N. 98 SENTENZA 26 - 28 marzo 2003
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Atto di rimessione della questione - Asserita contraddittoria motivazione - Eccezione di inammissibilita' - Infondatezza. Imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili (INVIM) - Base imponibile - Immobili esenti dall'imposta decennale - Individuazione del valore iniziale in quello della data di acquisto - Lamentata violazione del principio di eguaglianza, per trattamento analogo di situazioni disomogenee - Non fondatezza della questione. - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643, art. 6, settimo comma. - Costituzione, artt. 3 e 53.(GU n.13 del 2-4-2003 )
LA CORTE COSTITUZIONALE composta dai signori: Presidente: Riccardo CHIEPPA; Giudici: Gustavo ZAGREBELSKY, Valerio ONIDA, Carlo MEZZANOTTE, Fernanda CONTRI, Guido NEPPI MODONA, Piero Alberto CAPOTOSTI, Annibale MARINI, Franco BILE, Giovanni Maria FLICK, Francesco AMIRANTE, Ugo DE SIERVO, Romano VACCARELLA, Paolo MADDALENA, Alfio FINOCCHIARO;
ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 6, settimo
comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,
n. 643 (Istituzione dell'imposta comunale sull'incremento di valore
degli immobili), promosso con ordinanza del 10 luglio 2001 dalla
Commissione tributaria provinciale di Milano sul ricorso proposto
dalla Ge Power Controls Holding Italia s.p.a. contro l'Agenzia delle
entrate Ufficio del registro di Milano 1 - Atti privati, iscritta al
n. 210 del registro ordinanze 2002 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 20, 1a serie speciale, dell'anno 2002.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 15 gennaio 2003 il giudice
relatore Annibale Marini.
Ritenuto in fatto
1. - Con ordinanza del 10 luglio 2001, depositata il 27 novembre
2001, la Commissione tributaria provinciale di Milano ha sollevato,
in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 6, settimo comma, del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643 (Istituzione
dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili).
Nel giudizio a quo, avente ad oggetto l'impugnazione di un avviso
di accertamento INVIM, la societa' ricorrente lamenta che taluni
immobili, esenti dall'INVIM decennale ai sensi dell'art. 25,
lettera d), del d.P.R. n. 643 del 1972, in considerazione della loro
natura di beni strumentali, siano stati assoggettati all'INVIM da
trasferimento, in quanto oggetto di un atto di conferimento di
azienda, assumendo come valore iniziale, ai fini della determinazione
della base imponibile, quello della data dell'acquisto invece di
quello riferibile alla scadenza dell'ultimo decennio di possesso
ininterrotto dei beni stessi con conseguente vanificazione, in tal
modo, sempre ad avviso della medesima ricorrente, del beneficio
dell'esenzione dei beni strumentali dall'INVIM decennale e la sua
trasformazione in una mera sospensione dell'imposizione.
Il rimettente - pur condividendo nella sostanza le argomentazioni
della societa' ricorrente - osserva che la normativa vigente non
contempla "alcuna diversita' nella determinazione della base
imponibile applicabile con riferimento agli immobili che
beneficiavano dell'esenzione d'imposta" di cui si tratta, cosicche'
correttamente l'ente impositore avrebbe assunto come valore iniziale
quello riferibile alla data di acquisto dei beni.
Ne risulterebbe tuttavia violato - ad avviso del medesimo
rimettente - il principio di eguaglianza tributaria di cui agli
artt. 3 e 53 della Costituzione, in quanto posizioni contributive
sostanzialmente disomogenee, come "quella del contribuente che perda
il beneficio dell'esenzione dall'INVIM decennale di cui godeva e
quella del contribuente che di tale beneficio non ha mai goduto",
verrebbero ad essere disciplinate in modo analogo, oltretutto con un
ingiustificato aggravio fiscale per il contribuente gia' beneficiario
dell'esenzione.
2. - E' intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, concludendo per la declaratoria di inammissibilita' o
infondatezza della questione.
