Alle direzioni regionali delle
entrate
Ai comuni
e, per conoscenza:
All'Associazione nazionale dei
comuni italiani
Si fa riferimento ad alcune decisioni con le quali talune
commissioni tributarie di primo grado hanno ritenuto che la
soggettivita' passiva ICI per i fabbricati realizzati dalle
cooperative edilizie su suoli loro concessi in superficie dal comune
resti radicata in testa al comune stesso con conseguente esclusione
dal campo di applicazione dell'imposta dei predetti fabbricati
laddove, come generalmente accade, il suolo concesso in superficie
insista sul territorio del comune concedente.
Al riguardo la scrivente ribadisce la propria posizione assunta con
la circolare n. 4 del 9 giugno 1993, che qui di seguito si trascrive.
Testo della circolare n. 4.
Sono pervenuti vari quesiti intesi a conoscere quale sia il
trattamento ai fini ICI nel caso di costituzione del diritto di
superficie e nel caso di concessione di aree comunali per la
costruzione di case di tipo economico e popolare.
Al riguardo occorre premettere che per effetto della costituzione
del diritto di superficie la proprieta' della costruzione rimane
distinta e separata rispetto alla proprieta' del suolo sottostante
alla costruzione medesima.
Cio' stante, si ipotizzi che il soggetto A, proprietario del suolo,
abbia concesso al soggetto B il diritto di superfice sul proprio
suolo.
Durante il periodo che va dalla data di costituzione del diritto di
superficie fino alla data di ultimazione della costruzione, e quindi
anche nel corso dei lavori di costruzione, la base imponibile ICI e'
costituita soltanto dal valore venale in comune commercio del suolo
sul quale si sta costruendo, il quale e' considerato comunque area
fabbricabile; il soggetto passivo ICI, ovverosia colui che e'
obbligato alla presentazione della dichiarazione ed al versamento
dell'imposta, e', per detto periodo, il soggetto A, proprietario del
suolo, il quale puo' rivalersi sul soggetto B dell'imposta pagata.
Nel periodo successivo, che inizia a decorrere dalla data di
ultimazione dei lavori di costruzione, la base imponibile ICI e'
costituita dal valore del fabbricato; il soggetto passivo ICI, a
decorrere da tale data, e' il soggetto B quale proprietario del
fabbricato. A decorrere dalla data stessa il soggetto A, proprietario
del suolo sottostante alla costruzione realizzata, non e' piu'
soggetto passivo ICI per tale suolo in quanto trattasi di immobile
non avente le caratteristiche ne' di area edificabile ne' di terreno
adibito all'esercizio di attivita' agricole e, quindi, al di fuori
del campo di applicazione dell'ICI.
Gli stessi criteri sovraenunciati vanno seguiti nel caso in cui il
comune concede, sulle aree di cui e' proprietario, a terzi
(normalmente, cooperative edilizie) il diritto di realizzare la
costruzione di case di tipo economico e popolare, stante che nella
fattispecie viene a configurarsi la costituzione di un diritto di
superficie il quale normalmente ha una durata di 60 oppure 99 anni.
Pertanto, a decorrere dalla data di ultimazione dei lavori di
costruzione il soggetto passivo ICI sul valore del fabbricato e' la
cooperativa, la quale e' proprietaria del fabbricato stesso.
Nella fase antecedente (che va dalla data della concessione fino al
momento della ultimazione dei lavori di costruzione) il comune, che
dovrebbe essere soggetto all'ICI sul valore dell'area concessa in
quanto proprietario della stessa, normalmente non lo e' stante che
nella generalita' dei casi si tratta di aree ubicate interamente o
prevalentemente sul territorio del comune concedente, per cui non
avendo il comune pagato l'imposta non puo', ovviamente, rivalersi
sulla cooperativa (si ricorda che, ai sensi del comma 1 dell'art. 4
del decreto legislativo n. 504/1992, l'ICI non si applica per gli
immobili di cui il comune e' proprietario quando la loro superficie
insiste interamente o prevalentemente sul suo territorio).
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Oltre alle argomentazioni svolte in tale circolare, si puntualizza
quanto segue, a fondamento dell'assunto secondo il quale soggetto
obbligato al pagamento dell'ICI sul valore del fabbricato, realizzato
su terreno altrui a seguito di concessione del diritto di superficie,
e' la societa' cooperativa, in quanto proprietaria del fabbricato
stesso, ovvero il socio assegnatario, in quanto titolare di un
diritto reale di abitazione.
