N. 537 SENTENZA 30 novembre - 11 dicembre 1989
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Successione in genere - Tassazione - Riunione fittizia delle donazioni - Ritassazione di beni non piu' nella disponibilita' del donatario - Erede - Esclusione dal coacervo ereditario dei beni alienati dal donatario - Mancata previsione - Necessita' pratica unicamente finalizzata alla determinazione delle aliquote poi applicate al solo valore dei beni relitti - Non fondatezza. (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 37, art. 7, ultimo comma). (Cost., artt. 3 e 53).(GU n.51 del 20-12-1989 )
LA CORTE COSTITUZIONALE composta dai signori: Presidente: dott. Francesco SAJA; Giudici: prof. Giovanni CONSO, prof. Ettore GALLO, dott. Aldo CORASANITI, prof. Giuseppe BORZELLINO, dott. Francesco GRECO, prof. Gabriele PESCATORE, avv. Ugo SPAGNOLI, prof. Francesco Paolo CASAVOLA, prof. Antonio BALDASSARRE, prof. Vincenzo CAIANIELLO, avv. Mauro FERRI, prof. Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI;
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 7, ultimo
comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637 ("Disciplina dell'imposta
sulle successioni e donazioni"), promosso con ordinanza emessa il 4
febbraio 1989 dalla Commissione tributaria di primo grado di Catania
sul ricorso proposto da Arena Maria Concetta ed altro contro
l'Ufficio Registro Successioni di Catania, iscritta al n. 322 del
registro ordinanze 1989 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della
Repubblica n. 27, prima serie speciale, dell'anno 1989;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 16 novembre 1989 il Giudice
relatore Luigi Mengoni;
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un giudizio instaurato da Maria Concetta e
Matteo Arena contro l'avviso di accertamento notificato dall'Ufficio
del Registro di Catania in relazione ai beni oggetto della
successione di Giuseppe Arena, deceduto il 13 marzo 1981, la
Commissione tributaria di primo grado di Catania, con ordinanza del 4
febbraio 1989, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 della
Costituzione, questione di legittimita' costituzionale dell'art. 7,
ultimo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637, che disciplina
l'imposta sulle successioni e donazioni.
Secondo il giudice a quo la norma impugnata viola l'art. 53, primo
comma, Cost., nella parte in cui non esclude dalla riunione fittizia
all'asse ereditario i beni donati che al tempo dell'aperta
successione non si trovino piu' nel patrimonio dell'erede (o del
legatario)-donatario per essere stati subalienati a terzi, o almeno
nella parte in cui, in questo caso, non limita il coacervo ai beni
alienati dai donatari entro un ragionevole periodo di tempo. La
mancata previsione di tale limite "puo' condurre di fatto alla
ritassazione di un bene che non e' piu' nella disponibilita' del
donatario-erede, cosi' determinando una imposizione che non
corrisponde alla sua capacita' contributiva".
La norma denunciata sarebbe altresi' in contrasto col principio di
eguaglianza di cui all'art. 3 Cost., in quanto determinerebbe una
ingiustificata disparita' di trattamento tributario tra i donatari
che vengono all'eredita' o su questa conseguono legati e i donatari
non chiamati all'eredita' o che in questa non trovano beni tassabili.
Solo i primi sono assoggettati all'imposta globale calcolata mediante
riunione fittizia delle donazioni, con l'ulteriore aumento
forfettario della base imponibile previsto dall'art. 8, secondo comma
(modificato dall'art. 5 della legge n. 880 del 1986).
2. - Nel giudizio davanti alla Corte e' intervenuto il Presidente
del Consiglio dei Ministri, rappresentato dall'Avvocatura dello
Stato, domandando che la questione sia dichiarata "inammissibile per
quanto di ragione e comunque infondata".
L'Avvocatura osserva che la norma in esame, imponendo il coacervo
dell'asse ereditario con tutte le donazioni fatte dal defunto agli
eredi e ai legatari, ai soli fini della determinazione dell'aliquota
dell'imposta globale, "obbedisce a una sua intima logica strettamente
connessa all'esigenza di evitare facili elusioni al principio di
progressivita' dell'imposizione". Con questa finalita' e' pienamente
coerente il riferimento della valutazione dei beni donati al tempo
dell'apertura della successione.
Quanto alla domanda che vengano esclusi dal coacervo almeno i beni
alienati dal donatario prima di un ragionevole lasso di tempo
computabile (a ritroso) dal giorno dell'apertura della successione,
l'Avvocatura ne eccepisce l'inammissibilita', essendo rivolta a
ottenere una "pronuncia additiva" eccedente i poteri istituzionali
della Corte.
