N. 1026 ORDINANZA (Atto di promovimento) 24 settembre 2004
Ordinanza emessa il 24 settembre 2004 dalla Commissione tributaria provinciale di Macerata sul ricorso proposto da Ballatori Gianfranco contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Macerata Imposte e tasse in genere - Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Soggetti passivi - Esercenti arti e professioni in maniera abituale e in forma individuale ed autonoma senza l'ausilio di collaboratori e dipendenti e con l'impiego di modesti beni strumentali - Indetraibilita' dell'imposta ai fini delle imposte sui redditi - Riferimento ad una astratta capacita' economica del contribuente - Ingiustificato deteriore trattamento rispetto agli imprenditori che possono stabilire il quantum del «valore aggiunto» - Violazione dei principi di capacita' contributiva e di eguaglianza, del diritto di difesa, nonche' della riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali. - Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2, 3, comma 1, lett. c), 4, 8 e 11. - Costituzione artt. 3, 23, 24 e 53.(GU n.2 del 12-1-2005 )
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE
Ha emesso la seguente ordinanza.
Svolgimento dei fatti
Con ricorso depositato il 17 dicembre 2003 e ritualmente
notificato all'Agenzia delle entrate di Macerata il 18 novembre 2003
il dott. Gianfranco Ballatori, rappresentato e difeso dal dott.
Roberto Angeletti ha proposto ricorso contro il silenzio rifiuto in
ordine all'istanza di rimborso dell'imposta IRAP versata negli anni
1998-2002 presentata il 20 luglio 2002 all'Ufficio imposte dirette di
Macerata, senza che a tale istanza sia stato emesso alcun
provvedimento da parte dell'Ufficio.
Il contenuto sia dell'istanza di rimborso che del ricorso e'
identico per quanto riguarda gli aspetti fattuali e di diritto.
Si afferma, in particolare, che il Ballatori, nato a Loreto il 14
ottobre 1951 e residente in Civitanova Marche, esercita l'attivita'
di medico convenzionato con la locale struttura del servizio
sanitario nazionale (l'azienda unita' sanitaria locale), ha proposto
istanza di rimborso dell'IRAP versata negli anni
1998-1999-2000-2001-2002 per un importo di Euro 11.955,98 (L.
23.150.000). Il silenzio rifiuto e' sorto in quanto, nel termine di
giorni novanta dalla proposizione dell'istanza, non e' stato emesso
alcun provvedimento espresso.
Da cio' la proponibilita' del ricorso basato sul fatto che il
ricorrente, medico convenzionato e, quindi, libero professionista, ha
svolto in questi anni la sua attivita' senza l'ausilio di personale
dipendente e/o collaboratori coordinati e continuativi, utilizzando
beni strumentali per un importo modesto e comunque, strettamente
funzionale all'espletamento della propria attivita'.
Stando cosi' le cose, si afferma sempre nel ricorso de quo, e'
venuto meno il presupposto fondamentale per l'assoggettabilita'
all'imposta IRAP. Si invoca, sul punto, la autorita' della Corte
costituzionale che, con sentenza n. 156 del 21 maggio 2001 ha
statuito che il presupposto fondamentale del tributo in esame e'
costituito dall'esercizio abituale di un'attivita' autonomamente
organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di un determinato
bene o servizio.
Aggiunge il ricorso che la Corte costituzionale ha di fatto
limitato a tali fattispecie l'assoggettamento all'imposta,
interpretando la normativa nel senso che, soltanto nal caso di
impresa, sussiste connaturato a tale nozione l'elemento
organizzativo, mentre nel caso di lavoro autonomo, ancorche' svolto
con carattere di abitualita', e' possibile ipotizzare un'attivita'
professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali e di
lavoro.
A mente della giurisprudenza citata in ricorso, tra cui la
Commissione tributaria provinciale di Trento, sezione I, del 5 luglio
2001, n. 101, occorre che l'opera personale del professionista non
assuma carattere decisivo e prevalente per l'acquisizione del
reddito, ma che l'attivita' possa svilupparsi «in assenza del
professionista», in modo che i «fattori capitale e lavoro utilizzati
nell'attivita' siano coordinati ed organizzati in modo talmente
autonomo da essere in grado di creare valore aggiunto anche da soli,
senza l'apporto personale del professionista».
Nel caso allora di medico, che esercita l'attivita'
necessariamente con il solo apporto personale, essendo il capitale
impiegato meramente marginale, non puo' ricorrere l'ipotesi di
un'attivita' autonomamente organizzata, sicche' quanto pagato a fini
IRAP risulta indebito e deve essere rimborsato.
Si concludeva nel senso che dovesse essere rimborsata l'IRAP
pagata, secondo l'elenco riportato nell'istanza di rimborso pari a
complessivi Euro 11.955,98.
Ha allegato al ricorso il dott. Ballatori le denunce dei redditi
per gli anni di riferimento, Quadro IQ, oltre che le quietanze di
pagamento dell'imposta (documenti questi non contestati
dall'Ufficio). L'Agenzia delle entrate ha ammesso che l'attivita' e'
stata esercitata in via esclusivamente personale, senza l'ausilio di
collaboratori e dipendenti e con l'impiego di modesti beni
strumentali, ma ha affermato che ugualmente il ricorso e' infondato
alla luce di una diversa interpretazione da darsi alla sentenza
ricordata della Corte costituzionale ed alla luce anche di alcune
pronunce di Commissioni regionali.
