N. 140 ORDINANZA (Atto di promovimento) 4 ottobre 2005
Ordinanza emessa il 4 ottobre 2005 (pervenuta alla Corte costituzionale il 20 aprile 2006) dalla Commissione tributaria regionale di Milano sul ricorso proposto dal comune di Milano contro agenzia delle entrate - Ufficio di Milano Imposte e tasse - Imposte sui redditi - Ritenuta a titolo di imposta sugli interessi prodotti da conti correnti bancari e postali - Applicabilita' nei confronti dei soggetti esclusi dall'IRPEG - Retroattiva estensione, con norma dichiaratamente interpretativa, ai rapporti sorti anteriormente al 1° luglio 1998 (in specie, agli interessi maturati nel 1996) - Violazione dei principi di ragionevolezza, eguaglianza ed equita', nonche' del legittimo affidamento del contribuente - Surrettizia introduzione di un'imposizione nuova rispetto alla normativa vigente anteriormente alla modifica recata dall'art. 12 d.lgs. 461/1997 - Incompatibilita' con i principi e criteri direttivi della legge delega 825/1971 - Contrasto con l'esigenza di certezza del diritto, con il generale principio di irretroattivita' della legge e con i principi sull'efficacia temporale delle norme tributarie - Esorbitanza dai limiti delle leggi di interpretazione autentica - Incidenza sulle funzioni riservate al potere giudiziario. - Legge 18 febbraio 1999, n. 28, art. 14 [interpretativo dell'art. 26, comma 4, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600]. - Costituzione, artt. 3, 23, 76, 77, primo comma, 101, comma secondo, e 104, primo comma; legge 9 ottobre 1971, n. 825; preleggi, art. 11; legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, comma 1.(GU n.21 del 24-5-2006 )
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE
Ha pronunciato la seguente ordinanza n. 24/35/05.
Sull'appello R.G.A. n. 1943/05 depositato il 19 aprile 2005
avverso la sentenza n. 22/40/04 della Commissione tributaria
provinciale di Milano promosso da comune di Milano, in persona del
sindaco pro tempore, rappresentato e difeso dagli avv.ti Maria Rita
Surano, Antonella Fraschini, Ruggero Meroni e Irma Marinelli
dell'Avvocatura comunale di Milano presso i cui uffici in via della
Guastalla n. 8 ha eletto domicilio;
Contro Agenzia delle entrate - Ufficio di Milano 1, in persona
del legale rappresentante pro tempore, presso la sede legale in
Milano, via della Moscova n. 2.
Visti gli atti e i documenti del primo grado di giudizio;
Visto il ricorso in appello del comune di Milano, notificato il
1° aprile 2005 e depositato il 19 aprile 2005;
Visto l'atto di costituzione in appello dell'Agenzia delle
entrate - Ufficio di Milano 1;
Visti tutti gli atti e i documenti della causa;
Uditi, alla pubblica udienza del 4 ottobre 2005, chiesta con il
ricorso in appello dal comune di Milano, il relatore dott. Leonardo
Sardo e l'avv. Marinelli per il comune di Milano, assente l'Agenzia
delle entrate;
Considerato quanto segue in
Fatto e diritto
Con ricorso notificato il 21 febbraio 2003 e depositato l'11
marzo 2003, il comune di Milano ha impugnato il silenzio-rifiuto
opposto dall'Agenzia delle entrate - Ufficio di Milano 1 (gia'
Direzione regionale per le entrate della Lombardia) all'istanza di
rimborso dell'importo di ". 1.046.819.379 (pari a Euro 540.637,09),
oltre interessi legali.
Tale somma e' stata ritenuta e versata allo Stato ai sensi
dell'art. 26, quarto comma, terzo periodo del d.P.R. n. 600/1973, da
vari istituti di credito sugli interessi maturati nel corso dell'anno
1996, sui redditi di capitale prodotti da depositi, titoli e conti
correnti intestati alla sua Azienda Municipalizzata per i Servizi
ambientali (AMSA), allora priva di personalita' giuridica ed unico
soggetto di imputazione economica e tributaria insieme al comune di
Milano.
Il comune ha eccepito l'illegittimita' di tali ritenute in quanto
soggetto escluso dall'Imposta sui redditi delle persone giuridiche ai
sensi dell'art. 4, legge 22 dicembre 1990, n. 403, che ha modificato
l'art. 88 del Testo unico per le imposte sul reddito - d.P.R.
n. 917/1986 - dal 1° gennaio 1991 e, conseguentemente, escluso anche
dall'obbligo della ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi
prodotti da conti correnti, titoli e depositi, prevista dall'art. 26,
quarto comma, terzo periodo, d.P.R. n. 600/1973, in funzione
sostitutiva dell'ordinaria imposizione sul reddito, secondo i
principi di cui alla sua legge di delega n. 825/1971.