Considerato in diritto
1. - La Commissione tributaria di primo grado di Catania contesta,
in relazione agli artt. 3, primo comma, e 53, primo comma, della
Costituzione, la legittimita' costituzionale dell'art. 7, ultimo
comma, del d.P.R. n. 637 del 1972 sull'imposta di successione, in
quanto assoggetta a riunione fittizia alla massa ereditaria tutte le
donazioni fatte dal de cuius agli eredi e ai legatari senza
eccettuare il caso che il bene donato sia stato subalienato, o almeno
subordinare in questo caso il coacervo alla condizione che
l'alienazione sia intervenuta entro un ragionevole periodo di tempo
immediatamente precedente l'apertura della successione.
2. - La questione non e' fondata.
La riunione fittizia al relictum del valore delle donazioni fatte
dal de cuius agli eredi e ai legatari e' prevista dalla norma
impugnata "ai soli fini della determinazione delle aliquote"
dell'imposta globale. L'aliquota cosi' determinata si applica sul
solo valore dei beni relitti, restando percio' matematicamente
esclusa la possibilita', rappresentata dal giudice a quo, che ne
risulti una "ritassazione" di beni non piu' appartenenti
all'erede-donatario per essere stati da lui gia' alienati a terzi, e
piu' in generale la possibilita' che l'erede sia gravato da un carico
tributario eccedente il valore della quota ereditaria, "espressiva
della sua capacita' contributiva" (cfr. Corte Cost. n. 68 del 1985).
Una violazione del principio di proporzione dell'imposizione
tributaria alla capacita' contributiva non puo' essere ravvisata
nemmeno nel riferimento della valutazione dei beni donati al valore
venale al momento dell'apertura della successione. Questa regola
discende dalla ratio del "coacervo", che - come spiega la relazione
ministeriale alla legge 25 gennaio 1902, n. 25, all. C., con la quale
fu introdotto tale istituto - e' quella di impedire elusioni della
progressivita' delle aliquote (art. 4) con "l'espediente di
suddividere valori ingenti con donazioni tra vivi agli stessi
successibili riducendo cosi' le quote a cifre tassabili con le
aliquote minori della scala".
Il parametro di valutazione indicato dalla norma denunciata non
implica pero', contrariamente all'interpretazione del giudice a quo,
che non si possa tenere conto, a scomputo, degli incrementi di valore
dovuti a migliorie apportate al bene dal donatario o dal terzo
acquirente. Tali incrementi, in quanto rappresentano un valore mai
appartenuto, nemmeno potenzialmente, al patrimonio del de cuius,
vanno dedotti nella misura della loro estimazione al tempo
dell'aperta successione, analogamente a quanto dispongono gli artt.
748 e 749 cod. civ. Anche ai fini tributari vale la regola che la
riunione fittizia dei beni donati deve essere fatta secondo il loro
stato all'epoca delle donazioni e il loro valore al tempo della morte
del donante.
3. - Inconsistente e' pure la pretesa violazione del principio di
eguaglianza, argomentata mettendo a confronto situazioni non
paragonabili, quali la posizione del donatario che consegue
dall'eredita' un ulteriore vantaggio patrimoniale, in ragione del
quale e' soggetto all'imposta di successione, e la posizione del
donatario escluso dalla successione oppure chiamato a una eredita'
priva di attivo (avendo il de cuius esaurito tutti i suoi beni con
donazioni in vita), cosi' che manca il presupposto soggettivo o
oggettivo per l'assoggettamento all'imposta.
Oltre a tutto non va dimenticato che, secondo la giurisprudenza
consolidata in ordine all'art. 55 d.P.R. n. 637 del 1972, il coacervo
si applica anche alle donazioni se fatte con un stesso atto ovvero
pur con atti diversi ai medesimi donatari.
4. - Per le ragioni sopra esposte la questione e' infondata anche
nei limiti della domanda di una pronuncia di illegittimita' della
norma impugnata almeno nella parte in cui non esclude dal coacervo i
beni donati che siano stati alienati prima di un ragionevole periodo
di tempo immediatamente antecedente all'apertura della successione.
La suggerita analogia con la previsione dell'art. 9, primo comma, e'
manifestamente improponibile, stante la radicale diversita' di
presupposti, di contenuto e di finalita' di questa disposizione.
PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondata, nei sensi di cui in motivazione, la questione
di legittimita' costituzionale dell'art. 7, ultimo comma, del d.P.R.
26 ottobre 1972, n. 37 ("Disciplina dell'imposta sulle successioni e
donazioni"), sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della
Costituzione, dalla Commissione tributaria di primo grado di Catania
con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 30 novembre 1989.
Il Presidente: SAJA
Il redattore: MENGONI
Il cancelliere: MINELLI
Depositata in cancelleria l'11 dicembre 1989.
Il direttore della cancelleria: MINELLI
89C1294