N. 299 ORDINANZA (Atto di promovimento) 21 settembre 2000
Ordinanza emessa il 21 settembre 2000 (pervenuta alla Corte costituzionale il 5 aprile 2001) dalla Commissione tributaria provinciale di Terni sul ricorso propostoda Galassi Vittorio contro D.R.E. dell'Umbria, sez. di Terni Tributi in genere - Imposte dirette - Indennita' di esproprio o somme percepite a seguito di cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi, nonche' somme comunque dovute per effetto di acquisizione coattiva,conseguente ad occupazioni d'urgenza divenute illegittime, relativamente a terreni destinati ad opere pubbliche ovvero ad interventi di edilizia residenziale pubblica - Tassabilita' con effetto retroattivo, rispetto alla data di entrata in vigore della norma impugnata - Asserita lesione dei principî di eguaglianza e di capacita' contributiva - Irrazionalita' - Riproposizione di questione oggetto della ordinanza della Corte costituzionale n. 171/2000 di manifesta inammissibilita'. - D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 81, comma 1, lett. b), come modificato dall'art. 11, comma 1, lett. f), commi da 5 a 9, della legge 30 dicembre 1991, n. 413. - Costituzione, artt. 3 e 53.(GU n.17 del 2-5-2001 )
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 763/1997
depositato il 7 luglio 1997, avverso diniego rimborso - IRPEF contro
D.R.E. Umbria (Sez. Terni) proposto da: Galassi Vittorio, residente a
Terni in via Monticano n. 2, difeso da: dott. De Santis Enrico e
dott. Pezzella Francesco, residente a Roma in via Aterno n. 15.
F a t t o
A seguito di decreto del P.G.R.U. n. 548 del 26 agosto 1981 il
comune di Terni procedeva ad espropriare in danno di Galassi Vittorio
alcuni suoi terreni, da destinarsi alla realizzazione del P.A.I.P. Il
Galassi proponeva ricorso al Tribunale amministrativo regionale
contro tale decreto di esproprio e contro la determinazione della
relativa indennita' e quindi, non essendo stata totalmente utilizzata
(l'area espropriata) per finalita' pubbliche, conveniva in giudizio
il comune per sentirlo condannare alla retrocessione di quella
(appunto) non utilizzata.
In conseguenza della occupazione ad opera del comune, sempre per
la realizzazione del P.A.I.P., di altri terreni del Galassi si
addiveniva tra le parti ad un accordo per effetto del quale il comune
da un lato restituiva parte dell'area oggetto al primo esproprio, e
dall'altro acquisiva definitvamente altre rate di terreno
corrispondendo al Galassi la somma di L. 224.474.600 quale
corrispettivo (al lordo degli interessi) dell'acquisizione definitiva
di aree. Tale accordo, ed i relativi trasferimenti di beni contro
denaro, si perfezionavano con atto rogato del segretario comunale il
26 novembre 1991.
Al momento del materiale pagamento il comune, essendo entrata in
vigore la legge 30 dicembre 1991, n. 413, assoggettava alla ritenuta
del 20% i corrispettivi pagati al Galassi. Tale legge (in
particolare, l'art. 11) introduceva una aggiunta alla lettera f) del
comma 1 dell'art. 81 TUIR approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, per effetto della quale venivano
qualificate come plusvalenze imponibili oltre quelle realizzate
mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o
costruiti da non piu' di cinque anni, anche e comunque le plusvalenze
realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni
edificabili. Lo stesso art. 11 prevedeva anche che gli, enti eroganti
le somme costituenti il corrispettivo delle cessioni volontarie di
terreni nel corso di procedimenti espropriativi (quale quello avviato
dal comune di Terni nei confronti del Galassi) avrebbero dovuto
assoggettare tali somme a ritenuta di acconto (sul maggior reddito)
in misura pari al 20%.
Il comma 9 del menzionato art. 11 disponeva, da ultimo, che le
disposizioni teste' citate (e cioe' quella che introduceva una
presunzione legale di plusvalenza speculativa in relazione al
corrispettivo della cessione volontaria di aree edificabili
nell'ambito di un procedimento espropriativo e quella che
assoggettava tali somme alla ritenuta del 20%) si applicassero
retroattivamente, e cioe' anche agli atti traslativi venuti ad
esistenza dopo il 31 dicembre 1988 (e cio' ancorche' la legge
n. 413/1991, che conteneva tali previsioni, fosse entrata in vigore
dal 1o gennaio 1992).
