N. 235 SENTENZA 19 giugno - 15 luglio 1997
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte in genere - Immobili appartenenti ai benefici ecclesiastici - Esonero dall'INVIM decennale o periodica indipendentemente dalla loro destinazione - Estensione delle esenzioni agli istituti per il sostentamento del clero quali successori dei benefici estinti in tutti i rapporti attivi e passivi - Mancata applicabilita' della disciplina alle comunita' ebraiche - Differenziazione giustificata dalla natura di enti strumentali ad hoc della Chiesa cattolica quanto agli istituti per il sostentamento del clero e dalla natura di comunita' sociale quanto alle comunita' ebraiche - Non fondatezza. (Legge 16 dicembre 1977, n. 904, art. 8, terzo comma; legge 20 maggio 1985, n. 222, art. 45). (Cost., artt. 3, 8, 19, 20 e 53).(GU n.30 del 23-7-1997 )
LA CORTE COSTITUZIONALE composta dai signori: Presidente: dott. Renato GRANATA; Giudici: prof. Giuliano VASSALLI, giudice, prof. Francesco GUIZZI, prof. Cesare MIRABELLI, prof. Fernando SANTOSUOSSO, avv. Massimo VARI, dott. Cesare RUPERTO, dott. Riccardo CHIEPPA, prof. Gustavo ZAGREBELSKY, prof. Valerio ONIDA, prof. Carlo MEZZANOTTE, avv. Fernanda CONTRI, prof. Guido NEPPI MODONA, prof. Piero Alberto CAPOTOSTI;
ha pronunciato la seguente
Sentenza
nel giudizio di legittimita' costituzionale degli artt. 8, terzo
comma, della legge 16 dicembre 1977, n. 904 (Modificazioni alla
disciplina dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e al
regime tributario dei dividendi e degli aumenti di capitale,
adeguamento del capitale minimo delle societa' e altre norme in
materia fiscale e societaria) e 45 della legge 20 maggio 1985, n. 222
(Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia e per il
sostentamento del clero cattolico in servizio nelle diocesi),
promosso con ordinanza emessa il 23 febbraio 1996 dalla Commissione
tributaria di primo grado di Venezia sul ricorso proposto dalla
comunita' ebraica di Venezia contro l'Ufficio del registro di Mestre,
iscritta al n. 594 del registro ordinanze 1996 e pubblicata nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 26, prima serie speciale,
dell'anno 1996;
Visto l'atto di costituzione della comunita' ebraica di Venezia
nonche' l'atto di intervento dell'Unione delle comunita' ebraiche
italiane;
Udito nell'udienza pubblica del 10 dicembre 1996 il giudice
relatore Gustavo Zagrebelsky;
Uditi gli avvocati Giuliano Tabet e Massimo Luciani per la
comunita' ebraica di Venezia e per l'Unione delle comunita' ebraiche
italiane.
Ritenuto in fatto
1. - Nel corso di un giudizio tributario proposto avverso l'avviso
di liquidazione dell'INVIM straordinaria per il 1991, introdotta
dall'art. 1 del decreto-legge 13 settembre 1991, n. 299 (Disposizioni
concernenti l'applicazione nell'anno 1991 dell'imposta comunale
sull'incremento di valore degli immobili di cui all'art. 3 del
decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, i
versamenti dovuti a seguito delle dichiarazioni sostitutive in
aumento del reddito dei fabbricati e l'accertamento di tali redditi,
nonche' altre disposizioni tributarie urgenti), convertito, con
modificazioni, nella legge 18 novembre 1991 n. 363 - giudizio nel
corso del quale si lamentava il mancato riconoscimento, da parte
dell'ufficio finanziario, del diritto all'integrale esenzione
dall'imposta derivante dalla natura del ricorrente di ente
ecclesiastico civilmente riconosciuto ai sensi della legge8 marzo
1989, n. 101 (Norme per la regolazione dei rapporti tra lo Stato e
l'Unione delle comunita' ebraiche italiane) - la Commissione
tributaria di primo grado di Venezia ha sollevato, con ordinanza del
23 febbraio 1996, questione di legittimita' costituzionale, in
riferimento agli artt. 3, 8, 19, 20 e 53 della Costituzione,
dell'art. 8, terzo comma, della legge 16 dicembre 1977 n. 904
(Modificazioni alla disciplina dell'imposta sul reddito delle persone
giuridiche e al regime tributario dei dividendi e degli aumenti di
capitale, adeguamento del capitale minimo delle societa' e altre
norme in materia fiscale e societaria) "in via autonoma ed in quanto
richiamato" dall'art. 45 della legge 20 maggio 1985, n. 222
(Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia e per il
sostentamento del clero cattolico in servizio nelle diocesi), nonche'
dello stesso art. 45 della legge n. 222 del 1985, applicabile
all'INVIM straordinaria per l'anno 1991 in base al rinvio di cui
all'art. 1, comma 8, del decreto-legge 13 settembre 1991, n. 299,
convertito, con modificazioni, nella legge 18 novembre 1991, n. 363,
entrambe le norme "nella parte in cui dichiarano esenti dall'INVIM
periodica i soli immobili appartenenti ai benefici ecclesiastici,
agli Istituti diocesani ed all'Istituto centrale per il sostentamento
del clero, quale che ne sia la destinazione ed utilizzazione,
escludendo invece dall'agevolazione quegli stessi immobili se
appartenenti ad istituzioni aventi personalita' giuridica e dotazione
patrimoniale che siano espressione o emanazione di confessioni
religiose ammesse dallo Stato e diverse dalla religione cattolica".