La soggettivita' passiva ICI e' esaustivamente stabilita nel primo
comma dell'art. 3 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504.
In tale comma e' affermato il principio generale secondo il quale
soggetto passivo ICI e' il proprietario dell'immobile oggetto della
tassazione. Solo eccezionalmente, qualora sia costituito
sull'immobile il diritto reale di usufrutto, uso od abitazione, la
soggettivita' passiva si trasferisce sul titolare di siffatto diritto
reale.
Il secondo comma dell'art. 3 non fa che ribadire il predetto
principio, per cui in presenza di diritti reali diversi
dall'usufrutto, uso od abitazione (quali il diritto di superficie e
di enfiteusi) soggetto passivo ICI rimane pur sempre il proprietario.
La ragione d'essere della norma sta nel fatto che, in tali casi, il
legislatore ha voluto riconoscere al proprietario il potere di
rivalersi dell'ICI su di lui gravante.
Ai sensi del comma 1, lettera a), dell'art. 2 e del comma 6
dell'art. 5 del decreto legislativo n. 504/1992, a decorrere dalla
data di ultimazione dei lavori di costruzione (ovvero, se
antecedente, a decorrere dalla data di utilizzo) l'oggetto della
tassazione ICI e' rappresentato dal fabbricato; eppertanto, obbligato
al pagamento dell'ICI per il fabbricato stesso e' il suo proprietario
ovvero il soggetto che su di esso abbia il diritto reale di
usufrutto, uso od abitazione. Ora, non puo' esserci alcun dubbio che
la cooperativa edilizia sia proprietaria del fabbricato realizzato
sul suolo concesso in superficie dal comune (il diritto di
superficie, ai sensi del codice civile, comporta che la proprieta'
della costruzione rimane distinta e separata dalla proprieta' del
suolo sottostante alla costruzione medesima).
Il secondo comma dell'art. 3, nei riflessi del diritto di
superficie, e' destinato ad operare, quindi, limitatamente al periodo
in cui l'oggetto della tassazione ICI e' rappresentato dal suolo, per
cui obbligato al pagamento dell'imposta su di esso e' il suo
proprietario. E' destinato ad operare, cioe', dalla data di
costituzione del diritto di superficie fino alla data di ultimazione
dei lavori di costruzione (si ricorda che, ai sensi del comma 6
dell'art. 5 precitato, in caso di utilizzazione edificatoria
dell'area, a decorrere dalla data di inizio dei lavori di costruzione
e fino alla loro ultimazione l'oggetto ICI e' rappresentato soltanto
dal suolo).
Ne' puo' avere alcun pregio l'osservazione della commissione
tributaria secondo la quale il tenore letterale del secondo comma
dell'art. 3 condurrebbe a radicare la soggettivita' passiva ICI sul
concedente il diritto di superficie, anche relativamente alla
costruzione realizzata. Infatti, detto secondo comma si riferisce
testualmente all'immobile concesso in superficie. E l'immobile
concesso in superficie non e' certamente la costruzione che sara'
realizzata (fra l'altro, nessuno puo' concedere diritti su cose non
ancora esistenti e non sue); l'immobile concesso in superficie non
puo' che essere solo ed esclusivamente il suolo, come, del resto,
esplicitamente detto nelle leggi sull'edilizia residenziale pubblica,
laddove si parla di concessione del diritto di superficie sulle
"aree" di proprieta' comunale.
Nel secondo comma piu' volte citato e' stata usata la parola
"immobile" e non quella specifica di "suolo" in quanto le fattispecie
regolamentate dal comma comprendono anche la locazione finanziaria,
la quale puo' riguardare pure i fabbricati.
Parimenti non puo' avere alcun pregio l'osservazione della
commissione, secondo la quale (accedendo, alla scadenza del diritto
di superficie, la proprieta' della costruzione alla proprieta' del
suolo) non puo' essere soggetto passivo ICI il titolare di un diritto
di proprieta' "a termine".
Anche il diritto reale di usufrutto, uso od abitazione ha durata
limitata e non puo' certamente esserci alcun dubbio che, in costanza
di siffatto diritto reale, soggetto passivo ICI e' l'usufruttuario.
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Cio' stante, vanno impugnate in sede contenziosa quelle decisioni
che non siano rispondenti all'illustrato orientamento di questo
Ministero.
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Le direzioni regionali delle entrate cureranno l'urgente diffusione
della presente circolare presso le sezioni staccate ed i comuni
compresi nella propria circoscrizione.
Il direttore generale
del Dipartimento delle entrate
ROXAS