In formale attuazione di tali disposizioni il comune di Terni,
come detto, assoggettava a ritenuta le somme corrisposte al Galassi
il quale, ritenendo illegittima tale trattenuta, con istanza
pervenuta alla direzione regionale per le entrate dell'Umbria il
7 novembre 1996 chiedeva il rimborso di quanto trattenuto dal comune
e versato all'erario. Con provvedimento dell'8 maggio 1997 la D.R.E.
per l'Umbria respingeva la domanda di rimborso sostenendo la
decadenza del contribuente da ogni diritto (ex art. 38 d.P.R.
n. 602/1973) e comunque la infondatezza della pretesa ai sensi dei
commi 5, 6, 7, 9 dell'art. 11 della legge n. 413/1991. Con tale
provvedimento negativo insorgeva il Galassi con ricorso a questa
commissione, ricorso cui resisteva l'ufficio reiterando le
considerazioni gia' espresse dalla D.R.E. alle quali premetteva la
eccezione di incompetenza per territorio della commissione adita,
essendo competente - a suo giudizio - la commissione tributaria
provinciale di Perugia (essendo in quella citta' la sede della
menzionata D.R.E.).
Il contrasto tra le posizioni delle parti, illustrate anche
oralmente, si incentrava su questi tre punti:
a) competenza o meno della commissione tributaria provinciale
di Terni;
b) tempestivita' o meno della azione del contribuente;
c) fondatezza o meno di essa (tale questione "passava", in
effetti, attraverso la verifica della costituzionalita' o meno della
normativa invocata dall'ufficio, posto che il momento del
trasferimento della proprieta' dal Galassi al comune, individuato dal
ricorrente della delibera della giunta camerale del 26 giugno 1991
"ma piu' correttamente nella data dell'atto pubblico amministrativo,
e cioe' nel 26 novembre 1991" si collocava all'interno del periodo di
operativita' e di applicazione dell'art. 81 T.U.I.R. e dell'art. 11
della legge n. 413/1991, "assorbente" tutti i trasferimenti onerosi
avveratisi a fini espropriativi successivamente al 31 dicembre 1988).
La commissione con ordinanza del 5 febbraio 1988 sollevava un
dubbio di costituzionalita' delle menzionate norme e disponeva quindi
la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale la quale pero',
con ordinanza n. 171 del 25 maggio/1o giugno 2000, dichiarava la
manifestata inammissibilita' delle questioni di legittimita'
costituzionale dell'art. 81, comma 1, lettera b), del d.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dall'art. 11 della legge
n. 413/1991, nonche' dell'art. 11, comma 9, della stessa legge.
All'esito di cio' veniva rifissata la discussione del ricorso che
faceva registrare il deposito di una articolata memoria difensiva
(con allegati documenti) da parte del ricorrente e faceva registrare
una ampia trattazione orale delle rispettive tesi.
D i r i t t o
Esplicitando le argomentazioni che, gia' in pectore, avevano
indotto la commissione a rimettere senz'altro gli atti alla Corte
costituzionale, si deve rigettare, innanzi tutto, la eccezione di
incompetenza per territorio sollevata dall'Ufficio. Questa muove dal
tenore dell'art. 4 del decreto legislativo n. 546/1992 e dalla
considerazione, come detto, che la direzione delle entrate e' un
ufficio regionale con sede nel capoluogo di regione, cosicche'
sarebbe priva di rilievo la circostanza che l'atto di diniego
impugnato sia stato emesso dalla sezione di Terni di tale direzione
(in quanto questa sarebbe priva di qualsiasi autonomia funzionale).
Come gia' pero' illustrato nella propria decisione n. 42/01/1998
(dalla quale questa commissione non ha motivo di discostarsi) la tesi
dell'ufficio appare improntata ad un formalismo eccessivo che
contrasta con le linee lungo le quali si muove da tempo il
legislatore nel consentire impugnazioni (e relative modalita') nei
confronti di atti della pubblica amministrazione (in generale, e di
quella finanziaria in particolare), cosi' da non poter essere
condivisa da questa commissione.
I principî generali teste' accennati sono ravvisabili nella
volonta' di rendere piu' agevole, certa ed immediata la tutela
giudiziaria del cittadino e, dunque, nell'accertare la facilita' per
questo di ricorrere alla magistratura (nelle sue varie
articolazioni).