Si e' osservato in particolare che la sentenza invocata nel
ricorso ha confermato la legittimita' delle disposizioni contenute
nel decreto legislativo istitutivo dell'IRAP, n. 446/1997; e la loro
piena rispondenza ai principi costituzionali.
Invero siamo di fronte ad una imposta di carattere reale che
colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attivita' autonomamente
organizzate, valore che e' direttamente connesso all'elemento
organizzativo, che costituisce l'indice idoneo della capacita'
contributiva.
Quest'elemento organizzativo e' connaturato con la nozione di
impresa, che sussiste nel caso di attivita' libero professionale pur
svolta in assenza di fattori della produzione.
Riconosce l'Ufficio che nella motivazione della sentenza piu'
volte citata e' stato affermato che un'attivita' di lavoro autonomo
svolta in difetto di organizzazione di capitali o lavoro altrui -
condizione questa da verificare, in via di fatto - non realizza il
presupposto dell'imposta con la conseguente inapplicabilita'
dell'imposta medesima alle varie situazioni, ma aggiunge che, alla
luce del fatto che l'Alta Corte non ha modificato i presupposti
oggettivi di applicazione del tributo indicati negli artt. 2 e 3 del
decreto legislativo n. 446/1997, e' consentito interpretare la
suddetta decisione nell'unico senso fatto proprio della ratio della
decisione e che cioe' la locuzione autonomamente organizzata, cosi'
come precisato nella circolare ministeriale n. 141/E del 4 giugno
1998, vada inteso nel senso che si deve trattare non di attivita'
libero professionali svolte abitualmente, in modo autonomo, ma solo
di casi di collaborazione coordinata e continuativa (c.d.
parasubordinazione) disciplinata dall'art. 49, comma 2, lettera a)
del T.U.I.R., oppure di prestazioni libero professionali del tutto
occasionali.
L'attivita' libero professionale abituale ancorche' svolta senza
l'ausilio di dipendenti e con impiego di modesti beni strumentali
rientra nella prefigurazione delle norme istitutive dell'IRAP.
Invero si afferma nella citata memoria di costituzione, che e'
stata ritualmente depositata il 2 dicembre 2003, e, quindi, nei
termini, che da una lettura coordinata degli artt. 2 e 3 del decreto
legislativo n. 446/1997 risulta evidente che il requisito della
organizzazione connota l'attivita' di tutti i soggetti passivi
indicati nell'art. 3 e, quindi, anche degli esercenti arti e
professioni di cui all'art. 49, comma 1 del medesimo T.U.
Dopo avere citato la risoluzione n. 32 del 31 gennaio 2002
dell'Agenzia delle entrate centrale, a mente della quale non siamo di
fronte nemmeno ad una sentenza interpretativa di rigetto sicche' la
interpretazione della normativa deve essere quella liberamente
effettuata da dottrina e da giurisprudenza, si afferma che gli
orientamenti piu' accreditati smentiscono in modo palese la tesi
della parte ricorrente.
Invero la Commissione tributaria regionale di Venezia con
sentenza n. 82 del 26 settembre 2002, ha affermato che tutta
l'attivita' abituale libero professionale rientra tra i presupposti
dell'imposta de qua, essendo ininfluente la quantificazione dei
singoli fattori della produzione tra di loro coordinati e cioe'
organizzati. Per produrre valore aggiunto e' sufficiente la capacita'
di ottenere credito o la possibilita' di procurarsi una propria
clientela senza che rilevi la maggiore o minore autonoma
organizzazione individuata dalla coordinazione di quantita' anche
minime di qualche elemento enunciato o similare.
Secondo quella Commissione, prosegue la memoria de qua, solo per
i professionisti sprovvisti totalmente di propria organizzazione
difetta il presupposto di applicabilita' dell'IRAP, come ad esempio
nel caso del professionista che svolga la sua attivita' a favore di
associazioni, enti, altri studi professionali, ecc.
Viene poi citata la Commissione tributaria regionale di Bologna
che, con sentenza n. 120 del 25 settembre 2002, ha affermato che
l'elemento caratterizzante della inesistenza di una organizzazione e'
rappresentato dal fatto che questa attivita' viene controllata da
altri soggetti. Non rileva affatto per il professionista la esistenza
o meno di capitali o beni strumentali, dato che per organizzazione si
deve intendere la capacita' di produrre reddito mediante l'impiego di
intelligenza, cultura e professionalita' prevalenti rispetto al
lavoro eventualmente manuale, sempre che sussista discrezionalita'
della prestazione nell'esercizio dell'attivita' effettuata altresi'
indipendentemente dal risultato.
