Alle direzioni regionali delle
entrate
Agli uffici delle entrate
Agli uffici distrettuali delle
imposte dirette
Ai centri di servizio delle imposte
dirette e indirette
e, per conoscenza:
Al segretario generale
Al servizio centrale degli
ispettori tributari
Al Comando generale della Guardia
di finanza
Alle direzioni centrali del
Dipartimento delle entrate
PREMESSA
L'articolo 38 della legge in oggetto, pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale n. 110 del 14 maggio 1998 ed entrata in vigore il giorno
successivo, ha disposto, al comma 1, la riapertura di taluni termini
per la regolarizzazione fiscale dei redditi di pensione di fonte
estera, gia' prevista dall'art. 9-bis, comma 1, del D.L. 28 marzo
1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio
1997, n. 140, la quale consiste nella possibilita' di sanare la
omessa dichiarazione, in tutto o in parte, di tali redditi, mediante
il versamento delle relative imposte, nella misura del 25 per cento
di quanto complessivamente dovuto ai fini dell'IRPEF, senza
applicazione di sanzioni e interessi. Al comma 2, ha introdotto per
l'anno 1996 - escluso dalla norma originaria di sanatoria - una
speciale versione del ravvedimento operoso di cui all'art. 14 della
legge 29 dicembre 1990, n. 408. Al comma 3, infine, ha fornito una
interpretazione autentica del comma 3, lett. c), dell'art. 3 del
Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con DPR 28 dicembre
1986, n. 917, il quale dispone l 'esclusione dalla base imponibile
dei redditi di lavoro dipendente prestato all'estero in via
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto lavorativo, nel
senso di ritenere compresi fra tali redditi anche quelli derivanti da
attivita' lavorative prestate nelle zone di frontiera e nei Paesi
limitrofi.
Con circolare n. 281/E del 28.10.1997, sono stati illustrati gli
aspetti sostanziali e procedimentali della anzidetta sanatoria, come
disciplinata dal citato articolo 9-bis, e fornite istruzioni con
specifico riguardo all'ambito soggettivo e oggettivo della stessa,
agli adempimenti richiesti per quanto concerne sia le dichiarazioni
integrative che il calcolo e il versamento delle relative imposte,
nonche' i conseguenti effetti.
Nel rinviare alle predette istruzioni circa le linee fondamentali
dell'istituto, con la presente circolare si forniscono alcune
precisazioni rese necessarie dall'anzidetta norma di proroga e, in
particolare, per cio' che riguarda la parallela regolarizzazione dei
tardivi e carenti versamenti, la disciplina transitoria nonche' il
contenuto delle dichiarazioni integrative. Ulteriori precisazioni
vengono fornite in merito alla cennata interpretazione autentica che
ha escluso dalla formazione del reddito complessivo, ai fini
dell'IRPEF, i redditi transnazionali dei soggetti residenti
qualificati come lavoratori frontalieri.
Non senza sottolineare che il ritardo con il quale e' avvenuta la
definitiva approvazione della legge, in conseguenza del rinvio alle
Camere del provvedimento originario, ha posto l'esigenza di specifici
chiarimenti interpretativi, con riferimento alla fondamentale ratio
delle disposizioni in commento.
PARTE PRIMA - SANATORIA REDDITI DA PENSIONE DI FONTE ESTERA
1 - AMBITO SOGGETTIVO
Circa l'ambito soggettivo di applicazione della sanatoria oggetto
di proroga, occorre anzitutto precisare che, ai fini della relativa
individuazione, il testuale riferimento fatto al comma 1, secondo
periodo, dell'art. 38 della legge in commento ai "soggetti di cui al
comma 1 dell'articolo 9 - bis del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79,
convertito con modificazioni dalla legge 28 maggio 1997, n. 140",
consente di risolvere il problema di natura transitoria relativo ai
soggetti che, non avendo effettuato il versamento della prima (o
dell'unica) rata entro il 1 dicembre 1997 (termine finale
originariamente previsto per l'esercizio della sanatoria), sono stati
destinatari di accertamenti divenuti definitivi, ovvero di decisioni
passate in giudicato, successivamente a tale data. Nei confronti di
tali soggetti, infatti, la succitata norma di proroga spiega
un'efficacia retroattiva, nel senso di ritenere irrilevanti -
ancorche' definitivi - sia i predetti accertamenti che le cennate
decisioni degli Organi del contenzioso, sempreche', ovviamente, i
soggetti destinatari provvedano entro il 30 giugno 1998 al
versamento, in unica soluzione, di quanto dovuto al 1 dicembre 1997.