Il comune ha fatto altresi' presente che successivamente al
periodo in cui erano state operate le ritenute in questione, il
legislatore e' intervenuto sulla disciplina delle ritenute sui
redditi di capitale emanando una nuova legge di delega, la legge 23
dicembre 1996, n. 662 «Misure di razionalizzazione della finanza
pubblica» con la quale, all'art. 3, comma 160, ha delegato il Governo
all'emanazione di uno o piu' decreti legislativi,. «prevedendo norme
di chiusura volte a ricomprendere ogni provento derivante
dall'impiego di capitale.».
In attuazione del sunnominato principio di cui alla legge di
delega n. 662/1996, il legislatore delegato, con l'art. 12, primo
comma, d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, intitolato «Riordino del
trattamento tributario dei redditi di capitale e' dei redditi
diversi, a norma dell'art. 3, comma 160, della legge 23 dicembre
1996, n. 662 ha poi sostituito l'originaria disposizione
dell'art. 26, quarto comma, 30 periodo, d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600, a far tempo dal 1° luglio 1998, introducendo, per effetto
della citata delega, con norma di chiusura («e in ogni altro caso»),
la ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi dei conti correnti e
depositi anche nei confronti dei soggetti esclusi da IRPEG.
Ad avviso del comune, questa nuova imposta non poteva applicarsi
ai rapporti, come quello in esame, sorti precedentemente.
Pertanto, l'«interpretazione autentica» dell'art. 26, quarto
comma, terzo periodo del d.P.R. n. 600/1973, successivamente fornita
dall'art. 14 della legge 18 febbraio 1999, n. 28, secondo cui: a
disposizione di cui all'art. 26 comma 4, terzo periodo, del d.P.R. 29
settembre 1973, n. 600, riguardante l'applicazione della ritenuta a
titolo d'imposta sugli interessi, premi ed altri frutti delle
obbligazioni e titoli similari e sui conti correnti, deve intendersi
nel senso che tale ritenuta si applica anche nei confronti dei
soggetti esclusi dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche»,
poteva riguardare solo il citato art. 26 sostituito dall'art. 12,
comma 1, 21 novembre 1997, n. 461, in vigore dal 10 luglio 1998, e
non quello vigente al tempo del prelievo in esame.
Diversamente, l'art. 14, legge n. 28/1999 avrebbe dovuto
ritenersi incostituzionale per aver introdotto retroattivamente
l'obbligo della ritenuta nei confronti di soggetti che in base alle
norme allora vigenti ne erano esclusi, in relazione ai principi posti
dagli articoli 3, 23, 76, 77, primo comma, 101, secondo comma e 104
della Costituzione.
Con sentenza n. 22/40/04, la Commissione tributaria provinciale
di Milano, pur prendendo atto dell'esistenza di due leggi di delega
disciplinanti la materia delle ritenute d'imposta, la n. 825/1971 e
la n. 662/1996 - neppure contestata dall'Amministrazione finanziaria
resistente - ha respinto il ricorso in virtu' dell'efficacia
retroattiva del citato art. 14, legge n. 28/1999 a tutti i rapporti
ancora in corso, e quindi anche ai rapporti relativi al 1996,
ritenendo altresi' manifestamente infondata la prospettata
incostituzionalita' dell'art. 14 legge n. 28/1999, anche alla luce
delle ordinanze n. 174/2001 e 313/2002 della Corte costituzionale,
aventi ad oggetto il giudizio di legittimita' dell'art. 26, quarto
comma, terzo periodo d.P.R. n. 600/1973, come sostituito
dall'art. 12, d.lgs. n. 461/1997, come interpretato dall'art. 14,
legge n. 28/1999.
Con ricorso in appello notificato il 1° aprile 2005 e depositato
il 19 aprile 2005, il comune di Milano ha impugnato la sentenza di
primo grado deducendone l'illegittimita' per violazione e falsa
applicazione e omessa e/o insufficiente pronuncia su un punto
decisivo della controversia, in ordine all'art. 88 del d.P.R.
n. 917/1986 cosi' come modificato dall'art. 4 legge 22 dicembre 1991,
n. 403, agli articoli 9 e 10 della legge di delega legge n. 825/1971,
all'art. 3, comma 160 legge 23 dicembre 1996, n. 662, all'art. 26,
quarto comma, terzo periodo del d.P.R. n. 600/1973, nella
formulazione vigente nel 1996 e anche in quella risultante dalla
modifica effettuata dall'art. 12, primo comma d.lgs. 21 novembre
1997, n. 461, nonche' all'art. 14, legge n. 28/1999, norma di
«Interpretazione autentica dell'art. 26, quarto comma, terzo periodo
d.P.R. n. 600/1973» dolendosi altresi' della mancata rimessione della
questione di incostituzionalita' dell'art. 14, legge n. 28/1999 ex
art. 23 legge n. 87/1953, e riproponendo la medesima questione di
incostituzionalita' anche in appello.