Affermati questi principi di diritto la Agenzia delle entrate di
Macerata rileva che l'attivita' di un medico generico, quale quella
esercitata dal ricorrente, rientra tra quelle di lavoro autonomo
disciplinate dagli artt. 49, comma 1 e 50 del T.U.I.R., in quanto
nella stessa sono rinvenibili sia l'autonomia delle prestazioni non
coordinate ne' dirette da altri, sia la professionalita' che si
realizza attraverso comportamenti coordinati tra loro, sia
l'abitualita' che sussiste quando gli atti vengono posti in essere
con continuita' e sistematicita', sia, infine, la natura non
imprenditoriale che si caratterizza nella prevalenza del fattore
lavoro sul fattore capitale e nella mancanza di un'organizzazione in
forma d'impresa delle risorse economiche ed umane disponibili.
Ha concluso, quindi, l'Ufficio per l'irrilevanza del fatto che
quel medico non avesse alcuni collaboratori e potesse disporre di
modesti beni strumentali, in quanto siamo di fronte ugualmente ad
un'attivita' autonomamente organizzata.
Sussistendo il presupposto per l'applicazione dell'IRAP si e'
chiesto il rigetto del ricorso ad ogni effetto di legge.
All'udienza del 9 aprile 2004 veniva effettuata la riserva ai
sensi dell'art. 35 del decreto legislativo n. 546/1992, che veniva
sciolta con ordinanza del 7 maggio 2004, con la quale veniva ordinato
al ricorrente di depositare l'elenco analitico delle spese esposte
nel Modello Unico 2001 alla voce 1 Q 28 in L. 26.841.000, con i
relativi importi per ciascuna delle spese stesse, e si rinviava la
trattazione del ricorso alla udienza del 18 giugno 2004.
Il ricorrente ha eseguito l'ordinanza con deposito dell'elenco in
data 4 giugno 2004 ed all'udienza del 18 giugno 2004 si decideva di
sollevare d'Ufficio la questione di costituzionalita' delle norme
poste a base del ricorso emettendo formale ordinanza che cosi' viene
motivata, in
Diritto
Si solleva la questione di incostituzionalita' degli artt. 2, 3,
comma 1, lettera c), 4, 8 e 11 del decreto legislativo 15 dicembre
1997, n. 446 nelle parti che soggettano all'imposta regionale sulle
attivita' produttive (IRAP) anche gli esercenti di arti e professioni
che svolgano abitualmente la propria attivita' in forma individuale e
cioe' non in forma associata, ed in modo autonomo, purche' non
difetti in modo assoluto la organizzazione di capitali e di lavoro; e
cio' per contrasto con gli artt. 3, 23, 24 e 53 della nostra Carta
costituzionale.
I In punto a rilevanza della questione
Come risulta dalla esposizione dei fatti il ricorrente e' un
libero professionista (medico convenzionato con il Servizio sanitario
nazionale) che, nello svolgimento della sua attivita', non ha
dipendenti (e cio' e' pacifico tra le parti e risulta dalla
documentazione prodotta), ne' collaboratori neanche esterni, ed ha
impiegato negli anni di riferimento modesti beni strumentali, quelli
tipici del medico ed indispensabili per l'esercizio della sua
attivita' professionale, come emerge anche dalla istruttoria eseguita
a seguito della richiamata ordinanza.
I suoi redditi sono quelli medi di un libero professionista
medico, nel 1988 ha avuto ricavi per L. 189.164.000 e costi di L.
25.438.000. Lo stesso e' avvenuto nell'anno successivo; nel 2000 ha
avuto ricavi lievemente superiori L. 192.654.000 con costi pari a L.
26.841.000, e cosi' anche negli anni successivi, senza variazioni di
rilievo.
In tale situazione di fatto non vi sarebbero dubbi, a parere
della Commissione, che egli dovrebbe essere assoggettato ad IRAP in
tutti gli anni di riferimento, dato che viene qui condivisa la
interpretazione secondo cui e' sufficiente per l'assoggettamento a
tributo del libero professionista che egli goda di un reddito che
consenta di ricavare il sufficiente per vivere, che abbia beni
strumentali adeguati all'attivita' svolta ed eserciti la sua
attivita' continuativamente e cioe' non occasionalmente, oltre che in
modo autonomo nel senso che non dipenda da altrui organizzazioni (nel
nostro caso il ricorrente esercita la sua attivita' in piena
autonomia, come risulta pacifico in atti). Nulla rileva che non abbia
dipendenti e collaboratori esterni, essendo sufficienti per
l'assoggettamento a tributo i dati sopra specificati.
Ai fini della giusta interpretazione della norma come diritto
vivente la Commissione fa propria la interpretazione delle due
decisioni di Commissioni regionali citate nella memoria dell'Ufficio
e dinanzi riassunte nelle parti essenziali delle loro motivazioni, e
in particolare si condividono nella sostanza le tesi dell'ufficio che
hanno trovato recentemente conforto nella sentenza della Commissione
tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, Sezione di Parma,
n. XXXIII, del 14 gennaio 2004, n. 62 pubblicata per esteso in
Giurisprudenza di merito 2004, pagine 1275 e seguenti secondo cui non
integra il presupposto impositivo dell'IRAP il solo caso in cui il
lavoro autonomo sia svolto in assenza di organizzazione di capitali e
lavoro, con la conseguenza che e' sufficiente per giungere alla
ridetta imposizione che si abbia una organizzazione che consenta di
ricavare un reddito non basso, che utilizzi beni strumentali
adeguati, oppure in alternativa abbia dei dipendenti; requisito
questo non assolutamente necessario essendo sufficiente una
organizzazione capace di produrre un reddito che non sia modesto con
beni strumentali adeguati ed anche modesti (nella fattispecie di cui
a quest'ultima decisione sono stati ritenuti sufficienti beni di poco
piu' 9 milioni).