Nell'ordinanza di rimessione si sostiene, in primo luogo, la
rilevanza delle questioni per il fatto che un'eventuale decisione di
accoglimento - dalla quale deriverebbe la reclamata esenzione
generale per tutti gli immobili di appartenenza - renderebbe
superfluo accertare, nel giudizio principale, se gli immobili in
questione siano destinati all'esercizio delle attivita' istituzionali
dell'ente ricorrente (in questa sola ipotesi configurandosi la
esenzione specifica di cui all'art. 25, secondo comma, lettera c) del
decreto istitutivo dell'INVIM n. 643 del 1972); quindi si afferma
l'ammissibilita' della richiesta di una sentenza additiva in tema di
agevolazioni tributarie poiche', secondo la giurisprudenza
costituzionale (sentenze nn. 108 del 1983 e 86 del 1985), sarebbe la
stessa ratio dei benefici, illegittimamente accordati ad una sola
categoria di soggetti, ad esigere una siffatta estensione.
Nel merito il giudice rimettente rileva che, all'origine, gli artt.
3 e 25, secondo comma, lettera c) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643
(Istituzione dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli
immobili) in tema di INVIM decennale non introducevano alcuna
differenza tra confessioni religiose per il regime degli immobili
facenti parte dei rispettivi patrimoni da assoggettare al tributo.
Successivamente l'art. 8, terzo comma, della legge n. 904 del 1977 ha
disposto l'esenzione dall'INVIM periodica di tutti gli immobili
appartenenti ai benefici ecclesiastici, indipendentemente dalla loro
effettiva destinazione e quindi anche se locati a terzi. In seguito
l'art. 45 della legge n. 222 del 1985 ha esteso tale agevolazione
anche agli immobili posseduti dagli Istituti per il sostentamento del
clero, nonostante fosse, nel frattempo, cessato il regime delle
congrue.
A quest'ultimo riguardo ricorda che la Corte di cassazione
(sentenza n. 5 del 1991) ha precisato che l'esenzione in parola non
era accordata solo allo scopo di sollevare lo Stato dalla necessita'
di versare ai titolari del beneficio supplementi di congrua, dal
momento che tale esenzione riguardava anche gli immobili di "benefici
ricchi", per i quali non si poneva alcun problema di corresponsione
di somme congruate da parte dello Stato. E cio' perche', secondo
quella giurisprudenza, la ratio della esenzione era ed e' tuttora
rinvenibile "nell'intento dello Stato di favorire il buon
funzionamento degli organi fondamentali della Chiesa cattolica". Ma
in un ordinamento ispirato al pluralismo delle confessioni e al
principio della loro parita' nei confronti dello Stato, l'interesse
al buon funzionamento degli organi e delle istituzioni che perseguono
fini di religione e di culto non puo' che essere "di tipo
indifferenziato e indiscriminato", per cui le norme di esonero in
favore di alcuni soltanto di quelli violano i principi costituzionali
relativi all'interesse dello Stato di favorire il fenomeno religioso;
interesse, che si puo' realizzare anche mediante sovvenzioni
indirette, quale l'esonero totale da un tributo di tipo patrimoniale
(appunto, l'INVIM periodica) "degli immobili destinati a
investimento", se appartenenti a formazioni sociali e istituzioni che
siano espressione di qualsiasi confessione religiosa.
