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         LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI I GRADO DI COMO 
                              Sezione 3 
 
    Riunita in udienza il 28 novembre 2022  alle  ore  10,00  con  la
seguente composizione collegiale: 
        Spera Damiano, Presidente; 
        Mancini Marco, relatore; 
        Fadda Mariano, giudice; 
    in data 28 novembre 2022 ha pronunciato la seguente ordinanza sul
ricorso n. 255/2022 depositato il 22 giugno 2022  proposto  da  Villa
D'Este S.p.a. - 00192900132; 
    difeso da Cristian Fedreghetti - FDRCST73A23F205G, Federico Leone
- LNEFRC85C28F205K, Maurizio Leone - LNEMRZ51D05F205Y; 
    rappresentato  da  Giuseppe   Fontana   -   FNTGPP54H04F704I   ed
elettivamente                   domiciliato                    presso
cristian.fedreghetti@milano.pecavvocati.it 
    contro  Agenzia  delle  entrate  -  Direzione  provinciale   Como
elettivamente domiciliato presso dp.como@pce.agenziaentrate.it 
    Avente ad oggetto l'impugnazione di: 
        diniego rimborso n. 37103 del 24  marzo  2022  IRES  -  altro
2017; 
        diniego rimborso n. 37103 del 24 marzo 2022 IRAP 2017; 
        diniego rimborso n. 37103 del 24 marzo 2022 IRAP 2018; 
        diniego rimborso n. 37103 del 24 marzo 2022 IRAP 2019; 
    a seguito di discussione in pubblica udienza. 
 
