N. 174 ORDINANZA (Atto di promovimento) 7 luglio 2014
Ordinanza del 7 luglio 2014 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Agrigento sul ricorso proposto da Societa' Agricola Solar farm Srl c/Agenzia delle entrate - Ufficio di Agrigento. Imposte sui redditi - Regime fiscale della produzione e cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agro-forestali effettuata dagli imprenditori agricoli - Qualificazione come attivita' connessa a quella agricola e produttiva di reddito agrario - Omessa previsione di alcun limite qualitativo e/o quantitativo oltre il quale essa diventa attivita' industriale che genera reddito di impresa soggetto a tassazione ordinaria - Conseguente ingiustificata applicabilita' ad ingenti ricavi del regime fiscale di favore per le imprese agricole - Contrasto con i principi di solidarieta', di uguaglianza e di ragionevolezza - Violazione del principio di capacita' contributiva. - Legge 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 423 [nel testo anteriore alle modifiche recate dall'art. 22, comma 1, del decreto-legge 24 aprile 2014, n. 66, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 giugno 2014, n. 89]; legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 1093. - Costituzione, artt. 2, 3 e 53.(GU n.44 del 22-10-2014 )
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI AGRIGENTO SEZIONE PRIMA Composta dagli Ill.mi Magistrati: Dott. Palma Romeo Ermenegildo - Presidente Dott. Cancilla Francesco Antonino - Relatore ed estensore Avv. Macaluso Salvatore - Giudice a scioglimento della riserva assunta all'udienza del 9 giugno 2014, ha pronunciato la seguente: ORDINANZA Sul ricorso n.r.g. n. 188/2014 proposto da: Societa' Agricola Solar Farm s.r.l., in persona del suo legale rappresentante, assistita dall'avv. Luigi Cinquemani e dal dott. Costantino Verbari - ricorrente - Contro Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di Agrigento - resistente - avverso l'avviso di accertamento ai fini dell'IRES per l'anno 2011 con contestuale provvedimento di irrogazione delle sanzioni emesso dall'Agenzia delle Entrate, n. TY503T102228/2013, notificato in data 28 ottobre 2013. Svolgimento del processo Con ricorso ritualmente notificato la Societa' Agricola Solar Farm s.r.l. impugnava l'avviso di accertamento indicato in epigrafe, fondato su un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza a seguito di attivita' di verifica presso l'azienda della ricorrente. In via preliminare, la societa' Solar Farm s.r.l. deduceva di esercitare l'attivita' di coltivazione di ortaggi in serre e l'attivita' di produzione di energia elettrica da fonte solare - fotovoltaica presso l'azienda sita in territorio di Agrigento, in contrada Monte Narbone; precisava che l'energia veniva ceduta al Gestore Servizi Energetici verso corrispettivo e che essa ricorrente aveva presentato la dichiarazione dei redditi, optando per il regime impositivo di cui all'art. 32 d.P.R. n. 917/1986, secondo quanto disposto dall'art. 1, comma 1093, della L. 296/2006, e dichiarando un reddito di impresa pari ad euro 2.499 come reddito agrario. La ricorrente aggiungeva che, a seguito di verifica da parte della Guardia di Finanza, l'Agenzia delle Entrate emetteva l'impugnato avviso di accertamento, con il quale veniva disapplicato il regime di cui all'art. 1 comma 1093 della L. 296/2006 e il reddito veniva elevato ad euro 2.892.592,00 con conseguente quantificazione dell'IRES in euro 795.463 e maggiore imposta per euro 794.776, oltre sanzioni ed interessi. Con il ricorso la societa' Solar Farm s.r.l. formulava numerosi motivi di censura, che venivano contestati puntualmente dall'Agenzia delle Entrate con controdeduzioni. In diritto Fra i numerosi motivi articolati dalla Solar Farm s.r.l. assume importanza dirimente il motivo con il quale si deduce l'illegittimita' dell'atto impositivo «per violazione dell'art. 32 del d.P.R. n. 917/1986, dell'art. 1, comma 423, della L. 266/2005 e dell'art. 1, comma 1093, della Legge n. 296/2006». La ricorrente, in particolare, ha dedotto che, in virtu' del combinato disposto dell'art. 1, comma 423, della L. 266/2005, e dell'art. 1, comma 1093, della Legge n. 296/2006, che introducono chiaramente una fiscalita' di vantaggio, l'attivita' di produzione di energia elettrica mediante impianto fotovoltaico deve considerarsi attivita' agricola connessa «senza alcuna eccezione e senza alcun limite», sicche' essa determina esclusivamente reddito agrario assoggettato al regime di cui all'art. 32 del TUIR. L'Agenzia delle Entrate ha contestato tale assunto, evidenziando che le richiamate disposizioni