Alle intendenze di finanza
Agli ispettorati compartimentali
delle tasse e imposte indirette
sugli affari
Agli uffici del registro
e, per conoscenza:
All'Avvocatura generale dello Stato
(rif. fg. n. 13864 - Cons. 9255/90
- del 21 febbraio 1991)
Al Servizio centrale degli
ispettori tributari
Alla Direzione generale delle tasse
e delle imposte indirette sugli
affari ed alle altre direzioni
generali
All'Associazione nazionale dei
comuni d'Italia
Si premette che il testo vigente del sesto comma dell'art. 6 del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643,
disciplinante l'imposta INVIM -
a seguito delle modifiche apportate dal decreto del Presidente della
Repubblica 23 dicembre 1974, n. 688, e della legge 22 dicembre 1975,
n. 694 - e' il seguente: "In caso di utilizzazione edificatoria
dell'area l'imposta e' liquidata separatamente sull'incremento di
valore dell'area verificatosi sino all'inizio della costruzione e
sull'incremento di valore del fabbricato verificatosi tra la data di
ultimazione della costruzione e quella del trasferimento del
fabbricato o del compimento del decennio".
Sul problema dell'applicabilita' o meno di tale particolare
criterio di determinazione dell'incremento di valore imponibile alla
fattispecie di demolizione di fabbricato preesistente con successiva
ricostruzione sull'area di risulta, nonche' a quella di
ristrutturazione integrale dell'edificio, la posizione assunta
dall'Amministrazione finanziaria e' stata finora indirizzata nel
senso di considerare la norma in discorso come avente una portata del
tutto eccezionale. Cio' in quanto, a seguito della sua estensione
anche a soggetti diversi dalle imprese di costruzione (per effetto
della modifica apportata dalla legge 22 dicembre 1975, n. 694), la
disposizione avrebbe perso la sua giustificazione originaria
incentrata sulla necessita' di depurare dall'incremento di valore la
parte di esso ascrivibile a profitto di impresa, assumendo cosi' una
mera funzione agevolativa; conseguentemente, non potendo la norma che
essere interpretata restrittivamente, l'unica ipotesi riconducibile
nel sesto comma dell'art. 6 non poteva che essere quella della
costruzione su area "vergine" e, quindi, non su area risultante da
demolizioni di fabbricati siano esse totali o, a maggior ragione,
parziali.
All'orientamento ministeriale si e' andata contrapponendo la
giurisprudenza, alquanto costante, delle commissioni tributarie e,
particolarmente, della commissione tributaria centrale, la quale,
partendo da interpretazioni estensive e sotto taluni aspetti
analogiche, ha ricompreso nell'ambito di applicazione del detto sesto
comma anche le ipotesi di ricostruzione su area risultante dalla
totale demolizione di fabbricato preesistente e di ristrutturazione
ab imis del vecchio edificio.
La sez. I della Corte di cassazione e' intervenuta, per la prima
volta, con la sentenza n. 4968 del 28 maggio 1990 e con le altre
conformi della stessa data, affrontando lo specifico problema delle
ristrutturazioni, che ha fatto rientrare nel sesto comma dell'art. 6
a condizione che "l'opera di demolizione sia cosi' penetrante ed
avanzata da ridurre l'originaria costruzione a semplici elementi
strutturali residui privi, in quanto tali, di un'autonoma valenza
commerciale se non in quanto meri accessori dell'area edificabile, in
una prima fase, e mere componenti della costruzione completamente
ristrutturata, in una seconda fase".
Indirettamente, con la stessa sentenza, la Corte ha affermato
l'applicabilita' del ripetuto sesto comma alla fattispecie della
totale demolizione del fabbricato e successiva ricostruzione, laddove
ha argomentato che "nell'ipotesi, invece, in cui alla riduzione del
bene ad area nuda consegua la successiva edificazione, la fattispecie
integrata e' quella del sesto comma dell'art. 6".
La Scrivente ritiene di poter cogliere, fra le approfondite
argomentazioni svolte dalla Corte, una puntualizzazione estremamente
significativa e tale da indurre a modificare l'interpretazione
ministeriale finora adottata e, nel contempo, da soccorrere per
l'esatta delimitazione dell'ambito di operativita' del sesto comma
dell'art. 6 nonche' per l'individuazione delle modalita' di sua
applicazione in relazione alle fattispecie in discorso di
"ricostruzione" od "integrale ristrutturazione".