Alla predetta efficacia retroattiva si associano, tuttavia, i
tradizionali limiti del "fatto compiuto", nel senso che i menzionati
atti o sentenze definitivi, qualora abbiano dato luogo a dei
pagamenti, ne precludono qualsiasi possibilita' di ripetizione, per
la sopravvenuta intangibilita' della posizione giuridico-fiscale.
Ove trattisi di periodi d'imposta accertati in via non definitiva,
i contribuenti interessati che risultino gia' destinatari di
iscrizioni a ruolo effettuate a titolo provvisorio e intendano
avvalersi della sanatoria appena prorogata possono presentare, con le
modalita' gia' indicate al paragrafo "5- Sospensione della
riscossione" della citata circolare n. 281/E, una apposita istanza di
sospensione. Gli Uffici destinatari, come parimenti gia' previsto per
siffatte ipotesi nello stesso paragrafo "5", adotteranno le
necessarie iniziative per la concessione di un congruo periodo di
sospensione della riscossione.
Tra i soggetti ammessi alla sanatoria, come gia' precisato nella
medesima circolare n. 281/E, rientrano anche i titolari di pensioni
maturate a seguito di attivita' lavorative prestate nelle zone di
frontiera e nei Paesi esteri limitrofi. Tale determinazione infatti
non e' influenzata dall'esonero dei redditi di lavoro conseguente
alla interpretazione autentica fornita, ora, con il comma 3 dell'art.
1 della legge in commento del comma 3, lett. c), dell'art. 3 del
Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con DPR 28 dicembre
1986, n, 917, in quanto le pensioni di natura privatistica, in
conformita' del modello OCSE, sono generalmente imponibili nel Paese
di residenza del beneficiario.
2 - AMBITO OGGETTIVO
Nel confermare quanto gia' precisato nell'omologo paragrafo 2 della
precedente circolare, si fa anzitutto presente che il ripetuto art.
38 della legge ha disposto al comma 1:
* il rinvio al 30 giugno, senza alcuna maggiorazione a titolo di
interessi legali, del termine di versamento della seconda rata,
originariamente fissato al 15 marzo 1998. Tale previsione riguarda,
ovviamente, i soggetti che hanno provveduto al versamento della
prima rata.
* La riapertura del termine di versamento della prima rata,
originariamente fissato al 1 dicembre 1997, con obbligo di
pagamento, in unica soluzione ed entro il 30 giugno 1998, delle
somme dovute alla medesima data del 1 dicembre 1997, maggiorate
degli interessi legali. Nonostante il tenore letterale della
locuzione legale ("prima rata"), si ritiene che la riammissione in
termine per usufruire della sanatoria riguardi non soltanto i
soggetti che alla data del 1 dicembre 1997 non hanno versato la
prima rata, ma anche quelli che non hanno effettuato alcun
versamento.
* Il conguaglio - per coloro che abbiano effettuato entro il 1
dicembre 1997 il versamento della prima rata in misura inferiore a
quanto dovuto - delle somme relative, provvedendo, entro il 30
giugno 1998, al relativo versamento, previa maggiorazione degli
interessi legali, calcolati dalla medesima data del 1 dicembre
sulla differenza versata in meno relativamente alla stessa prima
rata. Gli interessi legali non si applicano sulle somme dovute e
non versate, in tutto o in parte, per la seconda rata.
