N. 100 ORDINANZA (Atto di promovimento) 28 ottobre 1999
Ordinanza emessa il 28 ottobre 1999 dalla Commissione tributaria regionale di Milano sui ricorso proposto da Intendenza di Finanza di Como contro l'Azienda Comasca Servizi Municipali Imposte e tasse in genere - Imposte sui redditi - Ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale - Ritenuta a titolo di imposta sugli interessi maturati sui conti correnti bancari - Applicabilita' nei confronti dei soggetti esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche - Previsione recata da norma di interpretazione autentica - Contrasto con il principio di capacita' contributiva (venendo a configurarsi un'imposta sostitutiva in assenza di imposta sostituita) - Discriminazione di soggetti "non assoggettati ad IRPEG" rispetto alla generalita' dei contribuenti. - D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 26, quarto comma, terzo periodo, come sostituito dall'art. 12, comma 1, d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, ed interpretato autenticamente dall'art. 14, legge 18 febbraio 1999, n. 28. - Costituzione, artt. 3 e 53.(GU n.11 del 8-3-2000 )
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE Ha emesso la seguente sentenza sull'appello R.G. Appelli 3427/9797 spedito il 10 ottobre 1996, avverso la sentenza n. 1296/01/93, emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Como dall'Intendenza di Finanza di Como; Controparti: Azienda Comasca Servizi Municipali, leg. rappr. pro-tempore, residente a Como in via P. Stazzi n. 2; atti impugnati: s/rif su i.rimb - IRPEF; Oggetto della domanda e svolgimento del processo Con decisione del 16-30 settembre 1993, n. 1296/01/1993 la commissione tributaria di primo grado di Como, in accoglimento di ricorso 3 dicembre 1992 della Azienda Comasca Servizi Municipali, ha ordinato all'intendenza di Finanza di Como di rimborsare alla ricorrente della somma di L. 154.587.959 (oltre accessori di legge), oggetto di ritenuta praticata dalla Banca Popolare di Novara a titolo di imposta su interessi creditori maturati al 31 dicembre 1991. I primi giudici hanno osservato che appariva fondata l'eccezione di difetto di soggettivita' tributaria dell'Azienda municipale ricorrente, semplice organo dell'ente comune, priva di personalita' giuridica, e che non erano soggetti ad IRPEG gli interessi corrisposti in relazione a somme di pertinenza del comune, conseguite nell'esercizio di attivita' a tale ente riferibili: ricordando che con effetto dal 1o gennaio 1991 i comuni non sono soggetti ad IRPEG. Contro questa decisione, il cui dispositivo risulta comunicato all'Amministrazione in data 2 ottobre 1993, l'Intendenza di finanza di Como ha proposto tempestivo appello con ricorso depositato in data 30 novembre 1993, lamentando che la commissione di primo grado non abbia tenuto conto della disposizione della legge 8 giugno 1990, n. 142, che attribuisce personalita' giuridica alle aziende speciali per mezzo delle quali i comuni gestiscono servizi pubblici, e che devono considerarsi soggetti autonomi di imposizione: a nulla rilevando che i comuni, quando gestiscono direttamente i medesimi servizi pubblici, siano esenti da IRPEG per esplicita statuizione dell'art. 88 del T.U.I.R. n. 917/1986 (norma, questa, non applicabile alle aziende speciali, nei confronti delle quali le ritenute sono applicate a titolo di imposta, e non d'acconto, per esplicita disposizione dell'art. 26, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). L'appellata Azienda Comasca Servizi Municipale ACSM S.p.a. non si e' costituita in giudizio a norma dell'art. 54 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; in data 8 settembre 1999 ha peraltro depositato istanza a norma del primo comma dell'art. 33 del medesimo decreto legislativo, con procura speciale in calce a favore del commercialista dott. Renzo Guffanti (ritualmente a tempestivamente comunicata alla controparte), per chiedere che a causa sia discussa in pubblica udienza. Motivi della decisione Si da' atto, preliminarmente, che la controversia, pendente dinnanzi alla Commissione tributaria di secondo grado di Milano alla