N. 125 ORDINANZA (Atto di promovimento) 1 febbraio 2019
Ordinanza del 1° febbraio 2019 della Commissione tributaria regionale per l'Emilia-Romagna sul ricorso proposto da Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Parma contro B. N., in proprio e n.q. di genitore esercente la potesta' sul minore C. A., e altri.. Imposte e tasse - Imposta sulle successioni e donazioni - Previsione dell'esenzione dall'imposta per i trasferimenti di aziende o di rami di esse effettuati a favore dei discendenti - Mancata previsione, per le successioni aperte tra il 1° gennaio 2007 e il 31 dicembre 2007, dell'estensione del beneficio anche per i trasferimenti effettuati in favore del coniuge non legalmente separato. - Decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni), art. 4-ter (recte: art. 3, comma 4-ter), introdotto dall'art. 1, comma 78, lettera a), della legge 27 dicembre 2006, n. 296 ("Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2007)").(GU n.37 del 11-9-2019 )
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELL'EMILIA-ROMAGNA Sezione IV Riunita con l'intervento dei signori: Parisi Mariapia - Presidente; Ziroldi Alberto - relatore; Costanzo Antonio - Giudice; Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 1973/2015 depositato il 15 luglio 2015 avverso la pronuncia della sentenza n. 4/2015 Sez.: 1 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Parma; contro: B. N. difeso da: Caffarra Luigi, via Maestri n. 4 - 43121 Parma; contro: C. A., difeso da: Caffarra Luigi, via Maestri n. 4 - 43121 Parma; contro: C. C., difeso da: Caffarra Luigi, via Maestri n. 4 - 43121 Parma; contro: C. G., difeso da: Caffarra Luigi, via Maestri n. 4 - 43121 Parma; contro: C. P. A., difeso da: Caffarra Luigi, via Maestri n. 4 - 43121 Parma; proposto dall'appellante: Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale Parma, atti impugnati: avviso di liquidazione n. 07/00514/000651/001 successioni 2007; avviso di liquidazione n. 12/09990/000088/001 successioni 2007. Con distinti ricorsi successivamente riuniti, I. C., G. C., C. C. impugnavano due avvisi di accertamento e liquidazione della maggior imposta di successione a seguito della presentazione della dichiarazione di successione di R. C. il 5 ottobre 2007. In particolare, rilevavano che nell'asse ereditario era compresa l'azienda di famiglia del valore di 5.715.211,80 di cui era titolare il de cuius, e di aver chiesto l'applicazione del beneficio previsto dall'art. 3, comma 4-ter, del decreto legislativo 31 ottobre 1990 n. 346 cosi' come modificato dall'art. 1, comma 1 delle legge 26 dicembre 2006 n. 296, secondo il quale «I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta». L'Ufficio, tuttavia, considerando che al momento dell'apertura della successione il coniuge non era compreso tra coloro che avrebbero potuto godere del beneficio, liquidava l'imposta ordinaria nei suoi confronti, notificando a tutti i coeredi come coobbligati in solido. La Commissione Tributaria Provinciale di Parma, accoglieva il ricorso, ritenendo che la disposizione dovesse invece interpretarsi nel senso di favorire la continuita' aziendale endofamiliare e che quindi non potesse non riferirsi anche al coniuge; rilevava che lo stesso legislatore aveva seguito questa direzione, intervenendo con l'art 1, comma 71 della legge 24 dicembre 2007 n. 244 con l'estendere l'esenzione anche al coniuge. Contro la sentenza presentava appello l'Ufficio, lamentando l'errore di diritto da parte del giudice di primo grado, che aveva esteso l'esenzione al coniuge non prevista dalla norma al tempo dell'apertura della successione, al cospetto di un dato normativo, quello previsto dall'art. 1, comma 31 della legge 24 dicembre 2007 n. 244 che prevedeva inequivocabilmente l'operativita' del predetto beneficio alle successioni aperte dal 1° gennaio 2008. Si costituivano i contribuenti, chiedendo la conferma della sentenza e, in subordine, che fosse sollevata la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 3 comma 4-bis del decreto legislativo n. 346/1990, come modificato dall'art. 1, comma 78 della legge 24 dicembre 2006 nella parte in cui non riconosceva anche a favore del coniuge, per le successioni aperte prima del 1° gennaio 2008, l'esenzione dall'imposta di successione relativamente ai trasferimenti o rami di essi. Osserva la Commissione che la questione non e' manifestamente infondata ed e' rilevante in questo giudizio, poiche' la norma della cui costituzionalita' si dubita fonda la liquidazione della maggior imposta. Va premesso che l'art. 3 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 contenente il testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni venne modificato dall'art. 1, comma 78, della legge 27 dicembre 2006 n. 296 con l'introduzione di un comma 4-ter il quale stabiliva che trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non fossero soggetti all'imposta. Il beneficio si applicava a condizione che gli aventi causa proseguissero l'esercizio dell'attivita' d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. L'art. 1, comma 31 della legge 24 dicembre 2007 n. 244 ha interpolato il comma 4-ter inserendovi tra i soggetti destinatari del beneficio anche il coniuge, con effetto per le successioni aperte dopo il 1° gennaio 2008. Consegue da cio' che per le successioni aperte tra il 1° gennaio 2007 e il 31 dicembre dello stesso anno trova applicazione l'art. 3 comma 4-ter nella formulazione prevista dall'art. 1, comma 78, della legge 27 dicembre 2006, n. 296. Questa Commissione reputa non consentito attribuire al disposto dell'art. 1 comma 31 della legge 27 dicembre 2007 n. 244 natura retroattiva, sia per l'assenza di difficolta' ermeneutiche che imponessero un intervento di quel tipo sia, soprattutto per il rilievo da attribuirsi al disposto dell'art. 