N. 18 SENTENZA 24 gennaio - 3 febbraio 1994
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Somme dovute per imposte sul reddito o sul valore aggiunto - Iscrizione a ruolo - Pagamento degli interessi - Successione delle norme durante il procedimento di applicazione della disciplina giuridica ad una imposta - Legittimita' dell'applicazione di una norma esecutiva sopravvenuta nel momento della riscossione - Non fondatezza. (D.-L. 27 aprile 1990, n. 90, art. 5, nono comma, convertito, con modificazioni, nella legge 26 giugno 1990, n. 165). (Cost., art. 3).(GU n.7 del 9-2-1994 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: prof. Francesco Paolo CASAVOLA;
Giudici: prof. Gabriele PESCATORE, avv. Ugo SPAGNOLI, prof. Antonio
BALDASSARRE, prof. Vincenzo CAIANIELLO, avv. Mauro FERRI, prof.
Luigi MENGONI, prof. Enzo CHELI, dott. Renato GRANATA, prof.
Giuliano VASSALLI, prof. Francesco GUIZZI, prof. Cesare MIRABELLI,
prof. Fernando SANTOSUOSSO, avv. Massimo VARI, dott. Cesare
RUPERTO;
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 5, nono comma,
del decreto-legge 27 aprile 1990, n. 90 (Disposizioni in materia di
determinazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi, di
rimborsi dell'imposta sul valore aggiunto e di contenzioso
tributario, nonche' altre disposizioni urgenti), convertito con
modificazioni nella legge 26 settembre 1990, n. 165, promosso con
ordinanza emessa il 28 ottobre 1992 dalla Commissione tributaria di
primo grado di Larino sul ricorso proposto da Salerno Antonio contro
l'Ufficio II. DD. di Termoli, iscritta al n. 278 del registro
ordinanze 1993 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 25, prima serie speciale, dell'anno 1993;
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
Udito nella camera di consiglio del 1 dicembre 1993 il Giudice
relatore Fernando Santosuosso;
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un procedimento scaturito dal ricorso proposto
da Salerno Antonio avverso una cartella esattoriale emessa a seguito
della provvisoria iscrizione a ruolo, in base ad accertamento
notificato il 18 dicembre 1990, di somme dovute a titolo di I.R.PE.F.
e I.L.O.R. per l'anno 1984, la Commissione tributaria di primo grado
di Larino, con ordinanza emessa in data 28 ottobre 1992, ha
sollevato, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 5, nono comma, del decreto-
legge 27 aprile 1990, n. 90 (Disposizioni in materia di
determinazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi, di
rimborsi dell'imposta sul valore aggiunto e di contenzioso
tributario, nonche' altre disposizioni urgenti), convertito con
modificazioni nella legge 26 giugno 1990, n. 165, nella parte in cui
non prevede che soltanto a decorrere dall'anno d'imposta 1990 possa
trovare applicazione la detta disposizione, in forza della quale, nel
caso di provvisoria iscrizione a ruolo di somme dovute per imposte
sul reddito o sul valore aggiunto (art. 15, primo comma, del d.P.R.
29 settembre 1973, n. 602 e art. 60, secondo comma, del d.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633), "devono essere iscritti a ruolo e pagati anche
i relativi interessi".
Nel giudizio a quo la parte ricorrente sosteneva che il disposto
di cui al citato art. 5, nono comma, del decreto-legge 27 aprile
1990, n. 90 non poteva essere applicato retroattivamente; ma si
ribatteva, da parte dell'Ufficio tributario, che, trattandosi di
norma processuale, la stessa doveva trovare comunque immediata
applicazione.
La Commissione tributaria, ritenuta condivisibile questa ultima
interpretazione, ha osservato - pero' - nell'ordinanza di rimessione,
che l'applicazione della norma in questione anche con riferimento a
somme dovute a titolo di imposta per anni precedenti a quello della
sua entrata in vigore potrebbe dar luogo ad una ingiustificata
disparita' di trattamento fra i soggetti ai quali l'accertamento
(come nel caso specifico) sia stato notificato in epoca successiva
alla detta entrata in vigore e quelli ai quali analogo accertamento
(avendo l'Amministrazione operato con maggiore tempestivita') sia
stato notificato in epoca precedente, con conseguente violazione
dell'art. 3 della Costituzione.