E' vero che il soggetto contemplato da tale decisione aveva anche
collaboratori esterni pagati, ma dal tenore della sentenza si ritiene
sufficiente al fine di verificarsi il presupposto per la imposizione
del Tributo, una sia pur minima organizzazione e cioe' che tale
«attivita' di lavoro autonomo» non sia «svolta in assenza di
organizzazione di capitali e lavoro».
Ma si deve ritenere che e' impossibile che un professionista, che
svolga il suo lavoro in modo continuativo e professionalmente
adeguato non abbia una sua organizzazione sia pure minima, essendo
sufficiente la stessa capacita' intellettiva di produrre reddito
testimoniata dalla professionalita' adeguata allo svolgimento della
sua attivita' unita a beni strumentali funzionali alla stessa, anche
se di modesto costo. L'unica eccezione, considerata anche
dall'Ufficio come rilevante ai fini dell'esclusione del presupposto
d'imposta, e' che il libero professionista si avvalga di una
organizzazione di altri, cioe' collabori nell'interno di una
struttura altrui.
Condivisa tale interpretazione nel senso che per escludere la
capacita' impositiva occorre che l'attivita' autonoma sia svolta in
assenza di organizzazione di capitali e lavoro, non vi sono dubbi che
la questione di costituzionalita' delle norme di cui agli artt. 2, 3,
comma 1, lettera c), 4, 8 e 11 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446
che assoggettano all'IRAP anche gli esercenti di arti e professioni
che svolgano abitualmente la propria attivita' in forma individuale
ed in modo autonomo, purche' non difetti in modo assoluto la
organizzazione di capitali e di lavoro, per contrasto con le norme di
cui agli artt. 3, 23, 24 e 53 della Costituzione e' rilevante, in
quanto, una volta dichiarata la incostituzionalita' di esse, il
ricorso dovra' essere accolto, in quanto non esiste piu' il
presupposto impositivo dell'IRAP relativamente alla posizione di quel
libero professionista.
Da cio' consegue che il tributo non potra' rendersi applicabile a
quei liberi professionisti, che non svolgano attivita' meramente
occasionali (perche' allora non rileverebbe alcuna questione di
costituzionalita' essendo essi esclusi per interpretazione della
stessa Agenzia delle entrate dall'IRAP medesima), ma che abbiano una
loro organizzazione nel senso che risulta dalla interpretazione delle
norme in partibus quibus che qui si condivide.
E tale interpretazione porta a risultati non conformi alla
Costituzione nei sensi e sotto i profili che vengono qui di seguito
illustrati.
II In punto a non manifesta infondatezza della questione
II.1. - I profili che vengono qui illustrati sono radicalmente
diversi da quelli sollevati da altre Commissioni tributarie e che
sono state oggetto della Sentenza di rigetto di codesta Corte del 21
maggio 2001, n. 156 e di successive ordinanze di manifesta
infondatezza tra cui la n. 426 del 18 ottobre 2002, dal momento che
non si discute ne' puo' discutersi dei profili oramai superati dai
precedenti specifici in questa materia, non potendo avere alcuna
rilevanza giuridica pretese disparita' di trattamento tra redditi di
lavoro autonomo con redditi di impresa oppure con redditi di lavoro
subordinato.
Assai rilevante invece costituisce l'enucleazione della natura
giuridica del tributo che, secondo quanto risulta dalla indicata
sentenza, non rientra tra le imposte sul reddito, ma costituisce
imposta avente carattere reale, il cui presupposto e' costituito
dall'elemento dell'organizzazione.
In particolare essa colpisce con carattere di realita' un fatto
economico, diverso dal reddito «comunque espressivo di capacita' di
contribuzione» in capo a chi, in quanto organizzatore dell'attivita',
e' autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della
ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura
concorrono alla sua creazione». Ed allora, prosegue la citata
sentenza, per quanto riguarda l'attivita' di lavoro autonomo, non
necessariamente sussiste, come nel caso della impresa, l'elemento
organizzativo, ma puo' ipotizzarsi «un'attivita' professionale svolta
in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui».
In quest'ultimo caso, da accertare in via di fatto, risultera'
mancante il presupposto stesso della imposta sulle attivita'
produttive rendendosi inapplicabile l'art. 2 del decreto legislativo
in parola.