Quanto al tertium comparationis che si invoca al fine di
ristabilire l'eguale trattamento tra soggetti omogenei,
nell'ordinanza si precisa che non e' di ostacolo a una siffatta
operazione la particolare natura delle disposizioni cui si fa
riferimento, poiche' la norma di derivazione pattizia non puo' creare
situazioni privilegiarie in settori nevralgici della uguaglianza
formale, della liberta' e della parita' di trattamento di tutte le
confessioni religiose e dell'eguale obbligo di contribuzione ("ovvero
esonero") a parita' di capacita' contributiva; tutti principi,
questi, riconosciuti come supremi dell'ordinamento e non suscettibili
di deroghe, nemmeno da parte di norme di derivazione pattizia.
2. - Con atti di identico contenuto, si e' costituita la comunita'
ebraica di Venezia, parte del giudizio a quo e ha chiesto di poter
intervenire ad adiuvandum nel giudizio davanti a questa Corte
l'Unione delle comunita' ebraiche italiane, nella veste di "ente
rappresentativo della confessione ebraica nei rapporti con lo Stato e
per le materie di interesse generale dell'ebraismo".
2.1. - Entrambi i soggetti hanno sottolineato, in primo luogo, la
ammissibilita' delle prospettate questioni, correttamente riferite
alle norme di esonero e non a quelle impositive del tributo (artt. 3
e 25, quinto comma, lettera a), del d.P.R. n. 643 del 1972), in
relazione alla circostanza che l'esenzione totale dall'INVIM e'
riservata soltanto agli immobili della Chiesa cattolica, anche se
locati a terzi. Per questo peculiare profilo e' inevitabile che
questioni di legittimita' costituzionale con simile contenuto abbiano
ad oggetto proprio le norme derogatorie, le quali - come ha rilevato
la dottrina - assumono a un tempo la qualita' sia di tertium
comparationis (consistente nella situazione di vantaggio per
determinati soggetti), sia di norme denunciate proprio in quanto
illegittimamente escludono dal proprio ambito altre categorie di
soggetti. Ne' puo' deporre per l'inammissibilita' delle questioni la
considerazione che l'esenzione e' prevista a favore di benefici
ecclesiastici che ormai sono destinati all'estinzione (art. 28, primo
comma, della legge n. 222 del 1985), perche' cio' avviene solo con
l'emanazione del decreto di erezione del corrispondente Istituto per
il sostentamento del clero, il quale succede a tutti gli effetti al
beneficio estinto (quarto comma, art. 28, cit.); il che significa che
la normativa tributaria censurata, sorta per i benefici
ecclesiastici, si applica necessariamente agli enti che a questi sono
succeduti, come si ricava testualmente dall'art. 45 della legge n.
222 citata che estende quelle esenzioni ai nuovi soggetti
dell'ordinamento della Chiesa, non senza considerare che resta in
ogni caso, quale beneficio non estinto, la Santa Sede, nella quale si
concentra un rilevante patrimonio immobiliare della Chiesa cattolica
con destinazione locativa.
Circa la precedente pronuncia di questa Corte (sentenza n. 410 del
1988) - nella quale si giustificava il trattamento tributario delle
IPAB discriminato rispetto a quello degli enti ecclesiastici, proprio
per la "genesi pattizia" della legge n. 222 riguardante questi ultimi
- nelle memorie si afferma che l'origine pattizia della fonte di una
determinata disciplina non puo' impedire il raffronto con altre
discipline rinvenibili altrove, quando le situazioni normative sono
oggettivamente assoggettate agli stessi valori costituzionali di
riferimento; tale e' appunto il caso delle comunita' ebraiche, la cui
situazione oggettiva e' equiparabile a quella degli enti
ecclesiastici della Chiesa cattolica.
2.2. - Nel merito si osserva che, a parita' di situazioni di fatto
e di indici di capacita' contributiva, gli immobili locati
appartenenti a taluni enti essenziali per l'ordinamento della Chiesa
cattolica godono di un trattamento tributario di maggior favore
rispetto a quello riservato agli immobili appartenenti agli enti
ecclesiastici espressione di altre confessioni religiose che svolgono
la medesima funzione, tra l'altro, di sostentamento dei propri
ministri di culto. Per una migliore comprensione della questione la
comunita' ebraica, parte del giudizio a quo e l'Unione interveniente
ricordano che il sistema delle agevolazioni per l'INVIM decennale o
periodica, sugli immobili appartenenti ad enti non aventi come
oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali
(c.d. non commerciali), distingue quelli destinati all'esercizio
delle attivita' istituzionali, che godono dell'esenzione integrale
(art. 25, secondo comma, lettera c)), e quelli non destinati a tale
esercizio, che godono della riduzione d'imposta del 50 per cento
(art. 25, quinto comma, lettera a)).