2. - E' intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che la questione sia dichiarata infondata.
A sostegno di tale richiesta la difesa erariale motiva che la
pretesa disparita' di trattamento non attiene alla imposizione, ma
esclusivamente al procedimento di riscossione del tributo, e
precisamente ad una fase del tutto provvisoria e momentanea di detto
procedimento, esaurita la quale, datosi luogo all'accertamento e alla
riscossione in via definitiva, identico risultera' il trattamento dei
contribuenti, avendo ciascuno pagato le imposte dovute, con gli
interessi maturati fino al momento del pagamento.
A cio' si aggiunga, prosegue l'Avvocatura, che la differenziazione
provvisoria trae comunque giustificazione razionale dal fatto che
l'elemento differenziatore e' costituito dal naturale fluire del
tempo, in relazione al quale vanno raffrontate non le posizioni dei
contribuenti del medesimo periodo di imposta, ma quelle dei
contribuenti che, quale che sia il tributo e il periodo di
riferimento di esso, si trovino parimenti assoggettati a riscossione
in via provvisoria. Invero, non si verifica in tal modo alcuna
ingiustificata diversita' di trattamento, dal momento che tutte le
riscossioni antecedenti la data di entrata in vigore del decreto-
legge n. 90 del 1990 sono state eseguite senza includere gli
interessi, e tutte le successive sono state eseguite con aggravio,
invece, degli interessi.
Considerato in diritto
1. - La Commissione tributaria di 1 grado di Larino, con
ordinanza emessa il 28 ottobre 1992, ha sollevato questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 5, nono comma, del decreto-
legge 27 aprile 1990, n. 90 (Disposizioni in materia di
determinazione del reddito ai fini della imposta sui redditi, di
rimborsi dell'imposta sul valore aggiunto e di contenzioso
tributario, nonche' altre disposizioni urgenti), convertito con
modificazioni nella legge 26 giugno 1990, n. 165, in riferimento
all'art. 3 Cost., nella parte in cui non prevede che soltanto a
decorrere dall'anno d'imposta 1990 possa trovare applicazione la
detta disposizione, in forza della quale, nel caso di provvisoria
iscrizione a ruolo delle somme dovute per imposte sul reddito o sul
valore aggiunto (art. 15, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973,
n. 602 e art. 60, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633),
"devono essere iscritti a ruolo e pagati anche i relativi interessi".
In particolare il giudice a quo ravvisa una disparita' di
trattamento tra la situazione di coloro per i quali e' prevista
l'iscrizione a ruolo ed il pagamento di interessi su una imposta
relativa ad anni precedenti a quello cui si riferisce la disposizione
impugnata (nella specie il riferimento e' all'anno 1984), ma il cui
accertamento e' avvenuto pochi mesi dopo l'entrata in vigore del
decreto-legge n. 90 del 1990, ed altri contribuenti che, in relazione
agli stessi anni d'imposta, abbiano ricevuto l'avviso di accertamento
ed una iscrizione a ruolo provvisoria (senza gli interessi) prima
dell'aprile 1990.
2. - La questione non e' fondata.
Va premesso che, ai sensi dell'art. 15 del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 602 (Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul
reddito), l'iscrizione nei ruoli delle imposte viene effettuata in
base ad accertamenti non definitivi, in una misura diversa a seconda
delle fasi di svolgimento del contenzioso in corso. La prima misura
del pagamento sulle imposte contestate scatta "dopo la notifica
dell'atto di accertamento, per un terzo dell'imposta corrispondente
all'imponibile o al maggior imponibile accertato dall'ufficio".
Poiche' nella norma ora richiamata non si precisava se nella somma
da iscriversi e pagarsi dovessero calcolarsi anche gli interessi,
dovuti a norma dell'art. 20 dello stesso d.P.R., ed essendo emersi
diversi orientamenti al riguardo, il legislatore - mediante l'art. 5,
nono comma, del decreto-legge n. 90 del 1990, convertito nella legge
n. 165 del 1990 - ha stabilito che "oltre le somme indicate nell'art.
15, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 ( ..) devono
essere iscritti a ruolo e pagati anche i relativi interessi".
La nuova disposizione e' entrata in vigore il 1 maggio 1990, ed
e' stata quindi applicata a cominciare dagli avvisi di accertamento
notificati dopo questa data. Da qui la doglianza che forma oggetto
dell'ordinanza di rimessione: questione che non attiene, quindi, alla
misura e alla decorrenza degli interessi dovuti ai sensi dell'art. 20
del d.P.R. n. 602 del 1973 (in ordine alle quali non si lamenta
alcuna disparita'), ma riguarda unicamente il momento della loro
iscrizione a ruolo e del loro pagamento prima della definitivita' a
conclusione del contenzioso.
3. - La questione non puo' essere accolta, non tanto per la
considerazione relativa alla provvisorieta' dell'anticipazione del
pagamento, quanto perche' e' ravvisabile una diversita' di situazioni
la' dove il giudice a quo ritiene invece verificarsi un
ingiustificato diverso trattamento tra situazioni omogenee, oltre che
in base a principi generali del nostro sistema giuridico.
Sotto il primo profilo va anzitutto osservato che se la notifica
dell'avviso di accertamento e le successive fasi del contenzioso si
sono verificate (per i piu' vari motivi) in un tempo piu' breve per
un contribuente (e - per quel che qui interessa - prima del maggio
1990) rispetto ad un altro, pur con riguardo ad imposte relative allo
stesso anno, cio' non esclude che le situazioni siano diverse, quanto
meno perche' l'amministrazione finanziaria - in uno dei due casi - ha
potuto ottenere prima la realizzazione della sua pretesa tributaria.
Ma soprattutto deve in proposito ricordarsi il costante orientamento
di questa Corte (sentenze nn. 322 del 1987; 159 del 1987; 283 del
1984 ed altre), secondo cui "il fatto che alla stessa categoria di
soggetti si applichi un trattamento differenziato per effetto del
mutamento della disciplina non contrasta col principio di
eguaglianza, poiche' il trascorrere del tempo costituisce di per se'
un elemento differenziatore".
4. - In linea di principio, la questione va inquadrata nel regime
di successione di diverse leggi durante il procedimento di
applicazione della disciplina giuridica ad una imposta nel caso
concreto. Vige in proposito la regola generale che il sopravvenire di
una nuova norma applicabile ad un fatto simile a quello regolato
dalla norma precedente non determina una disparita' di trattamento
costituzionalmente illegittima. Per quanto specificatamente riguarda
la materia tributaria, puo' distinguersi tra momento genetico e
momento realizzativo della pretesa tributaria, soggetti ciascuno, per
loro natura, alla disciplina vigente al momento del loro
attualizzarsi.
L'iscrizione a ruolo ed il pagamento attengono al momento della
riscossione e quindi ad essi e' applicabile legittimamente la norma
esecutiva sopravvenuta senza dovere, questa situazione, essere
raffrontata o parificata al diverso trattamento di analoga situazione
precedentemente verificatasi.
PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondata la questione di legittimita' costituzione
dell'art. 5, nono comma, del decreto-legge 27 aprile 1990, n. 90
(Disposizioni in materia di determinazione del reddito ai fini delle
imposte sui redditi, di rimborsi dell'imposta sul valore aggiunto e
di contenzioso tributario, nonche' altre disposizioni urgenti),
convertito con modificazioni nella legge 26 giugno 1990, n. 165,
sollevata, in riferimento all'art. 3 della Costituzione, dalla
Commissione tributaria di primo grado di Larino con l'ordinanza
indicata in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 24 gennaio 1994.
Il Presidente: CASAVOLA
Il redattore: SANTOSUOSSO
Il cancelliere: DI PAOLA
Depositata in cancelleria il 3 febbraio 1994.
Il direttore della cancelleria: DI PAOLA
94C0096