richiedono che l'attivita' di produzione e cessione di energia da fonti rinnovabili deve essere effettivamente connessa a quella agricola e non deve essere cosi' ingente da modificare radicalmente la natura dell'attivita' esercitata, cosi' da renderla non piu' agricola ma industriale. In particolare, nel caso specifico della Solar Farm s.r.1., l'Agenzia delle Entrate ha sottolineato che i ricavi provenienti dall'attivita' agricola della societa' ricorrente sono stati pari ad euro 250,50 per l'anno 2010 e ad euro 1.162,50 per l'anno 2011 a fronte di corrispettivi per la cessione di energia elettrica ottenuta da impianto fotovoltaico pari ad euro 1.780.190 per l'anno 2010 e ad euro 3.286.574 per l'anno 2011. Di fronte a tali dati (non contestati da parte ricorrente ma risultanti dalla documentazione prodotta) l'Agenzia ha sostenuto che per la Solar Farm s.r.l. l'attivita' agricola sarebbe assolutamente marginale, essendosi invece in presenza di un'attivita' industriale di produzione di energia elettrica; l'Ufficio impositore ha peraltro aggiunto che, secondo quanto previsto dalla circolare 32/E del 6 luglio 2009, la produzione di energia elettrica non sarebbe attivita' connessa a quella agricola se sono superati i 200 kw di potenza nominale complessiva. La ricorrente ha replicato che tale soglia dei 200 kw annui e ulteriori condizioni restrittive per l'accesso ai vantaggi fiscali sono contenute esclusivamente nelle circolari dell'Agenzia delle Entrate, sicche', non essendo previste dalla normativa sopra richiamata, non sono idonee a fondare l'avviso di accertamento, che si porrebbe in contrasto con tale normativa di favore, che, infatti, non reca alcun limite di natura quantitativa o qualitativa alla possibilita' di configurare l'attivita' di produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili come attivita' connessa a quella agricola. Tanto Premesso, si rammenta che l'art. 32 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) prevede che: «Il reddito agrario e' costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialita' del terreno, nell'esercizio di attivita' agricole su di esso. 2. Sono considerate attivita' agricole: a) le attivita' dirette alla coltivazione del terreno, e alla silvicoltura; b) l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attivita' dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste; c) le attivita' di cui al terzo comma dell'art. 2135 del codice civile, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorche' non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui al comma 1, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze su proposta del Ministro delle politiche agricole e forestali. 4. Non si considerano produttivi di reddito agrario i terreni indicati nel comma 2 dell'art. 24». Per quanto attiene piu' specificamente alla vicenda in esame, la Commissione Osserva che l'art. 1, comma 423, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266, Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato, nel testo applicabile catione temporis, ha disposto che: «La produzione e la cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali effettuate dagli imprenditori agricoli costituiscono attivita' connesse ai sensi dell'art. 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario». Nel testo vigente, modificato dall'art. 22, comma 1, del d.l. 24 aprile 2014, n. 66, convertito con modificazioni dalla Legge 23 giugno 2014, n. 89, e' stabilito che: «Ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche nonche' di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attivita' connesse ai sensi dell'art. 2135, terzo comma, del codice civile. Il reddito e' determinato applicando all'ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto il coefficiente di redditivita' del 25 per cento, fatta salva l'opzione per la determinazione del reddito nei modi ordinari, previa comunicazione ali'ufficio secondo le modalita' previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442». E' tuttavia chiaro che, in considerazione degli anni cui si riferisce l'atto impositivo, il testo del comma 423 dell'art. 1 L. 266/2005, come novellato nel 2014, non e' applicabile alla fattispecie in esame, sicche' la norma di riferimento e' la seguente: «La produzione e la cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali effettuate dagli imprenditori agricoli costituiscono attivita' connesse ai sensi dell'art. 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario». L'art. 1, comma 1093, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, sancisce che: «Le societa' di persone, le societa' a responsabilita' limitata e le societa' cooperative, che rivestono la qualifica di societa' agricola ai sensi dell'art. 