La richiamata normativa ha inteso cosi' privilegiare, per quegli
enti, con la totale esenzione la connessione teleologica diretta ed
immediata tra l'utilizzazione del bene e la attivita' istituzionale,
riservando invece il minor favore, rappresentato dalla semplice
riduzione d'imposta, alla connessione soltanto indiretta, per essere
l'immobile non utilizzato direttamente, bensi' destinato ad
investimento e cioe' alla produzione di un reddito mediante la
locazione. Essendo questo il trattamento indistinto per tutti quegli
enti, la natura ecclesiastica di alcuni di essi non operava nel senso
di consentire deroghe e il fine di religione o di culto di taluni
enti rilevava solo per individuare la natura non economica del
soggetto destinatario delle norme, a differenza di quanto previsto
invece dall'art. 25, secondo comma, lettera g), il quale,
privilegiando la natura ecclesiastica degli enti, ha disposto
l'esenzione "degli immobili destinati all'esercizio del culto purche'
compatibile con le disposizioni degli artt. 8 e 19 della
Costituzione".
Questo e' stato fino ad un certo momento il regime comune.
Poi, con una disciplina di diritto singolare, si e' enucleata dalla
categoria degli enti non commerciali quella di "enti ecclesiastici..
espressione o emanazione della Chiesa cattolica", in favore dei quali
e' stata accordata la esenzione totale dall'imposta anche per gli
immobili non destinati direttamente all'esercizio del culto o alle
altre attivita' istituzionali.
Nelle memorie si ricorda che la Corte costituzionale (sentenza n.
86 del 1985 e ordinanza n. 160 del 1980) ha avuto modo, in passato,
di esaminare tale regime di favore, trovandone la giustificazione
nell'interesse pubblico "a prendere parte alla gestione dei benefici
ecclesiastici, appunto perche' congruabili a cura dello Stato" (art.
3, primo comma, del regio decreto n. 227 del 1931, che da' attuazione
all'art. 30, terzo comma, del Concordato del 1929). Peraltro, in
quella stessa occasione la Corte preciso' il principio che la
sentenza additiva in tema di agevolazioni tributarie e' possibile
tutte le volte che la stessa ratio dei benefici, illegittimamente
accordati a una determinata categoria di soggetti, esiga
un'estensione del genere. Ora due circostanze sopravvenute
imporrebbero un nuovo esame della questione: da un canto la Corte di
cassazione (sez. un. civili n. 5 del 1991) ha riconosciuto che
l'esenzione, lungi dal giustificarsi col sistema delle congrue a
carico dello Stato, era concessa anche ai benefici ricchi per i quali
non si poneva alcun problema di integrazione dei relativi redditi e
percio' era accordata al solo scopo di favorire gli enti della Chiesa
cattolica in considerazione della loro rilevanza sociale, quali
strumenti idonei a provvedere alle esigenze spirituali dei fedeli. Ma
se tale e' divenuta la ratio del sistema, il "favor ecclesiae" deve
sorreggere necessariamente tutte le formazioni sociali che perseguono
gli stessi fini di religione e di culto, quali che siano le
confessioni di appartenenza. Ne' la validita' di siffatte conclusioni
e' scalfita dall'intervenuta estinzione dei benefici ecclesiastici a
norma dell'art. 28, primo comma, della legge n. 222 del 1985, sia
perche' tra i benefici estinti non figura la Santa Sede, alla quale
continua pertanto ad applicarsi la disciplina agevolativa di cui
all'art. 8, terzo comma, della legge n. 904 del 1977, sia perche',
attraverso un meccanismo di rinvio, l'agevolazione in parola e'
trasferita ai nuovi enti eretti per il sostentamento del clero, che
succedono nella titolarita' dei patrimoni dei benefici ecclesiastici,
una volta avvenuta la loro estinzione. Va poi considerato che, in
seguito all'Accordo del 1984 tra lo Stato italiano e la Santa Sede di
modifica del Concordato lateranense, e' cessato ogni obbligo di
finanziamento del clero da parte dello Stato, per cui non puo' piu'
giustificarsi il particolare regime per gli enti della Chiesa
cattolica collegato al sistema delle congrue.
In piu', l'art. 7, terzo comma, primo periodo, di quell'Accordo
equipara "agli effetti tributari" gli enti ecclesiastici, aventi fine
di religione e di culto, a quelli aventi fine di beneficenza ed
istruzione e cio' non giustifica in alcun modo un regime piu'
favorevole di una categoria di soggetti rispetto all'altra, presa a
raffronto nella parificazione del trattamento proprio agli effetti
tributari.