La Corte infatti - allontanandosi dall'ottica della ricerca della
ratio della particolare norma nella esigenza di sottrarre alla
tassazione INVIM il profitto dell'impresa, nonche' da quella della
trasformazione della ratio stessa in mera finalita' agevolativa
(ottica, che e' stata finora foriera del contrasto fra le posizioni
assunte dalla giurisprudenza e dell'Amministrazione finanziaria) - ha
sottolineato la pari dignita' del primo e sesto comma dell'art. 6, la
cui ratio va ricercata nella necessita' di dettare criteri diversi di
determinazione dell'incremento di valore imponibile in relazione ai
differenti fenomeni da assoggettare a tassazione. Essa, testualmente,
ha detto "Si puo' ritenere, infatti, che la disciplina del sesto
comma non si pone come norma eccezionale rispetto a quella ritenuta
generale del primo comma e che entrambi i criteri sono espressione di
un unico principio adattato con modalita' diverse a fattispecie
differenti previste dal legislatore. La difformita' dei criteri
applicativi corrisponde a diversita' di situazioni di fatto
ipotizzate come espressione di un unico principio; la situazione di
vantaggio e' la mera conseguenza della diversita' di fattispecie,
senza che per cio' debba divenire la ratio ed il fondamento del
criterio stesso".
Ponendosi su questo corretto piano della Corte di cassazione, viene
a cadere il fondamento della interpretazione restrittiva finora data
dall'Amministrazione finanziaria al sesto comma dell'art. 6 in quanto
norma agevolativa e, quindi, del tutto eccezionale.
Mutata cosi' l'ottica interpretativa, non vi sono piu' motivi che
ostino a dare un significato piu' ampio alla "lettera" del sesto
comma. In esso si parla di "area" ("in caso di utilizzazione
edificatoria dell'area l'imposta e' liquidata separatamente
sull'incremento di valore dell'area") e la parola non puo'
significare soltanto l'area "vergine", sulla quale cioe' non si sia
ancora costruito, ma deve ricomprendere anche l'area che tale e'
diventata a seguito di integrale demolizione di preesistente
fabbricato ovvero di demolizione "cosi' penetrante ed avanzata da
ridurre l'originaria costruzione a semplici elementi strutturali
residui privi, in quanto tali, di un'autonoma valenza commerciale se
non in quanto meri accessori dell'area edificabile.. .. ..". Nel
comma stesso si parla di "costruzione" (.. .. .."verificatosi fino
all'inizio della costruzione e sull'incremento di valore del
fabbricato verificatosi tra la data di ultimazione della
costruzione".. .. ..) e la dizione non puo' non ricomprendere anche
la ricostruzione totale o quasi totale essendo pur essa
sostanzialmente una "costruzione".
Accolte le conclusioni della Corte di cassazione sorge il problema,
che non sembra esaustivamente trattato dalla Corte stessa, della
individuazione del valore finale da assumere ai fini della
quantificazione dell'incremento di valore imponibile maturato nel
primo periodo. Nelle ipotesi, in trattazione, di ricostruzione o di
ristrutturazione integrale bisogna, cioe', assumere come valore fi-
nale del primo periodo:
a) quello del fabbricato alla data di inizio della demolizione
(con conseguente neutralizzazione del periodo che va da detto inizio
di demolizione fino alla ultimazione dei lavori di ricostruzione e,
quindi, con esclusione delle spese di demolizione oltre che,
ovviamente, di quelle di ricostruzione);
b) oppure, quello dell'area alla data di inizio della
ricostruzione (con conseguente neutralizzazione del periodo che va da
detto inizio della ricostruzione fino alla sua ultimazione e, quindi,
con computabilita' delle spese di demolizione).
La Scrivente ritiene che la soluzione non possa che essere la
seconda. Ed invero il sesto comma dell'art. 6 fa riferimento
letteralmente, quando disciplina siffatto primo periodo, all'"area";
inoltre, il primo comma dell'art. 18, nello stabilire gli elementi
che devono essere indicati nella dichiarazione INVIM, prescrive, che,
in caso di utilizzazione edificatoria dell'area, deve essere
dichiarato il valore finale dell'"area". Pertanto occorre
necessariamente arrivare fino al momento in cui, emersa una area
riedificabile, essa comincia ad essere utilizzata per la
ricostruzione.