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212 per la quale «l'adozione di norme interpretative in materia tributaria puo' essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica». Nessun dato testuale autorizza a riconoscere natura interpretativa alla disposizione dell'art. 1, comma 31 della legge n. 244/2007. Di conseguenza, essa non puo' essere retroattivamente applicata alla successione i cui effetti fiscali, si valutano in questa sede. Ritiene tuttavia la Commissione, con cio' aderendo alla richiesta degli appellati, che la originaria limitazione del beneficio ai soli discendenti, prevista dalla modifica introdotta dall'art. 1, comma 78, della legge 27 dicembre 2006 n. 296, si risolva in una ingiustificata disparita' di trattamento. Difatti, la norma in esame e' volta a favorire il passaggio generazionale delle aziende di famiglia - mirando ad impedire che la successione mortis causa sia l'occasione di dispersione del patrimonio aziendale a terzi - attraverso la concessione agli eredi il beneficio dell'esenzione dall'imposta dei trasferimenti di aziende o rami di aziende, a condizione che questi si impegnino a proseguire nell'esercizio per un quinquennio. La Corte che si adisce si e' trovata piu' volte a vagliare la legittimita' costituzionale di disposizioni che prevedono agevolazioni fiscali e, in questo contesto, ha affermato che norme, aventi carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarieta' o irrazionalita' (sentenza n. 292 del 1987; ordinanza n. 174 del 2001); con la conseguenza che la Corte stessa non puo' estenderne l'ambito di applicazione, se non quando lo esiga la ratio dei benefici medesimi (sentenze n. 6 del 2014, n. 275 del 2005, n. 27 del 20,01, n. 431 del 1997 e n. 86 del .1985; ordinanze n. 103 del 2012, n. 203 del 2011, n. 144 del 2009 e n. 10 del 1999), da ultimo, sentenze n. 153 del 2017 e n. 111 del 2016). Pare a questa Commissione che se la ragione giustificativa dell'agevolazione debba essere ricercata nella continuita' familiare della gestione aziendale (quella generazionale apparendo soltanto una declinazione di carattere statistico, fondata sul presupposto che, di norma, il passaggio ha luogo in via di filiazione), non fosse sorretta da alcun profilo di ragionevolezza l'esclusione originaria in capo al coniuge. Difatti il passaggio del compendio aziendale al coniuge, o quantomeno anche al coniuge, realizza per via orizzontale la medesima situazione che il legislatore ha voluto tutelare attraverso il riconoscimento dell'agevolazione fiscale, vale a dire il mantenimento del complesso all'interno dell'ambito familiare. Pertanto, l'esclusione del coniuge dall'agevolazione fiscale non appare ne' ragionevole ne' strumentale alla tutela del nucleo familiare, restando cosi' violati gli articoli 3 comma 1 e 29 Cost. D'altra parte, la stessa disciplina in materia di successione conosce esempi nei quali l'agevolazione fiscale viene riconosciuta senza distinzione ai componenti del nucleo familiare superstite. E' il caso, in particolare, delle ipotesi previste dall'art. 25 del decreto legislativo n. 349/1990: il comma 3 prevede che se nell'attivo ereditario siano compresi fondi rustici, incluse le costruzioni, rurali, devoluti al coniuge, a parenti in linea retta o a fratelli o sorelle del defunto, l'imposta dovuta dall'erede o legatario al quale sono devoluti e' ridotta; del comma 4 che riconosce analoga riduzione per gli immobili o parti di immobili adibiti all'esercizio dell'impresa, devoluti al coniuge o a parenti in linea retta entro il terzo grado del defunto nell'ambito di una impresa artigiana familiare; del comma 4-bis che prevede la riduzione di imposta per aziende, quote do societa' di persone o beni strumentali, ubicati in comuni montani con meno di cinquemila abitanti o nelle frazioni con meno di mille abitanti anche se situate in comuni montani di maggiori trasferiti al coniuge o al parente entro il terzo grado. In tutti i casi il comune denominatore del piu' favorevole trattamento fiscale della devoluzione per successione di beni strumentali all'esercizio di attivita' economiche risiede nella circolazione del bene o del complesso di beni aziendali all'interno del nucleo familiare allargato. Pertanto questa Commissione ritiene rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 4-ter del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, come modificato dall'art. 1, comma 78, lett. a), legge 27 dicembre 2006 n. 296, nella parte in cui non prevede, per le successioni aperte tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2007 che non siano assoggettati ad imposta i trasferimenti di aziende o rami di esse, anche in favore del coniuge non legalmente separato.
P. Q. M. Visti gli articoli 136 Cost., 1 legge costituzionale 9 febbraio 1948 n. 1, 23 legge 11 marzo 1953 n. 87, la Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia Romagna - Sezione IV: dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimita' costituzionale dell'art 4-ter del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, come modificato dall'art. 1, comma 78, lett. a), legge 27 dicembre 2006 n. 296 nella parte in cui non prevede, per le successioni aperte tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2007 che non siano assoggettati ad imposta i trasferimenti di aziende o rami di esse, anche in favore del coniuge non legalmente separato. Bologna, 10 maggio 2018 Il Presidente: Parisi Il Giudice estensore: Ziroldi