La norma agevolativa in tema di INVIM decennale sembrerebbe
addirittura "ultra vires" rispetto ai principi del nuovo Concordato,
si' che una estensione delle previsioni ivi contenute, nel senso
richiesto dall'ordinanza di rimessione, anche ad altri soggetti,
omologhi rispetto a quelli espressamente considerati, non metterebbe
in discussione i fini concordatari e varrebbe invece a ripristinare
"l'armonica corrispondenza tra ratio ed extensio della normativa"
stessa. E cosi' come opero' la Corte costituzionale con la sentenza
n. 440 del 1995 in tema di bestemmia, estendendo la protezione
penale, originariamente riservata alla sola "religione di Stato",
agli altri culti per assicurare una tutela generale del sentimento
religioso non discriminatoria, nello stesso modo dovrebbe
ristabilirsi la legalita' costituzionale violata estendendo agli
immobili di proprieta' delle comunita' ebraiche il trattamento
tributario riservato agli immobili degli enti ecclesiastici della
Chiesa non destinati all'esercizio delle attivita' istituzionali.
Ne' si potrebbe invocare la sentenza n. 178 del 1996 di questa
Corte, con la quale si e' dichiarata l'inammissibilita' di una
questione - relativa alla mancata previsione della deducibilita', dal
reddito ai fini dell'IRPEF, delle elargizioni liberali a favore della
Congregazione italiana dei testimoni di Geova - per la mancanza di
una disciplina generale volta ad agevolare la liberta' religiosa e
per la presenza, invece, di distinte disposizioni specifiche
variamente modulate. Difatti, nel caso ora all'esame, esiste una
sola disciplina, denunciata per l'omissione, alla quale fare
riferimento considerando che sia gli originari benefici
ecclesiastici, sia gli Istituti per il sostentamento del clero, sia
le comunita' ebraiche adempiono tutti alla medesima funzione
attraverso l'impiego del patrimonio immobiliare di cui sono titolari,
finalizzato direttamente o indirettamente al perseguimento degli
scopi istituzionali connessi al valore costituzionale della liberta'
religiosa, in tutte le sue manifestazioni. E' lo stesso principio di
laicita' che impone un pari trattamento, proprio allo scopo di
garantire quel pluralismo confessionale e culturale cui la Corte si
e' riferita nella sentenza n. 203 del 1989; e il pluralismo non puo'
essere garantito se una confessione religiosa viene irragionevolmente
privilegiata. Infine, si fa notare che non possono ritenersi
infondate le questioni di legittimita' costituzionale, solo perche'
le comunita' ebraiche avrebbero dovuto rivendicare lo specifico
trattamento tributario in sede di stipula della "intesa", poi
trasfusa nella legge n. 101 del 1989; difatti, la fonte di origine
negoziale in argomento e' per sua natura compromissoria e non puo'
rimproverarsi ad una delle parti di non avere in quella occasione
ottenuto quanto era nel suo diritto costituzionale ottenere. In
conclusione, se l'interesse pubblico a favorire il fenomeno religioso
si estrinseca anche nell'adozione di misure fiscali di favore nei
confronti degli immobili appartenenti ad enti considerati essenziali
nella costituzione gerarchica della Chiesa cattolica, il principio di
uguaglianza di tutte le confessioni di fronte allo Stato legittima la
richiesta di ricondurre sotto la medesima disciplina anche le
comunita' ebraiche, quali soggetti di riferimento ed organi
fondamentali della confessione di appartenenza; cio', soprattutto,
avendo riguardo al fatto che per la diffusa propensione dei fedeli ai
lasciti immobiliari (cosi' come avviene nell'ambito della Chiesa
cattolica) il patrimonio immobiliare delle comunita' ebraiche
costituisce la loro principale fonte di sostentamento ed esse sono in
concreto penalizzate da una imposizione tributaria che le discrimina
rispetto a organismi aventi gli stessi fini.
3. - In prossimita' dell'udienza la parte e l'interveniente hanno
presentato memorie del medesimo tenore, ribadendo tutte le
considerazioni gia' svolte nei precedenti scritti difensivi.