Costituitasi in appello, l'Agenzia delle entrate non smentiva
l'inquadramento normativo prospettato dal comune, limitandosi a
rilevare la legittimita' del prelievo ai sensi del piu' volte citato
art. 26 del d.P.R. n. 600/1973, e dell'interpretazione autentica ad
esso fornita dall'art. 14 legge 18 febbraio 1999 n. 28, sostenendo
che «la legge infatti e' interpretativa non perche' interpreta ma
perche' impone una data interpretazione. In altre parole
l'interpretazione imposta non si afferma per la sua esattezza ma per
la sua imperativita' che sottende ad una valutazione di
discrezionalita' di politica legislativa» (pag. 3 delle
controdeduzioni).
Occorre premettere che appaiono fondate le doglianze del comune
appellante in ordine alla decisiva rilevanza, in ordine alle ritenute
operate a titolo d'imposta, dei principi direttivi e dei limiti posti
dalla legge di delega n. 825/1971 all'art. 26, quarto comma, terzo
periodo del d.P.R. n. 600/1973, nella formulazione in vigore
nell'anno 1996, e della diversita' del titolo legittimante tale
prelievo rispetto, a quello successivamente disciplinato dalla legge
di delega legge 23 dicembre 1996, n. 662, e dall'art. 12, primo comma
d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, che ha sostituito la previgente
disposizione di cui all'art. 26 cit.
La definizione del giudizio postula peraltro la preliminare
soluzione della questione di incostituzionalita' relativa
all'art. 14, legge n. 28/1999 rilevabile anche d'ufficio in qualsiasi
stato e grado del processo in quanto il dato letterale di tale norma,
la sua collocazione temporale, e le modalita' con la quale risulta
introdotto l'obbligo della ritenuta nei confronti dei soggetti
esclusi da IRPEG e l'evoluzione giurisprudenziale cui in prosieguo si
fara' riferimento, inducono a ritenere che con l'art. 14, legge
n. 28/1999 il legislatore abbia inteso realizzare un'imposizione
retroattiva mediante ritenuta sugli interessi, maturati anteriormente
all'entrata in vigore del «nuovo» art. 26, quarto comma, terzo
periodo del d.P.R. n. 600/1973, cosi' come sostituito dall'art. 12,
d.lgs. n. 461/1997, ex lege n. 662/1996, relativi a conti correnti,
titoli e depositi intestati ai soggetti esclusi da IRPEG ed anche
dalla ritenuta stessa, ai sensi delle norme vigenti al momento del
prelievo.
Il che rende rilevante la questione di costituzionalita' del
citato art. 14 legge n. 28/1999, nei termini di seguito precisati,
che si palesa altresi' non manifestamente infondata per i seguenti
motivi.
1. - Con la legge di delega della riforma tributaria 9 ottobre
1971, n. 825, il Governo e' stato delegato a regolamentare, tra
l'altro, le modalita' di applicazione delle imposte sui redditi di
capitale prodotti da depositi e conti correnti bancari e postali, in
conformita' ai seguenti criteri direttivi: «i redditi delle persone
fisiche derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali ..
saranno esclusi dal computo del reddito complessivo ai fini
dell'imposta sul reddito ed esentati dall'imposta locale sui redditi
e saranno invece assoggettati ad un'imposta sostitutiva con
l'aliquota del trenta per cento, ridotta ... al quindici per cento
per i depositi e conti correnti bancari e postali ... L'imposta
sostitutiva sara' applicata mediante ritenuta alla fonte con
l'obbligo di rivalsa» (art. 9, n. 3).
Il successivo art. 10 n. 5 prevedeva «l'estensione del sistema di
ritenuta alla fonte, con l'obbligo di rivalsa, in acconto delle
imposte sui redditi (...omissis). Per i redditi indicati al numero 3
dell'art. 9, corrisposti a soggetti diversi dalle persone fisiche, la
ritenuta sara' applicata a titolo d'acconto dell'imposta sul reddito
delle persone giuridiche e dell'imposta locale sui redditi, nelle
stesse ipotesi e con le stesse aliquote della ritenuta a titolo
d'imposta stabilita per le persone fisiche. Per gli stessi redditi
corrisposti a soggetti esenti dalla imposta sul reddito delle persone
giuridiche e dall'imposta locale sul reddito la ritenuta sara' invece
applicata a titolo d'imposta. Potranno essere previste particolari
ritenute per redditi corrisposti a non residenti.».
Tali norme disciplinavano chiaramente la ritenuta a titolo
d'imposta in sostituzione dell'ordinaria imposizione sul reddito.