data dell'entrata in vigore del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e successive modificazioni e integrazioni, appartiene ora alla competenza di questa Commissione tributaria regionale, a norma dell'art. 72 del medesimo decreto legislativo. Nel merito si osserva quanto segue. Il testo originario dell'art. 88 del TUIR 917/1986 era cosi' concepito: "1) gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalita' giuridica, non sono soggetti all'imposta; 2) non costituiscono esercizio di attivita' commerciali: a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; b)l'esercizio di attivita' previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le Unita' Sanitarie Locali; c) l'esercizio diretto di servizi pubblici in regime di monopolio da parte delle regioni, delle province, dei comuni e dei relativi consorzi". Gia' nel vigore di questa norma la questione della esenzione da imposta delle aziende municipalizzate era stata prospettata, senza che si formasse in tempi brevi una soluzione non controversa. In tale situazione la terza sezione del Consiglio di Stato, a tanto sollecitata dal Ministero delle Finanze, con parere del 28 febbraio 1989, n. 224 (cfr. ne Il Foro Italiano 1993, III, 221 e segg.), prese in esame l'intero art. 88 del TUIR 917/1986 e, tra l'altro, osservo' quanto segue: "Per quanto concerne la successiva lettera c) del comma 2 dell'art. 88 cit., che stabilisce che "non costituisce esercizio di attivita' commerciali l'esercizio diretto di servizi pubblici in regime di monopolio da parte delle regioni, delle province, dei comuni, e dei relativi consorzi va certamente, come ben ipotizzato nella relazione dell'amministrazione, ricompreso nell'esercizio diretto anche quello svolto a mezzo di aziende speciali, non dotate di personalita' giuridica, costituite in base alle disposizioni dell'art. 2, t.u. 15 ottobre 1925, n. 2578, operanti in regime di monopolio di diritto ovvero discendente da situazioni di fatto generalizzate all'intera categoria degli enti, almeno in ambito regionale". Il parere del Consiglio di Stato si concludeva con l'auspicio di un intervento legislativo volto a ricondurre ad armonia l'intero sistema tributario, anche in forza del principio dell'interdipendenza della base imponibile. Con l'art. 4, comma 3-bis, del d.-l. 31 ottobre 1990, n. 310, convertito, con modificazioni, con legge 22 dicembre 1990, n. 403, il testo originario dell'art. 88 in questione fu sostituito, con effetto dal 1o gennaio 1991, dal seguente testo: "1) gli organi e amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo anche se dotati di personalita' giuridica, i comuni, le comunita' montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta; 2) non costituiscono esercizio di attivita' commerciali: a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; b) l'esercizio di attivita' previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le unita' sanitarie locali". La soggettivita' tributaria dei comuni, delle comunita' montane, le province e regioni veniva dunque esclusa in termini generali, in esatta corrispondenza con l'esclusione degli organi e delle amministrazioni dello Stato. Correlativamente veniva soppressa la lettera c) del secondo comma, che prevedeva l'esclusione della soggettivita' tributaria delle regioni, delle province, dei comuni e dei relativi consorzi, limitatamente all'esercizio diretto di servizi pubblici in regime di monopolio. Il testo, cosi' riformulato, dell'art. 88 - che era appunto il testo vigente alla data del 31 dicembre 1991, nella quale la Banca Popolare di Novara effettuo' la ritenuta della cui legittimita' qui si discute - non risolveva esplicitamente la questione della soggettivita' tributaria delle aziende speciali, per mezzo delle quali i comuni potevano gestire i servizi pubblici, a norma dell'art. 22, comma 3, lettera c) della legge 8 giugno 1990, n. 142, sulla riforma dell'ordinamento delle autonomie locali, in vigore dal 13 giugno 1990: aziende cui con il successivo art. 23 fu attribuita - come ha ricordato l'Intendenza appellante - la personalita' giuridica ("L'azienda speciale e' ente strumentale