Considerato in diritto
1. - La Commissione tributaria di primo grado di Venezia dubita
della legittimita' costituzionale dell'art. 8, terzo comma, della
legge 16 dicembre 1977, n. 904 (Modificazioni alla disciplina
dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e al regime
tributario dei dividendi e degli aumenti di capitale, adeguamento del
capitale minimo delle societa' e altre norme in materia fiscale e
societaria), che esonera dall'INVIM decennale o periodica tutti gli
immobili appartenenti ai benefici ecclesiastici, indipendentemente
dalla loro destinazione, nonche' dell'art. 45 della legge 20 maggio
1985, n. 222 (Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia
e per il sostentamento del clero cattolico in servizio nelle
diocesi), che estende tale esenzione agli Istituti per il
sostentamento del clero, i quali, per effetto della medesima legge,
succedono ai benefici estinti in tutti i rapporti attivi e passivi
(art. 28).
Le norme denunciate violerebbero gli articoli 3, 8, 19, 20 e 53
della Costituzione, per la disparita' ch'esse determinerebbero
rispetto alla disciplina tributaria prevista per i beni appartenenti
a enti di culti diversi da quello cattolico. Tali beni e, in
particolare, i beni della comunita' ebraica di Venezia, ricorrente di
fronte al giudice rimettente, cadono infatti sotto la disciplina
dell'art. 25, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 643
(Istituzione dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli
immobili), il quale prevede l'esenzione totale dall'imposta decennale
sull'incremento di valore degli immobili appartenenti a enti non
commerciali (tra i quali gli enti ecclesiastici), solo in quanto
direttamente destinati all'esercizio delle loro attivita'
istituzionali. I beni immobili aventi finalita' diretta diversa, come
quelli destinati a produrre reddito, sono invece assoggettati alla
disciplina del quinto comma, lettera a), del medesimo articolo 25, il
quale prevede un'esenzione limitata al 50 per cento. In questo, ad
avviso del giudice rimettente, starebbe la disparita' di trattamento
denunciata: l'esenzione totale, in un caso, varrebbe quale che sia la
destinazione dell'immobile; negli altri casi, solo se vi sia una
destinazione diretta ai fini istituzionali dell'ente. E tale
disparita' dipenderebbe incostituzionalmente dalla circostanza che i
beni in questione appartengano a una o a un'altra confessione
religiosa.
2. - Preliminarmente, si deve dichiarare l'ammissibilita'
dell'intervento dell'Unione delle comunita' ebraiche italiane, "ente
rappresentativo della confessione ebraica nei rapporti con lo Stato e
per le materie di interesse generale dell'ebraismo" (art. 19 della
legge 8 marzo 1989, n. 101 - Norme per la regolazione dei rapporti
tra lo Stato e l'Unione delle comunita' ebraiche italiane) e
titolare, nel presente giudizio, di un interesse qualificato,
divenuto attuale nel momento della proposizione della questione di
legittimita' costituzionale, sorta nel corso di un giudizio promosso
da una comunita' ma tale da potersi riflettere sulla situazione
giuridica delle altre comunita' e della stessa Unione.
3. - Quanto al merito, la questione di costituzionalita' che la
Corte e' chiamata a risolvere, essenzialmente incentrata sul rispetto
del principio di uguaglianza in materia religiosa, rende necessario
un raffronto tra discipline che coinvolgono disposizioni, alcune
delle quali inserite in complessi normativi distinti e diversi per
contenuti, aventi base in accordi o intese tra lo Stato e le
confessioni religiose.
La legge 20 maggio 1985, n. 222, che regola, tra l'altro, gli
Istituti per il sostentamento del clero cattolico in conformita' al
protocollo del 15 novembre 1984 che approva le norme per la
disciplina della materia degli enti e beni ecclesiastici - norme
formulate dalla Commissione paritetica istituita dall'art. 7, comma
6, dell'Accordo del 18 febbraio 1984, che ha apportato modificazioni
al Concordato lateranense del 1929 tra lo Stato italiano e la Santa
Sede - all'art. 45 prevede l'applicazione delle disposizioni statali
relative all'imposta comunale sull'incremento di valore degli
immobili gia' appartenenti ai benefici ecclesiastici e ora
appartenenti agli Istituti per il sostentamento del clero che ai
primi sono succeduti.