Ritiene questa Commissione che tali parti motive della sentenza
in oggetto siano da interpretarsi nel senso che, per escludere il
presupposto dell'imposta debbano sussistere due condizioni
alternative risultanti dalla disgiuntiva «O» posta tra i capitali ed
il lavoro altrui e cioe' ci si deve trovare in assenza di capitali
propri e/o in assenza di lavoro altrui e cioe' non avere
collaboratori o dipendenti. In sostanza la stessa presenza di beni
strumentali anche minimi come un'autovettura, oppure apparecchi
necessari per l'esercizio della professione medica, oppure macchine
da scrivere o computer utilizzati da qualsiasi libero professionista,
di fronte ad un'attivita' abitualmente svolta e continuativa, non
potrebbe non rientrare nel ricordato concetto di organizzazione, pur
in assenza di dipendenti. E' questa la interpretazione che la
Commissione ritiene da dare a questa sentenza che afferma poi in
proposito che «l'IRAP non colpisce il reddito personale del
contribuente, bensi' il valore aggiunto prodotto dalle attivita'
autonomamente organizzate».
Tale autonoma organizzazione e' sicuramente propria del
ricorrente e comunque, concerne ogni libero professionista che svolga
in modo continuativo la sua attivita' e che, pur non avendo
dipendenti o collaboratori, abbia una sua autonomia di scelte nella
utilizzazione anche di beni strumentali propri.
II.2. - A seguito di tale decisione di rigetto delle proposte
questioni di costituzionalita', facendo leva sulle affermazioni che
abbiamo teste' enucleato, molte Commissioni tributarie specie
provinciali si sono impegnate in una specie di gara giuridica per
dare contenuto in diritto ed in fatto al concetto di organizzazione,
fonte della realta' della imposta medesima. I risultati sono stati di
una assoluta contraddittorieta', in quanto abbiamo decisioni che
affermano che, in assenza di personale dipendente, non sussiste il
presupposto impositivo, nulla rilevando la presenza di beni
strumentali propri, mentre altre decisioni, pubblicate in molte
riviste, affermano che non sussiste il presupposto per la imposizione
nei casi di un libero professionista che esercita la propria
attivita' presso uno studio professionale altrui e cioe' gode di
onorari percepiti per la collaborazione prestata nello studio altrui.
Si osserva, nel ricco panorama giurisprudenziale che risulta
dalle riviste specializzate del settore, che le Commissioni
provinciali contengono aperture e spunti favorevoli al
professionista, pur in presenza - ad esempio - della proprieta' di
beni strumentali propri di valore non esiguo, mentre le Commissioni
regionali e non solo quelle citate nella presente ordinanza affermano
nella sostanza che il fatto stesso che venga esercitata l'attivita'
libero professionale con abitualita' ed autonomia costituisce prova
della organizzazione posta a base della decisione costituzionale di
rigetto che abbiamo dinanzi richiamato.
Ovviamente riteniamo non opportuno in questa sede effettuare un
panorama giurisprudenziale sulla materia e tanto meno richiamare le
tesi della dottrina molto piu' favorevoli per il contribuente ed
adesive per quanto riguarda le decisioni delle Commissioni piu'
aperte nella formulazione del concetto di organizzazione, limitandoci
pero' ad evidenziare che la Commissione trib. regionale della
Lombardia sezione I di Milano del 22 aprile 2004, n. 13 che si legge
in Bollettino tributario 2004, 1112 e seguenti ha concluso che,
qualora siamo di fronte ad un esercente l'attivita' di arti e
professioni che decida autonomamente «nel senso di libero arbitrio»
l'organizzazione del proprio lavoro, sussiste il presupposto
impositivo dell'IRAP, mentre l'assoluta mancanza di elementi di
organizzazione e' una ipotesi inesistente. Ma tale decisione deve
essere adeguatamente interpretata; non e' vero, come evidenziato dal
commento dottrinario, che la Commissione abbia voluto fornire una
nozione diversa di organizzazione rispetto a quella formulata dalla
Alta Corte, ma ha voluto soltanto evidenziare che e' diversa la
ipotesi dell'assenza della organizzazione rispetto alla esistenza di
una organizzazione anche basata su pochi beni di scarso valore; solo
nel primo caso il professionista e' esente dall'imposizione
tributaria. Questa decisione non merita le critiche della dottrina,
tanto che gli esempi forniti nella nota riguardano professionisti che
si avvalgono della organizzazione altrui che pacificamente sono
esenti dal tributo.
Invece si ritiene impossibile scriminare l'assoggettabilita' al
tributo sulla base del quantum dei beni organizzativi, se pochi,
scarsi oppure di maggior valore, dato che il tributo non offre in
proposito alcuna tipizzazione chiara e cioe' non contiene elementi
per stabilire in che cosa consista la organizzazione propria e cioe'
di quali e quanti beni strumentali debba essere fornito, dal momento
che una indagine puramente quantitativa sul valore dei beni
strumentali rappresenta non una specie di interpretazione della
norma, ma un'attivita' creativa della stessa. Anche il medico
nell'esempio effettuato dalla dottrina che riceve e visita
nell'ambulatorio (proprio) non puo' essere privo di beni strumentali;
lo stesso apparecchio per misurare la pressione del sangue o lo
stesso lettino in cui adagiare il paziente sono comunque beni
organizzati per l'esercizio dell'attivita'; il problema semmai si
sposta dall'an dei beni sempre sussistente, al quantum degli stessi,
ma una tale indagine creativa della norma non e' consentita
all'interprete che deve prendere atto che organizzazione comunque
esiste.