dell'ente locale dotato di personalita' giuridica, di autonomia imprenditoriale, e di proprio statuto, approvato dal consiglio comunale o provinciale"). Per completezza si puo' ricordare che con l'art. 22, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449 nel primo comma del tormentato art. 88 sono state inserite nel comma 1, le parole che risultano evidenziate nel nuovo testo: "Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo anche se dotati di personalita' giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali le associazioni e gli enti gestori di demani collettivi, le comunita' montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta". Cio' premesso pare a questa commissione che il testo dell'art. 88 del TUIR 917/1986, in vigore dal 1o gennaio 1991 al 31 dicembre 1997, debba essere interpretato nei senso che anche le aziende speciali, per mezzo delle quali i comuni e le province gestiscono anche piu' servizi di rilevanza economica ed imprenditoriale [art. 22, comma 3, lettera c) e lettera e) della legge 8 giugno 1990, n. 142], non sono soggetti tributari. L'argomento di carattere letterale, desunto dal fatto che nell'art. 88 tali aziende non sono esplicitamente contemplate, non appare di per se' decisivo. Se "l'azienda speciale", ancorche' dotata di personalita' giuridica (nella specie la ACSM ha addirittura la forma di societa' per azioni, nel rispetto della lettera "e" del citato art. 22), e' tuttavia "ente strumentale dell'ente locale", e se di fatto provvede per determinazione del comune alla gestione di piu' servizi pubblici di rilevanza economica e imprenditoriale, ben si puo' concludere, sotto un profilo formale, che la qualificazione di ente strumentale del comune rendeva inutile la sua inclusione nell'elenco di cui al primo comma del piu' volte citato art. 88, dovendo logicamente intendersi il riferimento ai "comuni" come comprensivo anche degli enti strumentali dell'ente locale; e, sotto un profilo sostanziale, che non sarebbe giustificabile razionalmente l'esclusione da imposta di redditi prodotti nella gestione di servizi pubblici condotta direttamente dai comuni (o dalle province), e l'assoggettamento ad imposta dei medesimi redditi nel caso in cui gli stessi servizi pubblici siano gestiti, sempre dai comuni (o dalle province), ma per mezzo di aziende speciali. Una norma, che sancisse una siffatta disparita' di trattamento, senza produrre sostanziali effetti ai fini del gettito tributario (inducendo i comuni a non servirsi di aziende speciali per la gestione di servizi pubblici), avrebbe invece rilevanti effetti di distorsione nello svolgimento dell'attivita' amministrativa degli enti locali, in contrasto con i principi ispiratori attuati con la legge 8 giugno 1990, n. 142. L'Amministrazione appellante richiama peraltro l'attenzione anche sulla disposizione contenuta nel quarto comma dell'art. 26 del d.P.R., per la quale "Nei confronti del soggetti esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e in ogni altro caso le ritenute sono applicate a titolo di imposta". La norma riguarda, all'evidenza, non solo (o non tanto) le aziende speciali municipalizzate, ma tutti i soggetti esenti dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche, ed e' sorta questione sulla individuazione dei soggetti appartenenti a tale categoria: distinguendosi fra soggetti "esenti", cui la norma si riferirebbe, e soggetti "non soggetti all'IRPEG" (ex art. 88 del TUIR 917/1986), cui la norma invece non si riferirebbe. Al riguardo si e' ritenuto, in alcune decisioni, che i soggetti di cui all'art. 88 del TUIR 917/1986 non debbano subire la ritenuta d'imposta, di cui al quarto comma dell'art. 26 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600: intendendosi per non assoggettati all'imposta i soggetti estranei al tributo non solo nella fase della dichiarazione di redditi, ma in ogni momento nel quale "ci sono manifestazioni di imponibilita'" a loro carico (cosi' la Commissione Tributaria Regionale di Bologna, Sez. V, 18 marzo 1997, n. 5). Pare a questa commissione che l'imposta pagata da sostituto, e oggetto di ritenuta, sia un'imposta