A questo proposito e' opportuno puntualizzare che il valore
dell'area utilizzata per la costruzione o ricostruzione
(quest'ultima, sia totale che quasi totale) rimane al di fuori
dell'ambito di applicazione delle norme che impediscono all'ufficio
fiscale l'esercizio del potere di rettifica in aumento dei valori
immobiliari dichiarati in determinate misure (art. 52 del testo unico
sull'imposta di registro approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 26 aprile 1986, n. 131; art. 34 del testo unico
sull'imposta di successione approvato con decreto legislativo 31
ottobre 1990, n. 346).
D'altro canto siffatta soluzione, oltre che rispondere alla lettera
della norma, appare del tutto coerente con i principi informatori
dell'INVIM, dovendosi cogliere l'incremento di valore non gia' in
relazione ad un fabbricato demolendo bensi' con riferimento alla
valenza economica dell'area che si libera a seguito della demolizione
per il suo reimpiego nella realizzazione di nuovi edifici; valenza
economica, particolarmente accentuata laddove con la demolizione del
vecchio edificio si rendono disponibili per la ricostruzione anche
aree circostanti al vecchio edificio medesimo e di esso facenti parte
integrante.
Un secondo problema, anch'esso sembrante non dettagliatamente
approfondito nella citata sentenza n. 4968, concerne, sempre con
riferimento al primo periodo di maturazione dell'incremento di valore
imponibile, la individuazione del valore iniziale; se, cioe', debba
assumersi, al fine di operare un confronto omogeneo, il valore
dell'area, al momento dell'acquisto del fabbricato demolendo,
corrispondente a quella utilizzata per la ricostruzione, oppure debba
assumersi il valore del fabbricato demolendo al momento del suo
acquisto.
Al riguardo la soluzione non puo' che essere la seconda. Ed invero
la tecnica applicativa dell'INVIM, particolarmente delineata
nell'art. 6 del decreto del Presidente della Repubblica n. 643/1972,
richiede che si debba aver riguardo, come valore iniziale, al valore
del bene quale esso si presentava strutturato al momento del suo
acquisto (od al diverso momento di riferimento secondo le regole
INVIM. Ad esempio: se il fabbricato demolendo e' stato acquistato
antecedentemente al primo gennaio 1963, si assumera' il valore dello
stesso a tale data; se il fabbricato che sara' successivamente
demolito e' stato assoggettato ad INVIM periodica, sia essa decennale
che "straordinaria" ai sensi dell'art. 26 del decreto-legge 28
febbraio 1983, n. 55, convertito, con modificazioni, nella legge 26
aprile 1983, n. 131, si assumera' il valore dello stesso alla data di
compimento del decennio od alla data del primo genaio 1983,
quest'ultimo determinato secondo le modalita' indicate nello stesso
art. 26).
D'altro canto la comparazione fra qualita' diverse dello stesso
bene che nel tempo ha mutato la sua struttura e' una conseguenza
connaturale all'applicazione dell'INVIM e si verifica frequentemente.
Si pensi, ad esempio, al caso di un soggetto che acquista un
fabbricato, lo demolisce e, quindi, vende l'area di risulta; non v'e'
dubbio che, nella fattispecie, l'incremento di valore sara' dato
dalla differenza tra il valore dell'area di risulta al momento della
vendita ed il valore del fabbricato al momento del suo acquisto, al
netto delle spese di demolizione e di altre eventuali spese
ammissibili.