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, come da ultimo modificato dal comma 1096 del presente articolo, possono optare per l'imposizione dei redditi ai sensi dell'art. 32 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni». Invero, nelle richiamate disposizioni e soprattutto nell'art. 1, comma 423, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266, non e' previsto alcun limite oltre il quale la produzione e la cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali effettuate dagli imprenditori agricoli, incluse le societa' agricole, cessa di essere attivita' connessa a quella agricola (con conseguente regime fiscale di favore) e diviene attivita' industriale che genera reddito di impresa soggetto a tassazione ordinaria. Pertanto, sulla base di tali disposizioni, che non stabiliscono alcuna soglia quantitativa o qualitativa per le attivita' connesse, il regime fiscale di favore per le imprese agricole dovrebbe applicarsi - come nella vicenda in esame - anche verso soggetti economici che, a fronte di un'attivita' agricola assolutamente marginale, ottengono ricavi notevolmente maggiori dalla produzione di energia da fonti rinnovabili. Si ribadisce, al riguardo, che per la Solar Farm s.r.l. i ricavi provenienti dall'attivita' agricola della societa' ricorrente sono stati pari ad euro 250,50 per l'anno 2010 e ad euro 1.162,50 per l'anno 2011 a fronte di corrispettivi per la cessione di energia elettrica prodotta da impianto fotovoltaico pari ad euro 1.780.190 per l'anno 2010 e ad euro 3.286.574 per l'anno 2011. In particolare, l'applicazione del regime fiscale di favore (previsto dal combinato disposto dell'art. 1, comma 423, della Legge n. 266/2005 e dell'art. 1, comma 1093, della Legge n. 296/2006), che per la Solar Farm s.r.l. ha comportato un debito per IRES assolutamente irrisorio (pari ad appena euro 687), pur essendovi ricavi di diversi milioni di euro derivanti dalla produzione di energia da fonti rinnovabili, si pone palesemente in contrasto con i principi di solidarieta' ex art. 2 Cost., con i principi di uguaglianza e di ragionevolezza, desumibili dall'art. 3 Cost., e con il principio della capacita' contributiva sancito dall'art. 53 Cost., atteso che la misura fiscale di favore eccede ogni ragionevolezza e determina l'esenzione dalla tassazione per un reddito assolutamente ingente. Pertanto, la Commissione ritiene di dover sollevare ex officio la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 1, comma 423, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266, e dell'art. 1, comma 1093, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296, nelle parti in cui non stabiliscono alcun limite di natura qualitativa e/o quantitativa oltre il quale la produzione e la cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali effettuate dagli imprenditori agricoli cessano di essere attivita' connesse a quella agricola e divengono attivita' industriale, che genera reddito di impresa sottoposto a tassazione ordinaria. La questione che si solleva e' all'evidenza rilevante, perche' investe le due disposizioni che sono il principale fondamento dell'atto impositivo e che sono oggetto di contrastanti interpretazioni delle parti in causa. La questione non e' manifestamente infondata, poiche' - come si e' gia' sopra illustrato- in assenza dell'enunciazione di una soglia quantitativa o qualitativa nell'art. 1, comma 423, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266, e nell'art. 1, comma 1093, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296, ai fini dell'individuazione dell'attivita' di produzione e cessione di energia da fonti rinnovabili come attivita' connessa a quella agricola, il regime fiscale di favore per le imprese agricole dovrebbe applicarsi - come nella vicenda in esame- anche verso soggetti economici che, a fronte di un'attivita' agricola assolutamente modesta, ottengono invece ricavi notevolmente maggiori attraverso la produzione di energia da fonti rinnovabili. Nel caso della Solar Farm s.r.l. - come gia' esposto - il debito per IRES sarebbe di poche centinaia di euro, pur avendo essa ottenuto ricavi per milioni di euro grazie alla cessione di energia elettrica prodotta da impianti fotovoltaici. Un ulteriore indice dell'irragionevolezza dell'art. 1, comma 423, della L. 266/2005, nel testo applicabile catione temporis, e' implicitamente desumibile dal fatto che il d.l. n. 66/2014, che l'ha modificato, ha finalmente stabilito un criterio per la