Tale principio risulta gia' statuito dalla Corte costituzionale con
ordinanza 31 maggio 2002 n. 174 in relazione all'IRPEG, e con
sentenza n. 272 del 1994 con riferimento all'IRPEF.
Con legge delegata - d.P.R. n. 600/1973 - il legislatore ha poi
disciplinato le modalita' di riscossione della ritenuta in base ai
principi della legge di delega.
In particolare, l'art. 26, quarto comma, terzo periodo, prevedeva
l'applicazione della ritenuta a titolo d'acconto dell'IRPEG, con
prelievo provvisorio in anticipazione di tale imposta, nei confronti
delle societa' e degli enti commerciali residenti, ecc., e la
ritenuta a titolo d'imposta, con prelievo definitivo, nei confronti
dei soggetti IRPEF e nei confronti dei soggetti esenti da IRPEG, e in
via residuale, «in ogni altro caso».
La lettura sistematica dell'intero art. 26 conferma che tale
norma, nel disporre in ordine alle ritenute sugli interessi e sui
redditi di capitale, presupponeva, al tempo del prelievo in
questione, la soggettivita' tributaria degli incisi.
Secondo i principi disposti dalla piu' volte citata legge di
delega n. 825/1971, ed il noto principio di conformita' della legge
delegata alla legge di delega, l'espressione residuale «in ogni
altro» ex art. 26 cit., poteva quindi eventualmente riguardare solo
soggetti non residenti (art. 10, legge n. 825/1971).
Non certo invece i soggetti esclusi da IRPEG, che tra l'altro,
all'epoca dell'entrata in vigore del d.P.R. n. 600/1973 (1° gennaio
1974) e sino al 1° gennaio 1991, neppure esistevano, ad eccezione
dello Stato. L'art. 2, lettera c) del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 598 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul reddito delle
persone giuridiche) includeva infatti tra i soggetti passivi
d'imposta «gli enti pubblici e privati (quindi anche le regioni, le
province e i comuni) che hanno nel territorio dello Stato la sede
legale o amministrativa o l'oggetto principale. Anche il Testo Unico
per le imposte dirette d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 88 -
nella sua originaria formulazione, prevedeva che solo: «Gli organi e
le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento
autonomo anche se dotati di personalita' giuridica, non sono soggetti
all'imposta (Irpeg)».
2. - Con l'art. 4 del decreto-legge 31 marzo 1999, n. 310
convertito in legge 22 dicembre 1990, n. 403, che ha sostituito
l'art. 88 del d.P.R. n. 917/1986 - Testo unico per le imposte sui
redditi, in ragione della natura giuridica e delle funzioni affidate
agli enti territoriali, e allo scopo di snellire i rapporti economici
con lo Stato, il legislatore ha privato totalmente della
soggettivita' tributaria ai fini IRPEG i comuni, i consorzi tra enti
locali, le associazioni e gli enti gestori dei demani collettivi, le
comunita' montane, le province e le regioni con effetti dal 10
gennaio 1991.
Tali enti, privi del presupposto soggettivo per l'applicazione
dell'IRPEG, sono stati conseguentemente esclusi anche dall'obbligo
del versamento della ritenuta d'imposta, la cui riscossione risultava
disposta con le modalita' di cui all'art. 26, quarto comma, terzo
periodo d.P.R. n. 600/1973, ex lege n. 825/1971.
A seguito di tale innovazione, l'amministrazione finanziaria, in
un primo momento, con la risoluzione ministeriale n. 8/645 dell'8
gennaio n. 1993, aveva chiarito che per effetto delle modifiche
apportate all'art. 88 del testo unico delle imposte sui redditi,
approvato con d.P.R. n. 917/1986, dall'art. 4 del d.l. 31 marzo 1990,
n. 403, convertito con modificazioni dalla legge 22 dicembre 403, i
comuni, le province, le comunita' montane e le regioni, non essendo
piu' soggetti all'IRPEG e all'ILOR, non debbono subire ritenute per
tali imposte, fermo restando l'obbligo per essi di operare le
ritenute sui contributi corrisposti a soggetti diversi, ai sensi
dell'art. 28 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.».
3. - Il mutato quadro normativo descritto, nonche' l'orientamento
assunto dall'amministrazione finanziaria con detta risoluzione, hanno
dato adito a considerevole contenzioso, instaurato dagli enti
interessati allo scopo di ottenere il rimborso delle ritenuta che
continuava a venire operata e versata dagli istituti di credito. Le
commissioni tributarie si orientavano nel senso di riconoscere il
diritto al rimborso di siffatte ritenute. Tra le numerose decisioni
favorevoli agli enti locali, si segnalano, Comm. trib. I, grado Roma,
sez. XL, 30 settembre 1994 - 5 novembre 1994, n. 661; Comm.trib.