Alle suesposte opportunita', disposte direttamente dalla legge di
proroga, si associa ovviamente l'obbligo per gli interessati, per
quanto gia' precisato nella precedente circolare relativamente
all'articolo 9-bis della legge originaria, di presentare - ove non vi
abbiano provveduto in precedenza - entro la data del 30 settembre
1998 una dichiarazione integrativa, sia pure diversamente e piu'
sinteticamente articolata rispetto a quella indicata nella precedente
circolare.
Con riguardo alla operativita' temporale della sanatoria a seguito
dell'entrata in vigore della disposizione di proroga, si precisa che:
- i periodi di imposta interessati sono quelli relativi agli anni
1990 (-per effetto della proroga biennale ex art. 57, comma 2, della
legge n. 413 del 1991), 1992, 1993, 1994 e 1995; a questi si devono
aggiungere anche i periodi d'imposta 1989 e 1991, qualora non fosse
stata a suo tempo presentata la relativa dichiarazione dei redditi;
- per il periodo di imposta 1996, anche nel caso in cui non sia stata
presentata la relativa dichiarazione dei redditi, si applica la nuova
versione del ravvedimento operoso di cui al comma 2 dell'art. 38 in
commento;
- sono esclusi tutti i periodi d'imposta per i quali siano
intervenuti avvisi di accertamento divenuti definitivi o decisioni
passate in giudicato anteriormente alla data del 30 maggio 1997.
3 - DICHIARAZIONI INTEGRATIVE
Nel confermare, anche a tale proposito, quanto gia' precisato nella
precedente circolare n. 281/E, in ordine sia alla ratio della
dichiarazione integrativa che alle relative modalita' di
presentazione, compresi gli allegati, si fa presente che per quanto
riguarda il suo aspetto contenutistico e' stata introdotta una
novita' che agevola ulteriormente l'esercizio della sanatoria.
Infatti, come per le ordinarie dichiarazioni dei redditi, e'
consentita la presentazione di un modello "sintetico" predisposto
esclusivamente con strumenti informatici.
Tale modello sintetico, stampato su fogli bianchi, consente di
dichiarare contemporaneamente i redditi oggetto di sanatoria relativi
a tutte le annualita' interessate, coerentemente con le relative
modalita' di versamento.
Nel modello devono essere contenute le seguenti informazioni:
* dati anagrafici del contribuente;
* eventuali dati anagrafici del soggetto che presenta la
dichiarazione per conto del contribuente;
* periodi d'imposta interessati dalla sanitaria;
* ammontare complessivo dei redditi di una o piu' pensioni estere
oggetto di sanatoria per ciascun periodo d'imposta;
* ammontare dell'imposta da pagare, nella misura del 25 per cento
dell'imposta dovuta, per ciascun periodo d'imposta;
* indicazione della presenza di accertamento notificato per il
relativo periodo d'imposta;
* eventuale indicazione della mancata presentazione della
dichiarazione originaria per il relativo periodo d'imposta;
* indicazione dell'ammontare complessivamente dovuto per tutti i
periodi d'imposta oggetto della sanatoria, al netto degli eventuali
interessi legali;
* separata indicazione dei versamenti effettuati rispettivamente per
le scadenze del 1 dicembre 1997, 16 marzo 1998 e 30 giugno 1998, al
netto degli eventuali interessi legali.
Come gia' precisato, il modello deve essere compilato
esclusivamente con strumenti informatici e sara' sottoscritto dal
contribuente e da chi lo presenta in sua vece.
In allegato alla presente circolare sono riportate le specifiche
tecniche per la stampa dei modelli sintetici in argomento.
Resta confermata la facolta' di presentare la dichiarazione secondo
le ordinarie modalita' come gia' previsto e disciplinato dalla
circolare n. 281/E del 28 ottobre 1997.
La descritta semplificazione presuppone l'ovvia precisazione che il
calcolo dell'imposta complessivamente versata, al fine di avvalersi
della sanatoria in argomento, dovra' essere comunque eseguito secondo
le modalita' descritte nella medesima circolare n. 281/E e con il
supporto delle tabelle allegate, tenendo conto, in aggiunta, degli
interessi legali, ove dovuti.