Sul secondo periodo di maturazione dell'incremento di valore
imponibile e, cioe', su quello che va dalla ultimazione del
fabbricato fino al suo trasferimento od al compimento del decennio
(ovvero, per l'INVIM "straordinaria", fino al primo gennaio 1983),
non sorgono particolari problemi; la fattispecie, infatti, e' del
tutto uguale a quella della utilizzazione edificatoria di aree
"vergini". Va solo annotato (ed il chiarimento vale, ovviamente,
anche con riferimento alla predetta utilizzazione di aree "vergini"):
a) che, ai fini del computo del decennio, non ha rilevanza la
data di ultimazione del fabbricato bensi' quella, antecedente, che
segna il momento iniziale del primo periodo di maturazione
dell'incremento;
b) che la liquidazione dell'imposta separatamente per i due
periodi di incremento, oltre ad influire sulla quantificazione del
debito d'imposta, comporta l'impossibilita' di operare compensazioni
nel senso, ad esempio, che un eventuale decremento registrato nel
primo periodo non puo' essere sottratto dall'incremento registrato
nel secondo.
L'estensione dell'ambito di operativita', nei sensi
sovraillustrati, del sesto comma dell'art. 6 implica peraltro
l'esigenza di chiarire il comportamento da tenere nei casi, ancorche'
di scarsa frequenza, in cui concorrono entrambe le situazioni di
utilizzazione di area "vergine" e di utilizzazione di area di
risulta. Si pensi all'ipotesi in cui un soggetto acquista un'area
"vergine", vi costruisce un fabbricato, demolisce il fabbricato
stesso, costruisce sull'area di risulta un altro fabbricato e,
quindi, vende quest'ultimo. In tal caso l'imposta sara' liquidata
separatamente con riferimento a tre periodi di maturazione di
incremento. Per il primo, si assumera' come valore finale quello
dell'area "vergine" alla data di inizio dei lavori di costruzione e
come valore iniziale quello dell'area stessa al momento del suo
acquisto od alla diversa data di riferimento secondo le regole
dettate dalla disciplina dell'INVIM; per il secondo, si assumera'
come valore finale quello dell'area di risulta al momento di inizio
dei lavori di ricostruzione e come valore iniziale quello del
fabbricato (che e' stato, poi, demolito) alla data di ultimazione
dello stesso; per il terzo, si assumera' come valore finale quello
del fabbricato ricostruito al momento della sua vendita e come valore
iniziale quello del fabbricato stesso al momento della ultimazione
dei lavori di ricostruzione.
Continuando nell'esame della sentenza n. 4968 va sottolineato che
la fattispecie considerata dalla Corte si riferisce all'ipotesi in
cui il processo di ricostruzione fa capo e si esaurisce con
riferimento ad un identico soggetto. In altri termini, il caso
esaminato riguarda un soggetto che acquista il fabbricato, procede
alla sua demolizione totale o quasi, quindi provvede alla
ricostruzione e trasferisce il fabbricato cosi' ultimato (ovvero in
presenza di siffatto fabbricato ultimato viene a compiersi il
decennio).
Ed e' appunto in relazione a tale ipotesi che questo Ministero
(ricorrendo, ovviamente, le altre condizioni sovraillustrate di
totale demolizione ovvero di "demolizione cosi' penetrante ed
avanzata da ridurre l'originaria costruzione a semplici elementi
strutturali residui privi, in quanto tali, di un'autonoma valenza
commeciale se non in quanto meri accessori dell'area edificabile, in
una prima fase, e mere componenti della costruzione completamente
ristrutturata, in una seconda fase") muta, con la presente circolare,
il proprio orientamento interpretativo nel senso di ritenere
estensibile all'ipotesi stessa la particolare disciplina del sesto
comma dell'art. 6; e cio', ovviamente, qualunque sia la causa del
trasferimento del fabbricato ricostruito, vuoi per vendita, donazione
o successione.
Resta pertanto fermo l'orientamento ministeriale, finora seguito,
circa l'inapplicabilita' del detto sesto comma all'ipotesi di
trasferimento di fabbricato non ultimato (cosiddetto trasferimento
del "rustico"); tale orientamento, piu' volte manifestato con
riferimento all'utilizzazione di area "vergine", deve ora intendersi
esteso nei riflessi dell'utilizzazione di area di risulta.
Ed invero, pur nella piu' ampia interpretazione di tale comma
fornita dalla Corte di cassazione, non sembra potersi porre in dubbio
- nonostante il formarsi in questi ultimi anni di una giurisprudenza
da parte della commissione tributaria centrale contraria alla tesi
ministeriale - che sia la formulazione del comma che la disciplina,
in genere, della tecnica applicativa dell'INVIM inducono
all'esigenza, per potersi far luogo alla rilevazione "segmentata"
dell'incremento di valore, che il processo costruttivo sia iniziato e
concluso dallo stesso soggetto.