Pur non giungendosi ad affermare che e' sufficiente avere la
capacita' di produrre reddito e cioe' la professionalita' per
giungere ad applicare il tributo, tuttavia e' certo che
organizzazione presuppone la sussistenza di beni strumentali che non
possono mancare in un libero professionista, anche se egli non ha
dipendenti o collaboratori, a meno che non lavori per altri oppure
utilizzi beni altrui, come autovettura del titolare dello studio
oppure il medico che non abbia alcun ambulatorio e cioe' svolga
attivita' occasionale, come potrebbe essere un medico gia' in
pensione, ma in questo caso non deve possedere nemmeno un proprio
apparecchio o una propria autovettura.
II.3. - Le considerazioni che precedono consentono di entrare nel
cuore delle problematiche di non manifesta infondatezza della
proposta questione di costituzionalita'.
In sostanza la interpretazione della norma in riferimento
all'attivita' degli esercenti arti e professioni, in ordine alla
sussistenza del requisito indispensabile della organizzazione e,
quindi, del verificarsi certo del presupposto della realta' del
tributo che colpisce un valore aggiunto prodotto, secondo le efficaci
e giuridicamente ineccepibili espressioni che si leggono nella piu'
volte richiamata sentenza, non ha in se' un filo conduttore preciso e
cioe' non e' possibile enucleare una base certa e definita per
giungere a stabilire in concreto la sussistenza dei presupposti del
tributo.
La incertezza si ha non soltanto per stabilire il discrimen tra
assenza di organizzazione o presenza di organizzazione, in
riferimento ad un supposto - minimo o meno - valore dei beni
strumentali, ma soprattutto nello stabilire quale sia l'apporto
dell'attivita' professionale e personale del soggetto che produce un
reddito che non deve essere colpito dall'imposta e quanto invece e'
costituito dal valore aggiunto determinatosi per effetto della
organizzazione. Se il tributo ha natura reale, deve essere stabilita
una divaricazione netta tra l'apporto personale ed il valore
aggiunto, nel senso che solo quest'ultimo possa e debba essere
colpito.
Mentre cio' e' certo nel caso dell'impresa in cui il valore
aggiunto e' dato da tutta la produzione, nel caso di esercente
attivita' libero professionale oppure di artista, non e' possibile
colpire con imposizione quello che e' il mero frutto della sua
professionalita' intellettiva e cioe' la sua intelligenza,
preparazione, esperienza ecc. che assume una valenza diversa rispetto
alla pur sussistente organizzazione dei beni sempre presente in via
di massima nel caso di attivita' libero professionale, che sia
continuativa, abituale e produca un reddito dignitoso o di media
entita'.
Vengono quindi a confluire nel tributo piu' elementi in fatto e
in diritto e cioe' l'elemento che in se' e' produttivo di reddito e
che non puo' essere soggetto ad imposizione, dall'elemento di natura
reale e cioe' il figlio diretto della organizzazione e, quindi,
deriva dalla presenza di eventuali maggiori beni strumentali,
dall'esistenza di dipendenti, ecc.
In sostanza qui si deve rivendicare una coerenza interpretativa
della norma in oggetto, proprio sulla base della pienamente
condivisibile sentenza della Corte costituzionale.
Per coerenza, se e' vero che l'IRAP non e' imposta sul reddito,
ma reale, il discrimen tra capitale e lavoro deve pur essere
effettuato; se si vuol colpire la capacita' di contribuzione, che
deriva dalla migliore e piu' efficace organizzazione dell'attivita'
con la effettuazione di scelte dalle quali deriva la ripartizione
della ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura
concorrono alla sua creazione», non e' possibile assoggettare a
tributo l'intero reddito esposto dal professionista nel quadro «e» di
legge, ma e' necessario che si sappia quale sia nel quantum l'apporto
legato da un nesso causale tra questa organizzazione e la produzione
della ricchezza, dovendosi ovviamente esonerare, per coerenza, quanto
deriva dalla ricordata capacita' personale e professionale che
prescinde ovviamente dalla maggiore o minore presenza
dell'organizzazione.
In tale situazione il tributo e' sicuramente privo di
specificazione concreta di tutte le sue componenti impositive,
difettando la base imponibile dell'indice di natura reale derivante
con nesso causale, anche eventualmente presuntivo, da sottoporre a
tributo. Nella specie nel modello IQ si deve riportare l'intero
reddito prodotto.
Siamo quindi di fronte ad una carenza degli elementi che possano
determinare il quantum della imposta in modo coerente con le stesse
premesse fornite dal massimo interprete delle nostre leggi: la Corte
costituzionale.
II.4. - Le conclusioni cui si giunge facilmente dall'esame della
struttura del tributo dimostrano come tale tipo di imposizione si
pone in contraddittorieta' con quanto voluto dallo statuto dei
diritti del contribuente che se non contiene norme integrative della
costituzione, e' pur sempre il faro che deve guidarci anche nella
interpretazione nella applicazione delle norme tributarie.