Appare allora contrastante con tali linee normative la
introduzione di artificiose articolazioni degli uffici finanziari ed
i "distinguo" che a cio' si collegano. In altri termini pare
francamente non comprensibile, e non accettabile, che la direzione
regionale delle entrate preveda sue articolazioni territoriali
mediante sezioni che si pongono all'esterno come titolari di propri
poteri discrezionali ed operativi pur rifuggendo poi, in sostanza, le
relative responsabilita' e dal fungere rifuggendo punto di
riferimento (attivo e passivo) della amministrazione finanziaria.
Appare dunque - come detto - incomprensibile ed inaccettabile che
sia la sezione di Terni della D.R.E. a ricevere la richiesta di
rimborso e ad esprimere poi il relativo rifiuto volendo mantenere,
nonostante cio', la veste di mandataria - implicita - della direzione
regionale ("sezione centrale") e non anche la veste di parte e
destinataria della controversia. Va ricordato, del resto, che da
tempo la legge prevede che ogni provvedimento amministrativo
impugnabile debba contenere in chiaro la indicazione della
possibilita' e modalita' della sua impugnazione, con indicazione del
giudice competente; ebbene la nota di diniego dell'8 maggio 1997 si
limita a parlare di commissione tributaria provinciale, senza
specificare trattarsi di quella di Perugia ma alludendo invece,
tacitamente ma chiaramente (stante la tutela dell'affidamento del
cittadino), a quella di Terni, territorialmente collegata alla
sezione (di Terni, appunto) della D.R.E.
Superata questa prima eccezione processuale occorre affrontare
quella - sostanziale - attinente alla tempestivita' o meno della
istanza di rimborso (e conseguente ricorso) in relazione alla quale
costituisce oggetto di discussione la individuazione dell'ambito di
operativita' degli artt. 37 e 38, d.P.R. n. 602/1973.
L'assunto dell'ufficio e' che il discrimine tra il termine di
prescrizione di dieci anni e quello di decadenza di diciotto mesi sia
costituito dalle modalita' di effettuazione del pagamento della
imposta contestata, applicandosi il primo al caso di "ritenuta
diretta" da parte dello Stato (ove per Stato si intende la
amministrazione finanziaria o altra amministrazione statale) ed il
secondo al caso di "versamento diretto", e cioe' del pagamento
effettuato dal contribuente in prima persona o da chi per lui
(ravvisandosi quest'ultima ipotesi in ogni caso di sostituto
d'imposta, ancorche' ente pubblico - diverso dallo Stato - ).
A conforto della tesi interpretativa dell'ufficio milita
indubbiamente una copiosa - e recente - giurisprudenza, anche della
Corte di legittimita'.
Senonche' pare alla commissione che il problema sia mal posto in
questi termini, focalizzandosi in una dicotomia che nulla - o poco -
ha a che valere con il tema in discussione. Il vero discrimine tra
l'art. 37 e l'art. 38, d.P.R. n. 602/1973 va inviduato cioe' in
un'altra contrapposizione concettuale, e cioe' nella contrapposizione
tra debenza della imposta (ed esistenza del rapporto tributario) e
debenza del pagamento. Solo quando si facciaquestione della
erroneita', duplicazione e esistenza dell'obbligo del pagamento
(all'interno della categoria concettuale di una imposta astrattamente
applicabile alla fattispecie) puo' scendersi all'esame delle
modalita' con cui quella imposta, contestata in concreto, sia stata
pagata (per verificare quale sia il termine appropriato per la
istanza di rimborso).
Allorche' invece si discute di un versamento che non sia in
nessun caso sussumibile nell'ambito di un possibile rapporto
tributario ci si trova in presenza di un indebito oggettivo assoluto,
cui non puo' che essere applicato il termine prescrizionale
decennale, qualunque sia la modalita' di effettuazione del pagamento.
In tale senso possono essere invocate sia la giurisprudenza della
C.T.C. sia, soprattutto, le risoluzioni ministeriali richiamate dal
ricorrente nella sua memoria del 12 luglio 2000, che indicano la
possibilita' (e doverosita') per l'amministrazionefinanziaria di
procedere al rimborso delle somme comunque introitate a titolo di
imposte che siano invece assolutamente non applicabili ed esigibili
dal contribuente.
La vera "questione", allora, che questa commissione deve
risolvere e' quella dell'accertamento della astratta
assoggettabilita' ad imposizione delle somme riscosse a titolo di
indennita' di occupazione o di esproprio o di indennita'
(sostitutiva) conseguente a cessione bonaria di un immobile
nell'ambito di una procedura espropriativa; ove infatti tale quesito
postuli una risposta affermativa dovra' dirsi applicabile il termine
decadenziale di 18 mesi, ma in caso contrario dovra' applicarsi il
piu' lungo termine prescrizionale ancorche' la "ritenuta" del 20% sia
stata operata dal comune di Terni.