Bologna, sez. V, n. 5 del 18 marzo - 8 maggio 1997; Comm.trib. I
grado Roma, sez. XV, n. 478, 23 maggio - 12 settembre 1994; Comm.
trib. regionale Emilia Romagna, sez. I, n. 5 del 5 maggio 1997;
Comm.trib. II grado Roma, sez. II, n. 95110485 del 26 gennaio 1996, e
Comm.trib. II grado Roma, sez. I, n. 36 del 19 gennaio - 16 febbraio
1996; Commi.trib. Roma, Sez. XL, n. 661 del 30 settembre - 5 novembre
1994; Comm. trib. Bologna, sez. V, n 5 del 18 marzo 8 maggio 1997;
Comm. trib. I grado Roma, sez. XV, n. 478, 23 maggio - 12 settembre
1994; Comm. trib. II grado Roma, sez. IIª, dec. n. 95110485 del 26
gennaio 1996; Comm.trib. I grado Belluno, sez. Iª dep. 5 agosto 1994,
n. 22; Comm.trib. I grado Roma, Sez. XV del 12 settembre 1995,
n. 478; Comm. trib. Bolzano, sez. I, n. 586 del 26 settembre 1995;
Comm. trib. regionale Milano, n. 21 luglio 1999 del 26 maggio 1999;
Comm.trib.prov. Milano n. 62/12/1999 dep. 12 luglio 1999;
Comm.trib.prov.Milano numeri 112-113-118/1999 dep. 16 aprile 1999.
4. - L'imponente contenzioso che ha coinvolto lo Stato e gli Enti
pubblici interessati al rimborso delle somme indebitamente ritenute e
versate a far tempo dal 10 gennaio 1991, l'impossibilita' di
estendere il prelievo di cui si discute con la forma della ritenuta a
titolo d'imposta anche ai soggetti totalmente esclusi dall'imposta
stessa tra i quali erano ormai compresi i sunnominati enti pubblici,
e per converso l'eventualita' che venisse rilevato l'eccesso di
delega del citato art. 26, atteso che la formula estensiva «in ogni
altro caso» utilizzata nel citato d.P.R. n. 600/1973, non trovava
alcun riscontro nella legge-delega n. 825/1971, hanno determinato il
legislatore ad intervenire sulla materia, introducendo l'obbligo
della ritenuta in autonoma rispetto all'ordinaria imposizione sul
reddito, mediante l'adozione di una nuova legge di delega e di una
nuova legge delegata.
Con l'art. 3, comma 160 della legge 23 dicembre 1996, n. 662
(Misure di razionalizzazione della finanza pubblica), il Governo
veniva delegato ad emanare uno o piu' decreti legislativi,
concernenti il riordino del trattamento tributario dei redditi di
capitale e modifiche al regime delle ritenute alla fonte sui redditi
di capitale, con l'osservanza dei seguenti principi e criteri
direttivi: a) revisione della disciplina dei redditi di capitale con
una puntuale definizione delle singole fattispecie di reddito,
«prevedendo norme di chiusura volte a ricomprendere ogni provento
derivante dall'impiego di capitale.».
Il fatto stesso che il legislatore abbia sentito la necessita' di
adottare una nuova legge delega per assumere l'applicabilita' della
ritenuta anche ai soggetti esclusi da IRPEG, in via autonoma rispetto
all'ordinaria imposizione sul reddito, depone per la novita' di tale
prelievo rispetto alla previgente disciplina.
ll legislatore delegato, con l'art. 12, primo comma d.lgs. 21
novembre 1997, n. 461, in vigore il 1° luglio 1998, ha poi sostituito
la norma dell'art. 26, quarto comma, terzo periodo d.P.R.
29 settembre 1973, n. 600, introducendo, con norma di chiusura in
ogni altro caso»), in attuazione del sunnominato principio di cui
alla legge di delega n. 662/1996, la ritenuta sugli interessi dei
conti correnti bancari e postali disciplinati dal medesimo art. 26,
da operarsi a titolo d'imposta anche nei confronti dei soggetti
esclusi da IRPEG.
Peraltro, il legislatore si e' limitato a ripetere, nel nuovo
testo, le identiche parole della vecchia formulazione, disposte in
una successione leggermente diversa.
Secondo il vecchio testo dell'art. 26, quarto comma, terzo
periodo ultimo periodo: «Nei confronti dei soggetti esenti
dall'imposta sul reddito delle persone giuridiche e in ogni altro
caso le ritenute sono applicate a titolo d'imposta».
Il nuovo testo recita: «le predette ritenute sono applicate a
titolo d'imposta nei confronti dei soggetti esenti dall'imposta sul
reddito delle persone giuridiche ed in ogni altro caso.».