Ed in realta' la legge 27 giugno 2000, n. 212, specie con
l'art. 1, costituisce non solo la attuazione, ma anche la giusta
interpretazione degli artt. 3, 23 e 53 della Costituzione, che sono
le norme che vengono qui addotte al fine di dimostrare il sospetto di
incostituzionalita' che grava sulle menzionate norme istitutive
dell'IRAP nei riguardi degli esercenti arti e professioni.
Tale disposizione della legge n. 212/2000, ricollegata con i
successivi artt. 2 e 4, detta il principio della chiarezza e
trasparenza delle disposizioni tributarie che rappresenta in modo
icastico il titolo dello stesso, altrettanto fondamentale, art. 2
della legge medesima. In sostanza le disposizioni tributarie devono
essere chiare e trasparenti, dal contenuto specifico e determinato
accessibile alla maggioranza dei contribuenti, i quali, oltre tutto,
sono facoltatizzati ad adire gli organi tributari per avere la giusta
interpretazione della norma.
Nel caso in cui la legge tributaria sia irrimediabilmente
inesatta nel suo contenuto il legislatore deve al piu' presto
provvedere con norma interpretativa.
Questa chiara novita' nel nostro ordinamento non puo' lasciare
tollerabile e sopportabile una normativa come quella di specie, in
cui difettano la determinazione e la specificazione concreta dei
presupposti per l'applicazione del tributo.
Ed invero la impossibilita' di stabilire quale sia il valore
aggiunto nel quantum posto a base del tributo, il fissare quale debba
essere la organizzazione che sia suscettibile di essere valutata al
fine di stabilire non solo l'astratta assoggettabilita' al tributo,
ma anche il quantum dovuto per questo valore aggiunto che e'
espressione della natura reale del tributo stesso, non possono non
essere poste a base del sospetto di incostituzionalita'.
Non si dimentichi che tale scissione, nell'applicazione del
tributo della parte relativa al reddito personale, dal valore
aggiunto derivante dalla maggiore o minore organizzazione non e'
consentita dalla legge se si pensi che essa esige che l'intero
reddito del professionista, indicato a fini IRPEF sia riportato nella
denuncia IRAP e precisamente nel ricordato modello IQ a titolo di
valore della produzione lorda.
L'unica possibilita' di detrazione e' riferita alle spese pure
menzionate nello stesso quadro inerente l'IRPEF dei professionisti.
Superato il problema della duplicazione del reddito professionale, in
quanto non piu' rilevante alla luce della precedente ricordata
pronuncia, resta comunque il fatto che il concetto di realita' del
tributo non e' collimante con il sistema prefigurato dal legislatore
e cioe' di assoggettare l'intero reddito al tributo, una volta che
comunque sussista una specie di organizzazione. Invero e' da
considerarsi insito nel giudizio dato nella fondamentale sentenza del
21 maggio 2001, n. 156, che la organizzazione causa e fonte della
realita' rappresenta una condicio - sine qua non, per il sorgere
della pretesa tributaria, ma non esaurisce i presupposti della
imposta, ove si tenga ferma la necessita' del binomio inscindibile
reddito di fonte personale e valore aggiunto derivante dalla
utilizzazione e sfruttamento della organizzazione medesima.
Diversamente opinando e cioe' riconducendo l'an ed il quantum
della pretesa tributaria alla sola esistenza della organizzazione
nell'an, non avrebbe senso la differenziazione teorizzata nella
ricordata sentenza tra «il fatto economico diverso dal reddito
espressivo di capacita' di contribuzione in capo al soggetto» che, in
quanto organizzatore dell'attivita e' autore delle scelte dalle quali
deriva la ripartizione della ricchezza....», ed il reddito stesso che
non e' confondersi con il valore aggiunto prodotto (vedasi punto 6.2
della sentenza stessa).
In sostanza difettano le condizioni di specificazione e chiarezza
volute dal nostro ordinamento nella formulazione delle norme de
quibus in riferimento alla imposizione del tributo agli esercenti le
arti e professioni.
E cio' perche' gli elementi che devono necessariamente concorrere
nella fattispecie, ma di cui uno solo e' soggetto ad imposizione e
cioe' il valore aggiunto, non sono scindibili nella formulazione
della norma, non potendosi individuare l'apporto di ciascuno nella
formazione della ricchezza soggetta ad imposizione.
Tale problematica non e' stata affatto affrontata dal Ministero
nella sua nota circolare, essendosi limitato a stabilire quali siano
le condizioni perche' un reddito possa andare esente da imposta e non
invece quali debbano essere i componenti della imposizione ma cio' in
realta' non poteva essere effettuato, data la stessa confusa
formulazione della norma medesima.
II.5. - Alla luce di quanto precede riteniamo che un tributo del
genere, nella soggetta materia, contrasti, innanzitutto, con gli
artt. 3 e 53 della Costituzione, dal momento che quel difetto di
specificazione degli elementi necessari per l'assoggettabilita' a
tributo di una determinata ricchezza (incertezza sul concetto stesso
di organizzazione) e, inoltre, per stabilire il quantum del valore
aggiunto qualora la risposta al primo quesito in ordine alla
esistenza della organizzazione sia positiva, oltre a causare non
chiarezza nella formulazione della norma, con indeterminatezza della
stessa base normativa, crea una situazione di disparita' di
trattamento tra questo tipo di contribuenti e gli altri pur
assoggettati a tale tributo che possono stabilire il quantum del
valore aggiunto, come accade per le imprese, societa' ed in genere
per tutti gli imprenditori, enumerati insieme agli esercenti le arti
e professioni nell'ambito delle norme de quibus. E cio' con ritenuta
violazione dell'art. 3 della Costituzione.