Ad avviso della parte pubblica, l'ordinanza di rimessione sarebbe
contraddittoria - cosi' da rendere la questione inammissibile per
difetto di rilevanza - in quanto il giudice a quo mostrerebbe
chiaramente di condividere l'assunto della societa' ricorrente
secondo la quale il plusvalore dell'immobile strumentale, al
compimento del decennio, sarebbe comunque da considerare "tassato",
pur mancando la percezione del tributo. Muovendo da tale premessa lo
stesso giudice, secondo l'Avvocatura, avrebbe dovuto coerentemente
accogliere il ricorso e non gia' sollevare una questione di
legittimita' costituzionale.
Si tratterebbe, peraltro, di una premessa ermeneutica del tutto
implausibile, non potendo dubitarsi - ad avviso ancora
dell'Avvocatura - che la "precedente tassazione", cui fa riferimento
l'art. 6, primo comma, del d.P.R. n. 643 del 1972 ai fini
dell'individuazione del valore iniziale dell'immobile, debba essere
"una tassazione effettiva e non meramente eventuale". Con la
conseguenza che, in caso di alienazione di immobile esente, in quanto
strumentale, dall'INVIM decennale, il valore iniziale da prendere in
considerazione per determinare la base imponibile dell'INVIM da
trasferimento dovrebbe essere quello riferibile alla data di
acquisto.
Nel merito, la questione sarebbe comunque infondata, risultando
la disciplina censurata del tutto ragionevole, ove si tenga presente
il carattere unitario del tributo, a prescindere dalle distinte
modalita' applicative previste dagli artt. 2 e 3 del d.P.R. n. 643
del 1972, ed il principio di continuita' ad esso inerente.
La soluzione prospettata dal rimettente - oltre a richiedere un
intervento inammissibilmente manipolativo - introdurrebbe, d'altro
canto, ad avviso ancora dell'Avvocatura, una disciplina di
ingiustificato favore per gli immobili strumentali appartenenti a
societa' rispetto a quelli appartenenti ad imprenditori individuali,
rimanendo questi ultimi, diversamente dai primi, assoggettati
all'INVIM da trasferimento secondo le regole generali.
Considerato in diritto
1. - La Commissione tributaria provinciale di Milano dubita, in
riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, della legittimita'
costituzionale dell'art. 6, settimo comma, del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643 (Istituzione dell'imposta
comunale sull'incremento di valore degli immobili), nella parte in
cui - in applicazione del principio generale espresso dal primo comma
dello stesso art. 6 - individua come valore iniziale, ai fini della
determinazione della base imponile dell'INVIM, per gli immobili
esenti dall'INVIM decennale ai sensi dell'art. 25, secondo comma,
lettera d), del medesimo d.P.R., quello della data di acquisto
piuttosto che quello della data di scadenza dell'ultimo decennio di
possesso.
Tale disposizione si porrebbe in contrasto - ad avviso del
rimettente - con il principio di eguaglianza tributaria, in quanto
sottoporrebbe ad un analogo trattamento fiscale posizioni
contributive sostanzialmente disomogenee, quali sarebbero quella del
contribuente che perde il beneficio dell'esenzione dall'INVIM
decennale di cui in precedenza godeva e quella del contribuente che
di tale beneficio non ha, invece, mai goduto.
2. - Va preliminarmente disattesa l'eccezione di inammissibilita'
sollevata dall'Avvocatura in ragione della asserita
contraddittorieta' della motivazione dell'ordinanza di rimessione.
Il rimettente aderisce, infatti, in modo inequivoco
all'orientamento ermeneutico - non implausibile e del resto ormai
consolidato nella giurisprudenza di legittimita' - secondo il quale
la norma impugnata non puo' che essere interpretata nel senso
prospettato dall'ente impositore e, laddove afferma la
"condivisibilita'" delle argomentazioni della societa' ricorrente,
intende evidentemente riferirsi non alla possibilita' di una diversa
interpretazione - che appunto esclude - bensi' alla sostanza delle
critiche mosse dalla medesima ricorrente riguardo alla pretesa
iniquita' delle conseguenze che dalla disposizione censurata
discenderebbero.
3. - Nel merito, la questione non e' fondata.