Come gia' anticipato, la presentazione delle dichiarazioni
integrative, ovvero del modello sintetico, nonche' dei relativi
allegati, dovra' essere effettuata entro il 30 settembre 1998,
mediante raccomandata senza avviso di ricevimento, agli uffici
competenti, come dettagliatamente indicato nelle piu' volte citata
circolare n. 281/E.
Relativamente ai termini fissati per gli adempimenti (presentazione
delle dichiarazioni integrative; versamento di quanto dovuto a titolo
di sanatoria ed, eventualmente, anche di ravvedimento operoso) da
parte dei contribuenti domiciliati nelle localita' interessate da
calamita' naturali e che intendono avvalersi della presente
sanatoria, trovano applicazione le disposizioni di proroga all'uopo
previste in via generale dalla vigente normativa eccezionale recante
interventi a favore delle popolazioni delle dette localita'.
4 - RAVVEDIMENTO OPEROSO
Come anticipato, per i redditi di pensione di fonte estera
percepiti nell'anno 1996 - gia' esclusi dalla sanatoria in base alla
originaria disciplina, ma comunque suscettibili di ravvedimento
secondo lo schema del tradizionale istituto di cui all'art. 14, comma
2, della legge n. 408 del 1990 - il comma 2 dell'articolo 38 in
commento ha introdotto, per i soggetti che regolarizzino redditi di
pensione estera antecedenti al 1996 (ove esistenti), una speciale
versione di detto istituto, prevedendo, a differenza di quest'ultimo,
che lo stesso:
- e' esperibile anche in caso di omessa dichiarazione;
- comporta l'applicazione della soprattassa nella misura del 15 per
cento.
Restano ferme tutte le restanti condizioni previste per l'esercizio
del ravvedimento operoso (dichiarazione integrativa redatta su
stampati approvati ai sensi del primo comma dell'art. 8 del D.P.R. n.
600 del 1973) ovvero ostative all'esercizio stesso (accertamento del
reddito di pensione omesso; notifiche di avvisi o richieste di cui
all'art. 32 del DPR n. 600 del 1973 concernenti redditi di pensione
di fonte estera), nonche' le modalita', ove compatibili, descritte
nella circolare della Direzione Generale delle imposte dirette n. 22
del 20 maggio 1991, per la compilazione, l'allegazione dei documenti
e la spedizione delle dichiarazioni integrative.
Il ricorso a tale forma di ravvedimento, con i predetti elementi
innovativi, si rende possibile, ovviamente, sempreche' il versamento
dell'imposta e della soprattassa e' seguito e la dichiarazione
integrativa e' presentata entro il 31 luglio 1998.
5 - MODALITA' DI VERSAMENTO
Per i versamenti di cui il comma 1 dell'art. 38 in oggetto ha
disposto, con diverse modalita', una proroga generalizzata al 30
giugno 1998, valgono sostanzialmente le indicazioni fornite, sotto
l'omonimo paragrafo, con la ripetuta circolare n. 281/E.
Si ribadisce, in particolare, che al predetto fine va utilizzato il
codice-tributo "4358 - sanatoria fiscale per i redditi di pensione
estera", gia' istituito in occasione della originaria sanatoria.
Per i redditi di prodotti nel 1996, suscettibili della speciale
forma di ravvedimento operoso avanti descritto, ai fini del
versamento dell'imposta o della maggiore imposta IRPEF dovuta,
nonche' della sanzione del 15 per cento vanno utilizzati gli stessi
codici-tributo gia' istituiti in occasione dell'introduzione
dell'ordinario istituto del ravvedimento operoso e cioe':
4014 IRPEF in base a dichiarazione integrativa
4015 sovrattassa IRPEF in base a dichiarazione integrativa.