Tutto cio' riporta, pero', alla valutazione della conformita'
alle regole-guida del nostro sistema positivo delle disposizioni
applicate dal comune di Terni (e dall'ufficio) per sostenere la
astratta (e, poi, concreta) imponibilita' delle somme corrisposte al
Galassi. Tali disposizioni si sostanziano, come gia' detto,
all'art. 81, comma 1, lettera b), (nel testo novellato dall'art. 11,
comma 1, lett. f), legge n. 413/1991) e nell'art. 11, commi 5, 6, 7,
8 e 9, della stessa legge.
Si tratta di quelle stesse disposizioni della cui legittimita'
costituzionale questa commissione aveva gia' dubitato e sulle quali
aveva provocato un intervento chiarificatore da parte della Corte
costituzionale, peraltro mancato. La Corte, infatti, si e' fermata
(per cosi' dire) sulla soglia della questione avendo ravvisato delle
carenze della ordinanza di rimessione che avrebbe omesso di indicare
i concreti elementi delle fattispecie da esaminare e di esporre le
argomentazioni fondanti il giudizio di rilevanza, di tal che le
questioni di legittimita' costituzionali propostele venivano
giudicate non gia' infondate ma piuttosto inammissibili.
Una siffatta presa di posizione del giudice delle leggi induce
questa commissione (i cui dubbi non sono stati affatto affrontati e
placati) a riproporre la questione di costituzionalita' delle norme
applicate ed invocate dalla amministrazione delle finanze,
naturalmente cercando di ovviare alle carenze della precedente
ordinanza di rimessione.
Si esplicita allora che la assoggettabilita' ad imposizione
diretta (ed a ritenuta fiscale da parte dell'ente erogatore delle
somme) della indennita' di esproprio (o ad essa assimilabile)
presuppone la vigenza e legittimita' costituzionale dell'art. 81,
comma 1, lett. b), d.P.R. n. 917/1986, come modificato dall'art. 11,
legge n. 413/1991, nonche' dei commi 5, 6, 7, 8, 9 dello stesso
art. 11, legge n. 413/1991, in quanto fondanti la presunzione legale
di plusvalenza "speculativa" per le cessioni a titolo oneroso di
terreni edificabili e, piu' ancora, in quanto fondanti la
tassabilita' delle "somme percepite a seguito di cessioni volontarie
nel corso di procedimenti espropriativi"; in quanto fondanti
l'obbligo degli enti eroganti di effettuare la ritenuta del 20% e,
soprattutto, in quanto fondanti la antedatazione degli effetti di
tali disposizioni agli atti di cessione volontaria all'esito di
procedimenti espropriativi avveratisi nei tre anni antecedenti (1o
gennaio 1989/1o gennaio 1992) l'entrata in vigore della legge
n. 413/1991.
E' di tutta evidenza che solo la vigenza di tale complesso
normativo giustifica la imposizione (e la ritenuta alla fonte) delle
somme corrisposte al Galassi ed oggetto di causa, posto che esse
provengono dalla procedura di esproprio di terreni agricoli (con
potenzialita' edificatorie nell'ambito di zone P.A.I.P.) esitata in
cessione volontaria e conclusasi in data 26 novembre 1991 (data del
contratto in forma pubblico-amministrativa, o comunque in data 26
giugno 1991, giorno della delibera comunale) e cioe' in un momento
antecedente alla entrata in vigore della legge n. 413/1991 ma
successivo a quello di sua applicazione.
Cosi' chiariti i profili concreti della fattispecie all'esame
della commissione e le ragioni di rilevanza (su di essa) della
valutazione della compatibilita' costituzionale delle disposizioni
applicate si reiterano le ragioni di fondato dubbio della loro
costituzionalita' (sulle quali, come detto, la Corte non si e'
espressa) alla stregua del paradigma normativo individuabile
nell'art. 3 e nell'art. 53 della Costituzione, articolo (questo) che
costituisce una specifica applicazione del piu' generale principio di
eguaglianza in quanto finalizzato al rispetto di un "allineamento"
sostanziale di tutti i soggetti di diritto di fronte allo Stato.