D'altro canto, la legge 8 marzo 1989, n. 101, che regola i rapporti
tra lo Stato e l'Unione delle comunita' ebraiche italiane sulla base
dell'intesa sottoscritta il 27 febbraio 1987, conformandosi alla
tradizione legislativa in questa materia, contiene soltanto la norma
generale dell'art. 27, comma 1, la quale stabilisce che, agli effetti
tributari, le attivita' delle comunita' ebraiche dirette a fine di
religione o di culto (la cui definizione e' data dall'art. 26, comma
2, lettera a), sono equiparate a quelle aventi fini di beneficenza o
di istruzione. Per la disciplina concernente il regime tributario
delle attivita' diverse da quelle di religione o di culto (definite
nell'art. 26, comma 2, lettera b), il comma 2 del medesimo articolo
fa poi riferimento alle leggi generali dello Stato. In entrambi i
casi, il richiamo della disciplina contenuta nella legge dello Stato
non determina una novazione della fonte e una trasformazione in
normativa pattizia, non essendosi mai dubitato della disponibilita'
della disciplina dell'INVIM da parte del legislatore statale. Per
questo, deve concludersi che nel presente giudizio di
costituzionalita' si controverte della legittimita' costituzionale di
norme legislative unilaterali dello Stato. Queste, tuttavia, sono
sottoposte al giudizio di costituzionalita' in ragione del
particolare trattamento tributario ch'esse prevedono per beni di
enti, rispettivamente, della Chiesa cattolica e delle comunita'
ebraiche, cioe' di soggetti la cui disciplina ricade pienamente
nell'ambito delle materie oggetto di regolamentazione pattizia, e
quindi potenzialmente differenziata, secondo gli articoli 7, secondo
comma, e 8, terzo comma, della Costituzione. Il rispetto o la
violazione del principio di uguaglianza da parte delle norme
tributarie statali devono, percio', valutarsi tenendo necessariamente
conto delle distinte discipline dei soggetti destinatari di quella
normativa, dove la distinzione e' conseguenza del sistema di
regolamentazione dei rapporti tra lo Stato e le confessioni religiose
voluto dalla Costituzione.
4. - Alla stregua delle considerazioni che precedono, la questione
non e' fondata.
Il problema di uguaglianza e' posto, in relazione all'appartenenza
a enti della Chiesa cattolica ovvero a enti di confessioni diverse da
quella cattolica di beni immobili della stessa natura e aventi la
medesima destinazione, nei termini di un trattamento tributario che
si asserisce ingiustificatamente diverso. Questa impostazione non
puo' essere accolta. Essa comporta una valutazione della disciplina
tributaria di determinati beni considerati in se', separata e
indipendente dalla disciplina stabilita bilateralmente che riguarda i
soggetti, cioe' le diverse confessioni religiose, cui tali beni
afferiscono: una valutazione che non puo' ritenersi corretta. Gli
Istituti per il sostentamento del clero - diocesani, interdiocesani e
centrale - sono enti ecclesiastici dotati di personalita' giuridica
civile, creati, in sostituzione del precedente sistema incentrato sui
benefici (artt. 21 e seguenti della legge n. 222 del 1985), con
l'unico scopo di assicurare, in conformita' al loro statuto,
attraverso erogazioni in misura determinata periodicamente dalla
Conferenza episcopale italiana, il congruo e dignitoso sostentamento
del clero che svolge servizio in favore della diocesi (nonche',
accessoriamente, di sovvenire alle necessita' di coloro che
abbandonano la vita ecclesiastica senza avere altre fonti sufficienti
di reddito e, eventualmente, di svolgere funzioni previdenziali
integrative autonome per il clero stesso). Tali Istituti, in
relazione al compito suddetto, per l'esercizio del quale fruiscono,
oltre che dei redditi provenienti dal loro patrimonio, delle risorse
devolute dai contribuenti e destinate al sostentamento del clero, a
norma degli articoli 40, 41, 46, 47 e 48 della legge n. 222 del 1985,
sono soggetti a una disciplina loro propria che impone una specifica
attivita' di informazione della Conferenza episcopale, la quale a sua
volta e' tenuta a una rendicontazione all'autorita' statale, a norma
degli articoli 42, 43 e 44.
Le comunita' ebraiche presentano caratteri assolutamente diversi.