Ne' puo' essere addotto in contrario che il "rustico" non e'
suscettibile di avere una propria valutazione economica e di recepire
l'influenza di fattori esterni incrementativi di valore; cio' e'
contraddetto proprio dal fatto che il "rustico" e' oggetto di
cessione e per essa viene quantificato un prezzo che risente della
fase di strutturazione del rustico stesso e della sua posizione sul
territorio.
D'altro canto, estendere la disciplina del sesto comma anche
all'ipotesi in discorso significherebbe che all'atto del
trasferimento del "rustico" si dovrebbe attrarre a tassazione
soltanto il primo periodo di incremento e, cioe', quello maturato
fino all'inizio della costruzione o ricostruzione, rinviando la
tassazione del secondo periodo (quello che va dall'ultimazione della
costruzione o ricostruzione fino al trasferimento) al momento del
trasferimento del fabbricato ultimato ed in testa al soggetto che ha
provveduto a completare i lavori di costruzione.
Cio', con la conseguenza che tutti i trasferimenti del "rustico"
che avvengono nel periodo intermedio sfuggirebbero completamente alla
tassazione INVIM, nonostante che ben puo' esserci stato incremento di
valore ascrivibile a fattori esterni; senza contare l'incentivazione,
con un siffatto sistema, ad eludere l'imposta.
Parimenti resta fermo l'orientamento ministeriale assunto in
relazione all'ipotesi in cui nel corso del procedimento di
costruzione su area "vergine" (ovvero, per effetto del mutato
indirizzo interpretativo, nel corso del procedimento di ricostruzione
su area di risulta nei sensi come sopra illustrati) e prima della
ultimazione della costruzione venga a compiersi il decennio. In tale
ipotesi, permanendo l'identita' del soggetto che ha iniziato
l'utilizzazione edificatoria dell'area, non si ravvisano motivi che
ostino all'applicazione del sesto comma dell'art. 6 sempreche' poi la
costruzione o ricostruzione sia continuata e completata dallo stesso
soggetto. Si ricorda che, nella fattispecie, sara' assunto a
tassazione, al compimento del decennio, l'incremento di valore
maturato fino alla data in cui e' stata iniziata la costruzione o
ricostruzione; al compimento del successivo decennio, con il
fabbricato ultimato, ovvero all'atto dell'antecedente trasferimento
del fabbricato ultimato, sara' assunto a tassazione l'incremento di
valore maturato a decorrere dalla data di ultimazione del fabbricato
stesso.
Da ultimo, va detto che non sorgono particolari problemi in
relazione al caso di trasferimenti separati di unita' immobiliari
facenti parte dello stesso edificio costruito sull'area di risulta;
la situazione, infatti, e' analoga a quella conseguente alla
costruzione su area "vergine". Devesi solo ricordare, come
evidenziato in altre occasioni, che per la determinazione delle quote
di incremento da assoggettare a tassazione i rapporti vanno fatti
sulla base di elementi di carattere fisico e significativi (quali, ad
esempio, i millesimi di proprieta' ovvero la superficie od il vol-
ume).
*
* *
Gli ispettorati compartimentali delle tasse e II.AA. valuteranno le
controversie pendenti alla luce dell'illustrato, mutato indirizzo
interpretativo, disponendo per l'abbandono della relativa pretesa
fiscale nascente dal denegato riconoscimento dell'applicabilita' del
sesto comma dell'art. 6 laddove, invece, la norma operi ai sensi di
quanto sopra detto.
In proposito va rilevato che l'applicabilita' del sesto comma
dell'art. 6 ai soggetti diversi dalle imprese di costruzione ha
effetto a decorrere dal 1 gennaio 1976 (vd. sentenza della Corte di
cassazione, sez. I, n. 1726 dell'11 aprile 1989).
*
* *
Agli ispettorati compartimentali delle tasse viene inviato un
congruo numero di copie della presente circolare per il successivo,
tempestivo inoltro agli uffici del registro compresi nella propria
circoscrizione. Gli ispettorati stessi avranno cura di fornire alla
scrivente un cenno di assicurazione.
Il Ministro: FORMICA