Premesso il carattere unitario dell'imposta sull'incremento di
valore degli immobili, pur se applicabile con due distinte modalita',
va rilevato che la modalita' applicativa prevista dall'art. 3 del
decreto istitutivo dell'INVIM per gli immobili appartenenti alle
societa' (la cosiddetta INVIM decennale) si aggiunge, senza
sostituirla, a quella prevista dal precedente art. 2, come risulta
palese dal tenore letterale della norma, secondo cui l'imposta si
applica ai suddetti immobili "oltre che nei casi previsti
dall'articolo precedente, al compimento di ciascun decennio dalla
data dell'acquisto".
Va altresi' evidenziata, in conformita' alla giurisprudenza di
legittimita', la finalita' sostanzialmente antielusiva dell'INVIM
decennale, il cui fondamento risiede nella circostanza che, nel caso
di immobili intestati a societa', gli stessi effetti pratici della
cessione dell'immobile possono essere raggiunti mediante il
trasferimento di quote o azioni societarie, cosi' sfuggendo alla
modalita' applicativa basata sul trasferimento dell'immobile.
Deve percio' ritenersi che l'esenzione dall'imposta (rectius:
dalla modalita' applicativa) di cui all'art. 3 (ma non anche da
quella di cui all'art. 2) degli incrementi di valore dei beni
strumentali, disposta dall'art. 25, secondo comma, lettera d), del
d.P.R. n. 643 del 1972, trovi la sua principale giustificazione in
una non irragionevole valutazione del legislatore circa
l'insussistenza, riguardo a tali immobili, di un effettivo rischio di
elusione, cosi' da rendere sufficiente il loro assoggettamento - al
pari di quelli appartenenti alle persone fisiche - alla sola
modalita' applicativa di cui all'art. 2.
Se tale e' la ratio della esenzione di cui si tratta, non puo'
allora dubitarsi della coerenza sistematica della norma censurata,
la' dove prevede che, in caso di trasferimento degli immobili
strumentali, ai fini della determinazione della base imponibile debba
assumersi come valore iniziale quello della data di acquisto. E'
questa, infatti, una logica conseguenza della scelta, operata dal
legislatore, di assoggettare i suddetti immobili al solo prelievo
all'atto del loro trasferimento, e non anche al prelievo periodico.
La tesi del rimettente - secondo cui sarebbero in tal modo
sottoposte ad un trattamento fiscale sostanzialmente analogo
situazioni non omogenee, quali sarebbero quella del contribuente che
perde il beneficio dell'esenzione dall'INVIM decennale di cui in
precedenza godeva e quella del contribuente che di tale beneficio non
ha invece mai goduto - si rivela percio' destituita, in fatto, di
qualsiasi fondamento, nel senso che il trattamento fiscale resta, nei
due casi, diverso. Mentre, infatti, per gli immobili non strumentali
appartenenti alle societa', l'imposta e' applicata, oltre che in caso
di trasferimento, anche allo scadere di ciascun decennio, per quelli
strumentali l'obbligo di pagamento sorge - come per le persone
fisiche - solamente in occasione di un atto volontario di
trasferimento, in cio' solo sostanziandosi l'esenzione riconosciuta
dall'art. 25, secondo comma, lettera d).
Che l'ammontare dell'imposta applicata con le modalita' di cui
all'art. 2 del decreto istitutivo possa poi risultare - a parita' di
ogni altra condizione - uguale o superiore alla somma dei prelievi
decennali ex art. 3 e' circostanza di mero fatto, irrilevante ai fini
del giudizio di legittimita' costituzionale e comunque tutt'altro che
incompatibile con la ratio di una disciplina che - diversamente da
quanto il rimettente ritiene - non e' sicuramente finalizzata, per
quanto sin qui osservato, a sottrarre a qualsiasi imposizione gli
incrementi di valore riferibili agli immobili strumentali.
Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondata la questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 6, settimo comma, del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643 (Istituzione dell'imposta comunale
sull'incremento di valore degli immobili), sollevata, in riferimento
agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria
provinciale di Milano con l'ordinanza in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 26 marzo 2003.
Il Presidente: Chieppa
Il redattore: Marini
Il cancelliere:Di Paola
Depositata in cancelleria il 28 marzo 2003.
Il direttore della cancelleria:Di Paola
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