Ma soprattutto cio' urta con l' art. 23 della Costituzione che
esige, alla luce anche delle ricordate norme dello statuto dei
diritti del contribuente, che vi siano chiarezza e specificazione
nella imposizione della prestazione patrimoniale assoggettata a
tributo.
Ed anche non e' manifestamente infondata la questione relativa al
contrasto con l'art. 53 della Cost. in quanto non e' rinvenibile in
modo specifico la capacita' contributiva da assoggetare all'IRAP, dal
momento che non e' enucleata legislativamente la nozione di valore
aggiunto ipotizzato in via teorica e generica, ma non calato nella
singola realta' di ogni fattispecie.
E vogliamo anche aggiungere il possibile conflitto anche con
l'art. 24 sul diritto di difesa del contribuente, il quale non e' in
grado di conoscere quali siano gli obblighi propri e quale tipo di
difesa possa svolgere di fronte ad un tributo di cui manca quella
doverosa specificazione. Ovviamente riteniamo che tale contrasto sia
maggiore con il primo comma dell'art. 24.
La stessa storia giudiziaria che si e' formata in conseguenza
della prima sentenza della Corte costituzionale, con la presentazione
di centinaia di ricorsi da parte di soggetti che per un titolo o
altro ritenevano di non avere una organizzazione sufficiente atta a
formare quel fantomatico valore aggiunto, dimostra come tutti,
contribuenti e giudici, si siano trovati di fronte ad un ostacolo
insormontabile stanti le acute osservazioni del Ministero nelle sue
circolari che hanno evidenziato come la sentenza n. 146/2001 non
abbia contenuto interpretativo, ma contenga solo alcuni concetti
cardine, che poi nella realta' hanno dato luogo a difformi
orientamenti giurisprudenziali.
Riteniamo, pertanto, dovere di codesta Commissione di chiedere,
l'annullamento di queste norme cosi' confuse, in modo da poi il
legislatore possa dare una nuova disciplina al tributo che tenga
conto dei principi costituzionali che vengano ad essere formulati
dalla auspicata emananda sentenza.
II.6. - E prima di concludere, questa Commissione intende
chiarire che non si chiedono questa o quella interpretazione della
normativa de qua, ma una sentenza di annullamento del tributo, tenuto
conto del fatto che questa Commissione ritiene non possa effettuarsi
una interpretazione, che sia conforme alla nostra Carta
costituzionale, dal momento che solo il legislatore potra' e dovra'
far chiarezza nella enucleazione dei singoli presupposti di imposta,
non potendo trovare una sicura e certa base imponibile la cosi' detta
realta' del tributo.
E non e' possibile, alla luce di tutto quanto precede che sia il
giudice a colmare con la sua fantasia il vuoto della legge e cioe' ad
entrare nelle questioni astratte di organizzazione e di valore
aggiunto, quando solo il legislatore puo' colmare queste lacune e
stabilire i presupposti chiari e specifici per l'applicazione
dell'IRAP, adeguandosi ai concetti e precetti, vero frutto di
civilta' giuridica, che sono nati con l'entrata in vigore della legge
27 luglio 2000, n. 212.
Ma per giungere a tanto, occorre che sia annullata la legge qui
sospettata di incostituzionalita'.
III
Per tutte le ragioni sopra esposte la Commissione dichiara
rilevante e non manifetamente infondata per contrasto con gli
artt. 3, 23, 24 e 53 della Costituzione, la questione di
costituzionalita' degli artt. 2, 3, comma 1, lettera c), 4, 8 e 11
del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nelle parti che assoggettano
all'imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) anche gli
esercenti arti e professioni che svolgano abitualmente la propria
attivita' in forma individuale ed in modo autonomo, purche' non
difetti in maniera assoluta la organizzazione di capitali e di
lavoro, e rimette la decisione sulla questione alla Corte
costituzionale.
P. Q. M.
Visti gli artt. 134 della Costituzione, I della legge
costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1 e 23 della legge 21 marzo 1953,
n. 87.
Sospende il giudizio ruolo generale n. 790/2003 nei confronti di
Ballatori Gianfranco, in epigrafe indicato, fino alla decisione sulla
presente questione;
Dispone la trasmissione alla Corte costituzionale degli atti
relativi a questo giudizio;
Ordina alla segreteria della Commissione di notificare la
presente ordinanza nella sua integralita' alle parti in causa e cioe'
al ricorrente ed all'Agenzia delle entrate costituita, al Presidente
del Consiglio dei ministri, nonche' di comunicarla al Presidente
della Camera dei deputati ed al Presidente del Senato della
Repubblica.
Cosi' deciso in Macerata, nella Camera di consiglio del 18 giugno
2004.
Il Presidente: De Santis
L'estensore: Felici
04C1423