sostitutiva, che non puo' prescindere come tale dall'esistenza di un'imposta sostituita (imposta dovuta altrimenti dal sostituito nel caso di omessa effettuazione della ritenuta da parte del sostituto): con la conseguenza che, in tutti i casi nei quali non esista un'imposta sostituita, come accade appunto quando il sostituito sia non soggetto ad IRPEG in virtu' della norma sostanziale contenuta nell'art. 88 del TUIR 917/1986, non puo' affermarsi - in base alla statuizione del quarto comma dell'art. 26 del d.P.R. 1973, n. 600 - la sussistenza neppure di un'imposta sostitutiva da corrispondersi per ritenuta di imposta. Si dovrebbe quindi concludere, in base alle norme considerate, che la Azienda Comasca Servizi Municipali, non soggetta ad IRPEG a norma dell'art. 88 del TUIR 917/1986, non sia soggetta ad imposta sostitutiva della IRPEG sugli interessi maturati su conti correnti bancari, e non debba quindi subire alcuna ritenuta a titolo dell'accennata inesistente imposta sostitutiva. Con la conseguenza che tale Azienda avrebbe diritto di ripetere l'indebito nei confronti del destinatario del versamento della ritenuta illegittimamente effettuata, cosi' come ha giudicato la commissione tributaria di primo grado di Como, con la decisione qui appellata. Si deve tuttavia ricordare che con l'art. 14 della legge 18 febbraio 1999, n. 28, recante disposizioni in materia tributaria, di funzionamento dell'Amministrazione finanziaria, e di revisione generale del catasto, il legislatore ha dato la seguente interpretazione autentica della disciplina concernente le ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale: "Le disposizioni di cui all'art. 26, quarto comma, terzo periodo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, riguardante l'applicazione della ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari e sui conti correnti, deve intendersi nel senso che tale ritenuta si applica anche nei confronti dei soggetti esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche". Cosi' interpretata, la norma appare quindi applicabile anche agli enti ed alle persone giuridiche "non soggette ad IRPEG", ancorche' definiti come "soggetti esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche". Con la conseguenza che questa commissione, tenuto altresi' conto dell'efficacia retroattiva delle norma interpretativa, dovrebbe dichiarare la legittimita' del rifiuto dell'intendenza di finanza di Como - ed oggi, per essa, della Direzione Regionale delle Entrate della Lombardia - in riforma della decisione appellata. Pare tuttavia a questa commissione regionale che sussista un serio dubbio sulla legittimita' costituzionale della norma da applicarsi, come autenticamente interpretata nel modo appena sopra indicato con riferimento agli artt. 3 e 53 della carta costituzionale. L'imposta pagata per ritenuta sugli interessi maturati su conti correnti bancari, non sostitutiva di IRPEG ed a carico di soggetti "non assoggettati ad IRPEG" a norma dell'art. 88 del TUIR 917/1986 (e quindi anche gli organi e le Amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, oltre ai comuni, ai consorzi tra enti locali, alle associazioni e agli enti gestori di demani collettivi, alle comunita' montane, alle province e alle regioni), si configura come un'imposta del tutto autonoma pari al trenta per cento degli interessi maturati a favore dei contribuenti, da un lato prescinde totalmente - in disarmonia con i principi di cui all'art. 53 della carta costituzionale - da qualsiasi riferimento ad una capacita' contributiva, la cui sussistenza presuppone la considerazione globale non solo dei ricavi (e men che meno di un solo tipo di ricavi), ma anche dei costi di gestione sopportati dal contribuente; e dall'altro lato determina una disparita' di trattamento rispetto alla generalita' dei contribuenti, traducendosi in sistema tributario particolare, applicabile soltanto nei confronti dei soggetti "non assoggettati ad IRPEG", in possibile contrasto con il principio. Questa commissione non ignora che il quarto comma dell'art. 26 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e' gia' stato sottoposto