Dato che questa norma, per essere formulata in modo
apparentemente identico alla precedente, dava ancora adito a forti
dubbi circa la sorte dei soggetti esclusi, il legislatore e'
intervenuto ancora una volta, ricorrendo all'espediente
dell'interpretazione autentica.
5. - Con l'art. 14 della legge 18 febbraio 1999, n. 28,
denominato «Interpretazione autentica della disciplina concernente le
ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale», ha statuito che:
«La disposizione di cui all'art. 26 comma 4, terzo periodo, del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, riguardante l'applicazione della
ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi, premi ed altri frutti
delle obbligazioni e titoli similari e sui conti correnti, deve
intendersi nel senso che tale ritenuta si applica anche nei confronti
dei soggetti esclusi dall'imposta sul reddito delle persone
giuridiche.».
Tale «interpretazione autentica», per come formulata applicabile
senza limiti a tutti i rapporti in corso, ha indotto i giudici
tributari, giunti al vaglio di legittimita' della normativa
applicata, a respingere le richieste di rimborso avanzate dagli enti
locali anche relative al periodo antecedente il 1° luglio 1998, in
virtu' del principio di retroattivita' dell'interpretazione normativa
fornita dall'art. 14, legge n. 28/1999 (Cass., sez. I n. 4904/1999 -
Cass.sez. I n. 9202/1999 - Cass., sez. I n. 9378/1999 - Cass., sez. I
n. 7047 - Cass., sez. trib. n. 3423/2000 - Cass., sez. trib. n. 14774
- Cass., sez. trib. n. 6500/2000 - Cass., sez. trib. n. 7341/2000 -
Cass., sez. trib. n. 13477/2001 Cass., sez. trib. n. 11251/2001 -
Cass., sez. trib. n. 11658/2001 - Cass., sez. trib. n. 7315/2003 -
Cass., sez. trib n. 1050 - Cass., sez. trib n. 4127/2004 - Cass. sez.
trib. n. 17837/2004 - Cass., sez. trib. n. 11160/2004).
6. - Dal quadro normativo e giurisprudenziale cui innanzi si e'
accennato, emerge che il legislatore ha sostituito all'originaria
formulazione del «vecchio» art. 26, quarto comma, terzo periodo - «e
in ogni altro caso» - una norma avente effetti sostanziali del tutto
innovativi, ma apparentemente identica, utilizzando i medesimi
termini, seppur in diversa successione, ingenerando nell'interprete
la convinzione che la norma fosse, anche sostanzialmente, rimasta
immutata.
Ma se non puo' dubitarsi della legittimita' costituzionale del
citato art. 26, in entrambe le formulazioni, in quanto supportate da
due deleghe formalmente ineccepibili e di chiaro contenuto,
altrettanto non puo' dirsi della norma di cui all'art. 14, legge
n. 28/1999 autodefinitasi «di interpretazione autentica del citato
art. 26, quarto comma, terzo periodo, nella parte in cui,
disattendendo l'enunciata funzione chiarificatrice, non chiarisce
affatto che la ritenuta a titolo d'imposta sugli interessi sui conti
correnti bancari e postali, nei confronti dei soggetti esclusi da
IRPEG, e' applicabile solo a far tempo dal 1° luglio 1998, per
effetto della sostituzione dell'art. 26, quarto comma, terzo periodo,
d.P.R. n. 600/1973, avvenuta ad opera dell'art. 12, d.lgs. 461/1997,
ex lege n. 662/1996.
Nel caso in esame, la funzione interpretativa, di chiarire un
significato dubbio insito nella norma interpretata, appare del tutto
disattesa dall'art. 14 legge n. 28/1999 con riferimento ai rapporti
sorti nel vigore della legge di delega n. 825/1971, perche' anziche'
fornire una ricognizione espressa sulla decorrenza e sulla funzione
attribuita alla nuova ritenuta, autonoma rispetto all'ordinaria
imposta sul reddito, esplicitando la diversita' tra la precedente e
la successiva norma, ha indotto l'interprete a concludere per la loro
sostanziale identita', seppur ontologicamente e geneticamente
diverse, emanate dal Governo in forza di due distinte deleghe.
7. - Ulteriori profili di ammissibilita', di rilevanza e di non
manifesta infondatezza della questione di illegittimita'
costituzionale dell'art. 14, n. 1128/1999, derivano dalla diversita'
della prospettazione posta rispetto a quelle finora esaminate dalla
Corte costituzionale.
Con le ordinanze n. 174/2001 e n. 313/2002, la Corte
costituzionale ha infatti dichiarato manifestamente infondata la
diversa questione di illegittimita' costituzionale dell'art. 26,
quarto comma, terzo periodo d.P.R. n. 600/1973, sostituito
dall'art. 12, d.lgs. n. 461/1997, come interpretato dall'art. 14,
legge n. 28/1999, sollevata in relazione agli articoli 3 e 53 della
Costituzione.