Con riferimento al codice-tributo 4358 si ribadisce che, in caso di
piu' annualita' da sanare, l'importo da versare sara' dato dalla
sommatoria di quanto dovuto per ciascuna annualita'; gli interessi
legali dovuti sono versati cumulandoli all'importo del tributo
stesso, secondo le distinzioni riportate nello speciale modello di
dichiarazione integrativa.
Il versamento, come in origine precisato, va effettuato presso gli
sportelli di qualsiasi concessionario, utilizzando la distinta Mod. 8
o, in caso di pagamento tramite uffici postali, il bollettino Mod.
11, ovvero in caso di delega alle banche, utilizzando il modello di
cui al decreto ministeriale 25 settembre 1995, contraddistinto da
carta bianca e grafica color azzurro.
Il periodo di riferimento da riportare sui modelli di versamento al
concessionario o l'anno d'imposta sui modelli di delega bancaria e'
l'anno nel quale si effettua il versamento (1998).
Per il ravvedimento operoso relativo ai redditi dell'anno d'imposta
1996, il periodo di riferimento e' l'anno per il quale il pagamento
viene effettuato (1996).
6 - SOSPENSIONE DELLA RISCOSSIONE
Relativamente all'argomento, per il quale si richiamano
integralmente le precisazioni ed istruzioni fornite nell'ambito
dell'omologo paragrafo della precedente circolare, si fa presente che
gli Uffici destinatari della apposita istanza di sospensione delle
iscrizioni a ruolo operate a titolo provvisorio, adotteranno - come
gia' anticipato al paragrafo 1 della presente circolare - le
necessarie iniziative al fine di concedere la richiesta sospensione
per un congruo periodo di tempo. Gli stessi Uffici non mancheranno di
rilevare tempestivamente le istanze che non risultino produttive di
effetti, al fine di disporre l'eventuale ripristino della
riscossione.
7 - EFFETTI DELLA SANATORIA
In proposito, valgono, con le debite variazioni soprattutto di
ordine temporale, le precisazioni e le istruzioni fornite al
paragrafo 6 della precedente circolare.
Si rappresenta, in particolare, che la precisazione ivi effettuata
con riguardo alle annualita' in scadenza al 31 dicembre 1997 deve ora
intendersi riferita al 31 dicembre 1998.
Analogamente, per quanto precisato, successivamente, in merito alle
annualita' accertate, la "pendenza" da prendere in considerazione -
ai fini della effettuazione delle eventuali iscrizioni a ruolo a
titolo definitivo - e' quella che si e' protratta fino alla data del
30 giugno 1998.
PARTE SECONDA - REDDITI DI LAVORO PRESTATO DAI FRONTALIERI
Il comma 3, primo periodo, della legge n. 146 dell'8 maggio 1998,
ha fornito una interpretazione autentica del comma 3, lett. c),
dell'art. 3 del Testo Unico delle imposte dirette approvato con DPR
22 dicembre 1986, n. 917, precisando che l'esclusione dalla base
imponibile IRPEF, ivi prevista, opera anche per i redditi derivanti
da attivita' lavorative prestate da soggetti residenti nelle zone di
frontiera ed in altri Paesi limitrofi.
Per una perfetta comprensione della disposizione in commento,
occorre rammentare che, nel piu' generale contesto della disciplina
fiscale del reddito di lavoro dipendente prestato all'estero,
l'Amministrazione finanziaria e' ripetutamente intervenuta, atteso
anche il discontinuo indirizzo giurisprudenziale sulla materia e il
formarsi di una elaborazione dottrinaria comprensibilmente non
univoca, ove si consideri la complessita' e quindi la poliedricita'
delle problematiche connesse, a seconda delle fonte normativa
considerata - di diritto interno o di natura pattizia - e
dell'orientamento assunto in relazione ai diversi istituti o
circostanze collaterali che attengono al lavoro dipendente
transnazionale (AIRE; accordi di sicurezza sociale; assenza di una
disposizione definitoria a livello comunitario del reddito di lavoro
dipendente; ecc.)