al vaglio della Corte costituzionale che, con sentenza del 30 giugno 1994, n. 272, ha giudicato infondati i dubbi di incostituzionalita' anche in quella occasione prospettati con riferimento agli artt. 3 e 53 della Carta costituzionale, osservando che il trattamento tributario e' ragionevolmente differenziato dal legislatore, nell'esercizio della sua discrezionalita' politica, a seconda che tratti di persone fisiche e di societa' di persone o di societa' di capitali ed enti esercenti o non attivita' commerciali, e che la disposizione per la quale le ritenute, operate sugli interessi spettanti a societa' ed enti per obbligazioni e titoli similari, vanno applicate a titolo di acconto e non di imposta, e' conforme all'art. 53 della Costituzione il quale stabilisce in via generale che il tributo va determinato in relazione al complessivo reddito percepito dal contribuente con criteri di progressivita'. La Corte, rilevato che il regime della ritenuta a titolo di imposta, sostitutivo di un sistema di imposizione diretta, fondato su imposte personali, si pone come eccezione alla regola generale, non ha mancato di soggiungere che il regime eccezionale della ritenuta d'imposta non potrebbe comunque essere assunto come valido tertium comparationis, alla cui stregua valutare la legittimita' costituzionale della disciplina di altre ipotesi, nelle quali non siano state ravvisate le medesime ragioni giustificatrici del trattamento derogatorio. La sentenza n. 272/94 si riferisce quindi ad una fattispecie diversa da quella di cui al terzo periodo del quarto comma dell'art. 26 del d.P.R. n. 600/1973, e non preclude pertanto la possibilita' di prospettare un dubbio di legittimita' costituzionale di quest'ultima norma, e sia pure alla stregua degli stessi artt. 3 e 53 della Costituzione. Semmai concorre, indirettamente, a giustificare il dubbio in questione confermando in termini generali che il regime della ritenuta a titolo di imposta ha carattere "sostitutivo" del regime ordinario (onde presuppone, e' dato di arguire, la esistenza dell'imposizione ordinaria sostituita), sicche' e' giocoforza dubitare che tale sistema eccezionale e sostitutivo possa costituire la fonte di una nuova imposta, del tutto autonoma, applicabile soltanto nei confronti di soggetti "non assoggettati ad IRPEG".
P. Q. M. Visti gli artt. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87 e 1 della deliberazione 16 marzo 1956 della Corte costituzionale; Ritenuto che il giudizio di appello n. 3427/99 del Reg. Gen. App. promosso dall'Intendenza di Finanza di Como, nei confronti della Azienda Comasca Servizi Municipali S.p.a., ad impugnazione della decisione 16-30 settembre 1993, n. 1296/01/93 della Commissione Tributaria di I grado di Como, non puo' essere definito indipendentemente dalla risoluzione della questione di legittimita' costituzionale della norma contenuta d.P.R. nel quarto comma, terzo periodo dell'art. 26 del 29 settembre 1973, n. 600 (pubblicato sul supplemento ordinario n. 1 alla Gazzetta Ufficiale n. 268 del 16 ottobre 1973), sostituito dall'art. 12, comma 1 del d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461 (pubblicato sul supplemento ordinario 2/L alla Gazzetta Ufficiale n. 2 del 3 gennaio 1998), come interpretata autenticamente con l'art. 14 della legge 18 febbraio 1999, n. 28 (pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 43 del 23 febbraio 1999), per contrasto con gli artt. 3 e 53 della Costituzione della Repubblica; Dispone l'immediata trasmissione di questa ordinanza alla Corte costituzionale, insieme con gli atti del processo e con la prova delle dovute notificazioni; Sospende il giudizio in corso; Dispone che questa ordinanza sia notificata, a cura della segreteria, alla Direzione Regionale delle Entrate della Lombardia, Sezione staccata di Como, alla Azienda Comasca Servizi Municipali S.p.a., al presidente del Consiglio dei Ministri, e dispone altresi' che ne sia data comunicazione, a cura del segretario della commissione, anche ai presidenti delle due Camere del Parlamento. Milano, addi' 28 ottobre 1999. Il presidente: Castoro Il relatore: Bertazzoli 00C0206