tassazione dei proventi dall'attivita' di cessione di energia elettrica («Il reddito e' determinato applicando all'ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette a registrazione agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto il coefficiente di redditivita' del 25 per cento, fatta salva l'opzione per la determinazione del reddito nei modi ordinari, previa comunicazione all'ufficio secondo le modalita' previste dal regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442»); cio' dimostra che lo stesso legislatore si e' reso conto dell'inadeguatezza della norma e del carattere assolutamente ingiustificato dei vantaggi fiscali derivanti dalla sua precedente formulazione, che e' quella applicabile nel caso in esame. Si osserva che la disposizione non e' in alcuna maniera suscettibile di interpretazioni adeguatrici che siano costituzionalmente orientate, atteso che le norme sopra richiamate sono del tutto carenti di qualsivoglia indicazione su un eventuale limite alla qualificazione - come attivita' connessa a quella agricola - della produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili; la fissazione di limiti o di soglie, trattandosi peraltro di materia squisitamente tecnica, comporterebbe arbitrarie valutazioni da parte dell'amministrazione o dello stesso giudice. Ne', peraltro, sulle norme in questione si e' formata una giurisprudenza che possa assurgere al rango di «diritto vivente». Infine, si rileva che la giurisprudenza costituzionale ha ammesso il sindacato di legittimita' costituzionale sulle norme relative alle agevolazioni tributarie; la Corte costituzionale ha infatti richiamato la necessita' di procedere ad un bilanciamento tra valori potenzialmente confliggenti, sicche' la misura agevolativa deve essere concretata e commisurata secondo un criterio che concili le esigenze finanziarie dello Stato con quelle del cittadino (Corte cost. 134/1982, Corte cost. 272/1994, Corte cost. 119/1999), tenuto conto del fatto che il punto di incontro tra tali esigenze varia a seconda dell'evoluzione economica, finanziaria e sociale. Il principio di ragionevolezza, dunque, diviene il criterio logico fondamentale per la composizione di conflitti tra interessi di rilievo costituzionale in materia di agevolazioni fiscali, sicche' la scelta del regime agevolativo e' censurabile se la discrezionalita' legislativa e' stata esercitata in maniera irragionevole (Corte cost. 272/1994; Corte cost., 108/1983). Nella vicenda in esame le disposizioni rilevanti, cioe' l'art. 1, comma 423, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266, e l'art. 1, comma 1093, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296, pur perseguendo l'apprezzabile interesse di tutela delle imprese agricole e di sostegno alla produzione energetica da fonti rinnovabili, piu' rispettosa dell'ambiente, difettano di qualsiasi indicazione circa i limiti quantitativi e qualitativi per l'individuazione della produzione di energia da fonti rinnovabili come attivita' connessa a quella agricola, sicche' - in palese violazione degli artt. 2, 3 e 53 Cost. - finiscono per determinare un sistema di fiscalita' di favore, assolutamente irragionevole e privo di qualsiasi nesso con l'effettiva capacita' contributiva, traducendosi dall'esonero della tassazione per ricavi anche di notevolissimo importo (a fronte di modesti ricavi derivanti dalla coltivazione).
P.Q.M. La Commissione, visto la L. 11 marzo 1953, n. 87, art. 23, dichiara rilevante e non manifestamente infondata, in riferimento agli artt. 2, 3 e 53 Cost., la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 1, comma 423, della Legge 23 dicembre 2005, n. 266, e dell'art. 1, comma 1093, della Legge 27 dicembre 2006, n. 296, nelle parti in cui non stabiliscono alcun limite di natura qualitativa e/o quantitativa oltre il quale la produzione e la cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali effettuate dagli imprenditori agricoli cessa di essere attivita' connessa a quella agricola e diviene attivita' industriale che genera reddito di impresa soggetto a tassazione ordinaria; Ordina l'immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale; Ordina alla Cancelleria che la presente ordinanza sia notificata alle parti e al Presidente del Consiglio dei ministri e comunicata al Presidente del Senato della Repubblica ed al Presidente della Camera dei Deputati; Dispone la sospensione del presente procedimento. Cosi' deciso in Agrigento, nella camera di consiglio, il 7 luglio 2014. Il Presidente: dott. Romeo Ermenegildo Palma Il Giudice relatore estensore: dott. Francesco Antonino Cancilla