In tale contesto, un rilievo non secondario ha rivestito il
problema della individuazione del regime fiscale dei redditi
percepiti da soggetti, residenti in Italia, in conseguenza di
attivita' lavorative prestate nelle zone di frontiera e nei Paesi
limitrofi.
Questo Dipartimento - analogamente alla soppressa Direzione
Generale delle imposte dirette - non ha mancato, anche recentemente
(v., in modo specifico, circ. n. 108/E del 3.5.1996 e, in via
incidentale, circ. n. 281/E del 28.10.1997) di ribadire che, in
generale, i redditi dei lavoratori frontalieri residenti nel nostro
Paese erano stati ritenuti quivi tassabili, in via esclusiva o
comunque definitiva, ferma restando la possibilita' di richiedere in
questa seconda ipotesi la detrazione, ai sensi dell'art. 15 del DPR
22 dicembre 1986, n. 917, dall'imposta netta italiana di quelle
assolte all'estero a titolo definitivo. Cio' nel presupposto che nei
confronti dei soggetti qualificabili come lavoratori frontalieri non
trovasse applicazione l'esclusione dal reddito complessivo,
assoggettabile all'IRPEF, di cui all'art. 3, lett. c), del citato DPR
n. 917 del 1986, ritenendosi tale esclusione prevista a favore
soltanto di quei lavoratori che si trasferivano stabilmente in uno
Stato estero per svolgervi la propria attivita' lavorativa in via
continuativa ed esclusiva.
Tale articolo, com'e' noto, e' stato pero' abrogato con l'art. 5,
comma 1, lett. a), n. 1, del decreto legislativo del 2 settembre
1997, n. 314 - emanato in attuazione della delega governativa
contenuta nell'art. 3, comma 19, della legge 23 dicembre 1996, n.
662, - sia pure con effetto dal periodo d'imposta 2001 (comma 2 del
medesimo art. 5).
Da tale anno d'imposta, quindi, la nuova disciplina normativa
risolve automaticamente, con riferimento anzitutto alle singole
convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, le diverse
problematiche cui si e' accennato all'inizio riguardo al trattamento
fiscale in generale del reddito di lavoro dipendente transnazionale e
di quello frontaliero in particolare.
Cio' posto, il chiarimento offerto, ora, dalla norma di
interpretazione autentica di cui al precitato comma 3, primo periodo,
dell'art. 38 rende palese la volonta' del legislatore che, al fine
precipuo di eliminare una obiettiva incertezza sulla portata
dell'abrogato comma 3, lett. c), dell'art. 3 del ripetuto DPR n. 917
del 1986, ha precisato che l'esclusione dalla base imponibile ivi
prevista opera - fino a tutto l'anno 2000 - anche per i redditi di
lavoro prestato nelle zone di frontiera e in altri Paesi limitrofi da
soggetti residenti nel territorio dello Stato.
Con riserva di fornire ulteriori istruzioni circa gli effetti
scaturenti da tale disposizione, con specifico riguardo ai periodi
d'imposta intermedi, si fa presente, sin da ora, che per taluni di
tali effetti ha provveduto direttamente lo stesso legislatore. Al
secondo periodo del medesimo comma 3 e' stato infatti previsto che i
redditi di fonte transfrontaliera, anche se esclusi dalla base
imponibile, sono comunque rilevanti ai fini della condizione di
redditualita' per essere considerati fiscalmente a carico.
Parallelamente, gli stessi redditi, ai fini della valutazione della
situazione economica dei percettori, dovranno essere assunti
nell'ambito delle previste procedure di accesso alle varie
prestazioni e servizi dello stato sociale.
* * *
La presente circolare viene trasmessa alle Direzioni Regionali
delle entrate, agli uffici delle entrate, agli Uffici distrettuali
delle imposte dirette ed ai Centri di servizio esclusivamente in via
telematica, attraverso il servizio di DOCUMENTAZIONE TRIBUTARIA ed e'
pubblicata, unitamente alle specifiche tecniche per la stampa del
modello sintetico, nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
Italiana.
Il direttore generale del Dipartimento delle entrate
ROMANO