Ebbene l'art. 81 T.U.I.R. assoggetta ad imposizione quali
"redditi diversi" le "plusvalenze" considerate speculative, e cioe'
l'arricchimento conseguente ad alienazione di immobili divenuti
edificabili all'esito di lottizzazione o alienati nel quinquennio
dall'acquisto a titolo oneroso. Tutte tali ipotesi sono
caratterizzate dal denominatore comune di un arricchimento
"parassitario", connesso con rendite di posizione o con lo scambio di
immobili individuabili come bene-merce, che determina un prelievo
fiscale su tale "ricchezza gratuita";
La ipotesi introdotta dall'art. 11, legge n. 413/1991 e'
chiaramente spuria poiche' assimila ai due gruppi di "casi" ora
descritti quelli della alienazione (qualunque ne sia la provenienza
causale - anche successione o donazione - o temporale - anche
ultraquinquennale -) di terreni suscettibili di utilizzazione
edificatoria. Trattasi, a parere di questa Commissione, di una
ipotesi non caratterizzata da sintomi di arricchimento "parassitario"
e non "fisiologico" (come le altre gia' considerate dall'art. 81) e
non significativi quindi di rendite speculative e di capacita'
contributiva ex se.
Ancora piu' dissonante con il sistema e' la previsione di cui al
comma 5 dell'art. 11, legge n. 413/1991 introduttivo dell'assioma che
tutte le somme percepite a seguito di esproprio o di cessioni
volontarie nell'ambito di procedimenti espropriativi siano
plusvalenze, e cioe' "reddito diverso" autonomamente tassabile.
Ancora una volta tale disposizione si pone in contrasto - non
giustificato razionalmente e non giustificabile - con le ipotesi
previste dall'art. 81 T.U.I.R. assoggettando ad un pari trattamento
fiscale situazioni ontologicamente diverse e discriminando tra quanti
alienano i loro immobili volontariamente e liberamente e quanti li
alienano coattivamente; tale disposizione si pone altresi' in
contrasto con il gia' menzionato principio di capacita' contributiva
che vuole che siano assoggettati a pari prelievo fiscale soggetti e
situazioni caratterizzati da pari "ricchezza".
L'indennita' di esproprio costituisce infatti ordinariamente,
anche in considerazione della normativa applicata, non gia' una forma
di arricchimento ma piuttosto il mero controvalore della proprieta'
sottratta, e non pare dunque assimilabile, razionalmente, alle
plusvalenze "speculative" di cui all'art. 81 T.U.I.R.
Da ultimo pare contrastare con il principio consacrato
dall'art. 53 della Costituzione (nella sua lettura coordinata con
l'art. 3) il disposto dell'art. 11, comma 9, legge n. 419/1991
allorche' assume quale indice di ricchezza e di capacita'
contributiva situazioni gia' avveratesi e definitesi nel tempo, a
prescindere da ogni indagine circa la attualita' della capacita'
contributiva del soggetto e circa il "prolungamento" nel tempo della
idoneita' a produrre ricchezza, ovvero a verificare se l'efficacia
retroattiva della norma sia sorretta da una razionale presunzione che
gli effetti economici della situazione passata permangano attualmente
nella sfera dell'obbligato.
Ne' puo' omettersi di valutare, sempre ai fini della capacita'
contributiva e dell'uguaglianza, la arbitrarieta' della fissazione di
un termine (31 dicmebre 1988, anziche' uno diverso) alla applicazione
retroattiva della nuova disposizione, termine del quale non e' dato
di apprezzare la razionalita'.
In definitiva il comma 9 dell'art. 11, legge n. 413/1991
individua capacita' contributive in circostanze e situazioni
avveratesi antecedentemente alla sua promulgazione introducendo per
di piu', ancora una volta, un discrimine temporale (31 dicembre 1988)
del quale non e' data di comprendere la ragione. Conclusivamente le
disposizioni esaminate (art. 81, comma 1, lett. f), d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, come modificato dalla legge n. 413/1991, e
art. 11, commi 5 e 9, legge 30 dicembre 1991 n. 413) paiono
contrastare con il disposto degli artt. 53 e 3 della Costituzione,
nel loro combinato disposto (oltre che nelle singole statuizioni di
tali articoli) e la commissione ritiene di fare proprio il dubbio di
costituzionalita' delle menzionate norme gia' evidenziato dal
ricorrente; in conseguenza di cio' dispone la sospensione del
giudizio sino alla pronuncia della Corte costituzionale, che viene
investita della risoluzione della questione.
P. Q. M.
Dispone trasmettersi gli atti, a cura della segreteria, alla
Corte costituzionale e la sospensione, medio termine, del
procedimento.
Terni, addi' 21 settembre 2000
Il vice presidente relatore: Zingarelli
01C0416