Con sentenza n. 208/2001, la Corte costituzionale ha dichiarato
inammissibile la questione di illegittimita' costituzionale
dell'art. 14, legge n. 28/1999 sotto vari profili peraltro tutti
attinenti un ipotetico conflitto di attribuzioni tra Stato e regioni,
rilevati da alcune regioni, in via principale, ex art. 32, legge 11
marzo 1953, n. 87.
Diversamente, nel caso in esame, sussistono invece elementi
consistenti ed univoci, quali il nomen juris e l'espresso dettato
dell'art. 14, legge n. 28/1999, la sua collocazione temporale, gli
orientamenti assunti dalla giurisprudenza tributaria, il quadro
normativo sopra richiamato ed in particolare le modalita' con la
quale risulta introdotto l'obbligo della ritenuta nei confronti dei
soggetti esclusi da IRPEG, per dubitare della legittimita'
costituzionale dell'art. 14, legge n. 28/1999 in relazione agli
articoli 3, 23, 76, 77, primo comma, 97, 101, secondo comma e 104,
primo comma della Costituzione e per sollevare tale questione in via
incidentale ex art. 23, legge 11 marzo 1953, n. 87.
Tali elementi inducono infatti a ritenere che con l'art. 14,
legge n. 28/1999 il legislatore abbia inteso imporre retroattivamente
l'obbligo della ritenuta sugli interessi relativi a titoli, depositi
e conti correnti, come quello in esame, maturati anteriormente
all'entrata in vigore del «nuovo» art. 26, quarto comma, terzo
periodo del d.P.R. n. 600/1973, cosi' come sostituito dall'art. 12,
d.lgs. n. 461/1997 ex lege n. 662/1996, in relazione al quale, per
converso, l'art. 14 si pone invece effettivamente in veste
interpretativa.
Come gia' statuito dalla Corte costituzionale, il legislatore non
e' obbligato a mantenere un regime derogatorio qualora mutino o siano
diversamente valutate le condizioni per le quali il detto regime sia
stato disposto; ma cio' deve avvenire «nei limiti della non
arbitrarieta' e della ragionevolezza e nel rispetto dei principi
costituzionali in materia» (Corte Cost. ordinanza n. 174/2001).
Limiti e principi cui non appare conforme l'art. 14, legge
n. 28/1999 per quanto esposto.
Piu' precisamente, in relazione all'art. 3 della Costituzione
l'art. 14, legge n. 28/1999 appare costituzionalmente illegittimo
sotto il profilo della ragionevolezza, dell'equita' e
dell'uguaglianza e del legittimo affidamento, che vietano
l'emanazione di provvedimenti legislativi asseritamente
interpretativi che invece arbitrariamente producano effetti
impositivi sostanziali e lesivi dei diritti gia' acquisiti da una
delle parti del rapporto tributario, e del legittimo affidamento del
contribuente, totalmente escluso dall'IRPEG anche per i redditi di
capitale, sull'esistenza di una situazione giuridica certa di totale
esclusione dall'imposta, con conseguente diritto al rimborso delle
ritenute operate.
Come chiarito dalla Corte costituzionale, «....tanto nel caso
della norma propriamente interpretativa quanto in quello della norma
semplicemente retroattiva, la legge rimane comunque soggetta al
controllo di conformita' rispetto al canone generale di
ragionevolezza, che assume, in materia, un valore particolarmente
stringente perche' riferito alla certezza dei rapporti preteriti,
nonche' al legittimo affidamento dei soggetti interessati....» (cosi'
Corte cost. 23 dicembre 1997, n. 432), che vale, a maggior ragione,
come evidenziato dal comune di Milano, nei confronti di enti cui sono
affidati compiti indefettibili.
Sotto il profilo degli artt. 76 e 77, primo comma della
Costituzione, l'art. 14, legge n. 28/1999 appare costituzionalmente
illegittimo nella parte in cui capziosamente dichiara di interpretare
una norma delegata, l'art. 26, quarto comma, terzo periodo d.P.R.
n. 600/1973, in vigore nel 1996 e quindi nella formulazione anteriore
alla modifica introdotta dal 10 luglio 1998 dall'art. 12 d.lgs.
n. 461/1997, attribuendole un significato e un contenuto del tutto
estranei ai principi direttivi posti dalla legge delega allora
vigente (art. 9, n. 3, e 10, n. 5 legge 9 ottobre 1971 n. 825). Come
gia' evidenziato, precedentemente all'entrata in vigore dell'art. 12,
d.lgs. n. 461/1997 - 1° luglio 1998 - l'art. 26 citato disciplinava
l'obbligo della ritenuta d'imposta solo nei confronti dei soggetti
IRPEF e di quelli esenti da IRPEG, in funzione sostitutiva
dell'imposta sul reddito, e l'espressione «e in ogni altro caso» non
poteva estendersi anche ai comuni, esclusi da IRPEG.