Conformemente alla tradizione risalente alla legge sarda del 1857 e
sviluppata nel regio decreto 30 ottobre 1930, n. 1731, la legge 8
marzo 1989, n. 101 (Norme per la regolazione dei rapporti tra lo
Stato e l'Unione delle comunita' ebraiche italiane), oltre a
confermare la loro personalita' giuridica (art. 18, comma 3), ne
riconosce la natura di "istituzioni tradizionali dell'ebraismo in
Italia" e le definisce quali "formazioni sociali originarie che
provvedono, ai sensi dello Statuto dell'ebraismo italiano, al
soddisfacimento delle esigenze religiose degli ebrei secondo la legge
e la tradizione ebraiche" (art. 18, comma 1). I compiti delle
comunita', di cui la Repubblica italiana "prende atto" nel secondo
comma del medesimo articolo, comprendono l'esercizio del culto,
l'istruzione e l'educazione religiosa, la promozione della cultura
ebraica, la tutela degli interessi collettivi degli ebrei in sede
locale, l'assistenza degli appartenenti alle comunita' stesse,
secondo la legge e la tradizione ebraiche. Pertanto, agli Istituti
per il sostentamento del clero deve riconoscersi la natura di enti
strumentali ad hoc della Chiesa cattolica, con personalita' giuridica
nell'ordinamento dello Stato, mentre le comunita' ebraiche sono,
innanzitutto, comunita' sociali che organizzano ed esprimono
l'insieme degli interessi religiosi, culturali e assistenziali
qualificanti la loro identita'. Gli Istituti, all'interno della
complessa organizzazione della Chiesa, assicurano il sostentamento
dei ministri del culto, scopo specifico e unico al quale sono
finalizzate tutte le risorse di cui possono disporre; cosicche'
l'esenzione dall'INVIM decennale vale per essi non tanto per
l'appartenenza degli immobili a determinati soggetti, quanto per la
destinazione degli stessi e dei redditi all'unica loro finalita'
istituzionale. Al contrario, il sostentamento dei ministri del culto
rappresenta una soltanto delle attivita' cui attendono le comunita'
ebraiche, nel patrimonio delle quali, per l'ordinamento dello Stato,
i beni non sono distinguibili a seconda che siano utilizzati per tale
fine ovvero per altri scopi, tra quelli propri delle comunita'
stesse.
Quella anzidetta costituisce una differenza di natura soggettiva
direttamente collegata alla diversita' delle funzioni e della
destinazione oggettiva dei beni e cio' impedisce di addivenire a una
pronuncia d'incostituzionalita', equiparatrice delle diverse
situazioni. Una pronuncia che determinasse l'estensione
dell'esenzione, come richiesto dal giudice rimettente, avrebbe
infatti come conseguenza - una conseguenza che e' riprova
dell'infondatezza della questione - che l'esenzione totale dall'INVIM
periodica finirebbe per riguardare beni immobili delle comunita'
ebraiche destinati anche a finalita' diverse dal sostentamento dei
ministri del culto ebraico: una conseguenza eccedente la portata
della norma di esenzione assunta come termine di comparazione nel
giudizio di uguaglianza. Come gia' nella sentenza n. 86 del 1985 di
questa Corte, che - prima del superamento del sistema beneficiale a
opera del nuovo regime concordatario - risolse nel senso
dell'infondatezza la questione di costituzionalita' sollevata sullo
stesso art. 8, terzo comma, della legge n. 904 del 1977 ora
nuovamente sottoposto a giudizio, anche nella presente occasione
assumono dunque rilevanza le discipline bilaterali dei rapporti dello
Stato con le confessioni religiose. Le differenze naturalmente
riscontrabili nei contenuti di tali discipline - espressioni di un
sistema di relazioni che tende ad assicurare l'uguale garanzia di
liberta' e il riconoscimento delle complessive esigenze di ciascuna
di tali confessioni, nel rispetto della neutralita' dello Stato in
materia religiosa nei confronti di tutte - possono rappresentare, e
nella specie rappresentano, quelle diversita' di situazioni che
giustificano, entro il limite della ragionevolezza, ulteriori
differenze nella legislazione unilaterale dello Stato. Differenze
destinate naturalmente a ricomporsi tutte le volte in cui le norme di
matrice pattizia vengano ad assumere, per volonta' delle parti,
analoghi contenuti.
Per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara non fondata la questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 8, terzo comma, della legge 16 dicembre 1977, n. 904
(Modificazioni alla disciplina dell'imposta sul reddito delle persone
giuridiche e al regime tributario dei dividendi e degli aumenti di
capitale, adeguamento del capitale minimo delle societa' e altre
norme in materia fiscale e societaria) e dell'art. 45 della legge 20
maggio 1985, n. 222 (Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in
Italia e per il sostentamento del clero cattolico in servizio nelle
diocesi), sollevata, in riferimento agli artt. 3, 8, 19, 20 e 53
della Costituzione, dalla Commissione tributaria di primo grado di
Venezia con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 19 giugno 1997.
Il Presidente: Granata
Il redattore: Zagrebelsky
Il cancelliere: Di Paola
Depositata in cancelleria il 15 luglio 1997.
Il direttore della cancelleria: Di Paola
97C0843