In relazione all'art. 23 Cost.. l'art. 14, legge n. 28/1999
appare costituzionalmente illegittimo proprio perche' si
autodefinisce norma interpretativa, dissimulando invece un intento
impositivo retroattivo e surrettiziamente abrogativo ex tunc
dell'art. 26, quarto comma, terzo periodo d.P.R. n. 600/1973 vigente
al tempo del prelievo.
Al di la' della denominazione attribuita, l'art. 14, legge
n. 28/1999 nei confronti dei rapporti sorti anteriormente al 1°
luglio 1998, non interpreta, ma dispone innovativamente, introducendo
retroattivamente l'obbligo della ritenuta d'imposta nei confronti dei
soggetti che al momento del prelievo ne erano totalmente esclusi, con
cio' contravvenendo alla fondamentale esigenza di certezza del
diritto, insita nel precetto di cui all'art. 23 della Costituzione -
oltre che del generale principio d'irretroattivita' della legge ex
art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale, e per le norme
tributarie ex art. 3 comma 1 della legge n. 212/2000 - che nel
sancire l'imposizione di prestazioni patrimoniali mediante legge,
vieta che tali prestazioni possano essere imposte con efficacia
retroattiva mediante norme dichiaratamente interpretative, e
contrastanti con le leggi sostanziali asseritamente interpretate.
Sotto il profilo degli artt. 101, secondo comma, e 104, primo
comma Cost. va infine rilevato che le leggi interpretative devono
rispettare le funzioni costituzionalmente riservate al potere
giudiziario ed il principio costituzionale del diritto di difesa (in
questo senso, Corte cost. 25 luglio 1995, n. 376). L'art. 14, legge
n. 28/1999, non appare affatto emanato con la finalita' di chiarire
la questione giuridica in esame o dirimere i dubbi interpretativi.
Tale norma appare introdotta nel nostro ordinamento al fine di
condizionare il giudizio dell'interprete e ha di fatto indotto i
giudici tributari a mutare radicalmente orientamento e a respingere
anche le istanze di rimborso relative ad interessi prodottisi ante 1°
luglio 1998, legittimamente avanzate dagli enti locali.
Su tali premesse, si deve sospendere il giudizio e rimettere alla
Corte costituzionale, in quanto rilevante e non manifestamente
infondata, la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 14,
legge n. 28/1999, nella parte in cui non limitando i propri effetti
all'art. 26, quarto, comma, ultimo periodo del d.P.R. n. 600/1973,
cosi' come sostituito dall'art. 12 del d.lgs. 21 novembre 1997,
n. 461, e riferendosi quindi anche al citato art. 26, ex lege
n. 825/1971 in vigore anche nel 1996, sotto la veste di norma
interpretativa, ha introdotto retroattivamente la ritenuta a titolo
d'imposta anche per tale annualita' sugli interessi relativi a conti
correnti, titoli e deposi intestati ai soggetti esclusi da IRPEG e
anche dalla ritenuta sostitutiva di tale imposta per violazione dei
principi posti dagli artt. 3, 23, 76, 77, primo comma, 101, secondo
comma, 104, primo comma della Costituzione.
P. Q. M.
Visto l'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87;
Ritenuta rilevante e non manifestamente infondata la questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 14, legge n. 28/1999, nella
parte in cui non limitando i propri effetti all'art. 26, quarto
comma, ultimo periodo del d.P.R. n. 600/1973, cosi' come sostituito
dall'art. 12 del d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, e riferendosi
quindi anche al citato art. 26, ex lege n. 825/1971 in vigore anche
nel 1996, sotto la veste di norma interpretativa, ha introdotto
retroattivamente la ritenuta a titolo d'imposta anche per tale
annualita' sugli interessi relativi a conti correnti, titoli e
depositi intestati ai soggetti esclusi da IRPEG e anche dalla
ritenuta sostitutiva di tale imposta, per violazione dei principi
posti dagli artt. 3, 23, 76, 77, primo comma, 101, secondo comma,
104, primo comma della Costituzione;
Sospende il giudizio e dispone l'immediata trasmissione degli
atti alla Corte costituzionale;
Ordina che, a cura della segreteria, la presente ordinanza sia
notificata alle parti in causa nonche' al Presidente del Consiglio
dei Ministri, e comunicata ai Presidenti della Camera dei deputati e
del Senato della Repubblica.
Milano, addi' 4 ottobre 2005
Il Presidente: Lamanna
L'estensore: Sardo 06C0414