                     Elementi in fatto e diritto 
 
La controversia. 
    La societa' Villa D'Este S.p.a. ha impugnato il silenzio  rifiuto
formatosi sull'istanza  di  rimborso,  notificata  all'Agenzia  delle
entrate - Direzione provinciale di Como, della maggiore imposta  IRES
per l'anno 2017 ed IRAP per gli anni 2017, 2018  e  2019  versata,  a
causa della parziale indeducibilita' dell'IMU relativa agli  immobili
strumentali. 
    A  fondamento  del  ricorso,  il  contribuente  sostiene  che  la
deducibilita' solo parziale dell'IMU dalla  base  imponibile  IRES  e
l'integrale indeducibilita' dell'IMU dalla base imponibile IRAP siano
contrarie alle norme sulla determinazione del  reddito  imponibile  e
della produzione netta di cui  all'art.  14,  comma  1,  del  decreto
legislativo  14  marzo  2011,  n.  23  (Disposizioni  in  materia  di
federalismo  fiscale  municipale)  nelle  diverse  versioni  testuali
succedutesi per i periodi di imposta dal 2017 al 2019, dando luogo  a
violazione di  norme  costituzionali  (articoli  3,  41  e  53  della
Costituzione). 
Oggetto dello scrutinio di  costituzionalita'  -  fonti  normative  -
indirizzi giurisprudenziali. 
    Dal tenore della sollecitazione formulata  del  contribuente,  la
questione di illegittimita' costituzionale e' sollevata per contrasto
con gli articoli 3, 41 e  53  della  Costituzione  dell'art.  14  del
decreto legislativo n. 23/2011 nelle varie versioni,  succedutesi  in
particolare per gli anni di  imposta  2017,  2018,  2019  in  cui  la
percentuale IMU deducibile ai fini IRES e' stata pari al 20 per cento
per gli anni 2017 e 2018 per poi passare al 40  per  cento  nell'anno
2019 e alla indeducibilita' dell'IMU ai fini IRAP. 
    La disposizione tacciata di incostituzionalita' e' stata  oggetto
delle seguenti plurime modifiche: 
        con i commi 715 e 716 dell'art. 1  della  legge  27  dicembre
2013, n. 147, recante «Disposizioni per la  formazione  del  bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (Legge di  stabilita'  2014)»,  che
hanno introdotto, ai fini IRES, una deducibilita'  parziale  dell'IMU
relativa agli immobili strumentali, precisamente nella misura del  30
per cento per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013 e del
20 per cento dal 1°  gennaio  2014,  ferma  restando  nei  vari  anni
l'indeducibilita' ai fini IRAP; 
        con le ulteriori modifiche di cui all'art. 1, comma 12, della
legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di  previsione  dello  Stato
per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale  per  il  triennio
2019-2021) che ha  innalzato  al  40  per  cento  la  percentuale  di
deducibilita' dell'IMU ai fini IRES a decorrere dal 1°  gennaio  2019
(art. 19 della medesima legge n. 145 del 2018),  ferma  restando  nei
vari anni l'indeducibilita' ai fini IRAP; 
        percentuale ai fini IRES in seguito ulteriormente  rimodulata
con l'art. 3, comma 1,  del  decreto-legge  30  aprile  2019,  n.  34
(Misure urgenti  di  crescita  economica  e  per  la  risoluzione  di
specifiche situazioni di crisi), convertito, con modificazioni, nella
legge 28 giugno 2019, n. 58, e, infine, con l'art. 1, commi 4, 772  e
773, della legge 27 dicembre 2019, n.  160  (Bilancio  di  previsione
dello Stato per l'anno finanziario 2020 e bilancio pluriennale per il
triennio 2020-2022), che hanno stabilito,  ferma  restando  nei  vari
anni l'indeducibilita' ai fini IRAP, le percentuali di  deducibilita'
IMU ai fini IRES del: 
50 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2018; 
60 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2019; 
60 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al
31 dicembre 2020; 
100 per cento per i periodi d'imposta successivi a quello in corso al
31 dicembre 2021. 
    Pertanto,  dal  complesso  delle  argomentazioni  formulate   dal
contribuente,   viene    sollevata    questione    di    legittimita'
costituzionale limitatamente alla parte in  cui  la  norma  censurata
prevede, ai fini IRES anno 2017 la parziale deducibilita' al  20  per
cento dell'IMU e l'indeducibilita' ai fini IRAP per  gli  anni  2017,
2018 e 2019. 
    Il Collegio ritiene che la questione di  costituzionalita'  della
citata  disposizione,  che  prevede  in  sostanza  la   deducibilita'
parziale ai fini IRES e  l'indeducibilita'  ai  fini  IRAP,  con  gli
articoli  3,  41  e  53  della  Costituzione  sia  rilevante  e   non
manifestamente infondata. 
Parziale deducibilita' IMU ai fini IRES. 
    Al riguardo, si osserva che: 
        la parziale indeducibilita' dell'IMU, relativa agli  immobili
strumentali, dalla base imponibile ai  fini  IRES  confligge  con  il
principio  di  capacita'  contributiva  e  progressivita'  impositiva
espresso dall'art. 53 della Costituzione, atteso che  l'IRES  finisce
per gravare, non gia' su di un reddito netto e  realmente  indicativo
della capacita'  contributiva,  bensi'  su  di  un  reddito  lordo  e
fittiziamente attribuito al contribuente, per effetto  della  mancata
deduzione dell'IMU gia' versata; 
        la parziale deduzione nell'anno 2017 dall'imponibile IRES del
20 per cento dell'IMU pagata, introdotta dal legislatore  con  l'art.
14 del decreto legislativo n. 23/2011 al fine di evitare  le  censure
di  illegittimita'   costituzionale,   «non   fondandosi   su   alcun
collegamento aritmetico o logico, diretto o indiretto, sia pur  vago,
fra deduzione forfetaria e deduzione analitica» non vale a  dissipare
i dubbi di legittimita' costituzionale «ma anzi fa cadere in sospetto
di incostituzionalita' anche la norma  sopravvenuta»,  in  quanto  il
forfait operato dal legislatore «pare arbitrario, mancando  qualsiasi
collegamento con la realta' che si vuole forfetizzare». 
    La Corte costituzionale, con ordinanza n. 163 del 4  luglio  2019
aveva  dichiarato  inammissibile  la   questione   in   merito   alla
legittimita'  costituzionale  dell'art.  14,  comma  1  del   decreto
legislativo 14  marzo  2011,  n.  23,  per  vizi  di  forma  inerenti
l'ordinanza di rimessione che ometteva di precisare se  la  richiesta
di rimborso oggetto del giudizio principale afferisse, ai fini  della
determinazione del  reddito  d'impresa,  alla  deduzione  percentuale
dell'IMU   relativa   agli   immobili   strumentali   e   che   aveva
l'illegittimita'  costituzionale  solo  in  merito  alla  percentuale
prevista per il 2014 (20 per cento)  mentre  l'oggetto  del  giudizio
riguardava il triennio 2012  -  2013  -  2014,  il  quale  era  stato
contrassegnato da un  triplice  diverso  regime  della  deducibilita'
dell'IMU (indeducibilita' totale, 30 per cento e 20 per cento)  senza
entrare  nel  merito  della  denunciata  lesione  del  principio   di
capacita' contributiva. 
    Con sentenza  n.  262  del  4  dicembre  2020,  sempre  la  Corte
costituzionale ha sancito l'illegittimita'  costituzionale  dell'art.
14,  comma  1  del  decreto  legislativo  14  marzo   2011,   n.   23
(disposizioni in materia  di  federalismo  fiscale  municipale),  nel
testo pro tempore vigente, ai sensi del  quale  l'imposta  municipale
propria  «e'  indeducibile  dalle  imposte  erariali  sui  redditi  e
dall'imposta regionale sulle attivita' produttive». 
    A tal proposito, la Corte ha rigettato la tesi  erariale  secondo
la quale la questione sarebbe  stata  inammissibile  per  analogia  a
quanto statuito dalla stessa Consulta nella sentenza n. 163/2019 - in
cui il giudice a quo non si era confrontato con  i  regimi  normativi
relativi ad  altri  periodi  d'imposta  altrettanto  rilevanti  nella
fattispecie in  esame  -  dichiarando,  al  contrario,  la  questione
fondata nel merito,  in  riferimento  agli  articoli  3  e  53  della
Costituzione,  sotto  il  profilo  della  coerenza  e  quindi   della
ragionevolezza. 
    Sul punto, la Corte ha invero statuito che  la  deducibilita'  di
una spesa inerente alla produzione del reddito di un'impresa non  sia
sussumibile all'interno delle agevolazioni fiscali propriamente dette
- nelle quali il legislatore gode di ampia discrezionalita' - bensi',
essendo  il  presupposto  dell'IRES  espressamente  individuato   nel
possesso di un «reddito complessivo netto» (art. 75, comma 1,  TUIR),
la deducibilita' in esame assume natura strutturale, «dal momento che
la  sottrazione  all'imposizione  (o  la  sua  riduzione)   e'   resa
necessaria dall'applicazione coerente e sistematica  del  presupposto
del tributo». 
    Si e' ribadito come costituisca principio  imprescindibile  della
determinazione del reddito d'impresa quello dell'inerenza  del  costo
da portare in deduzione, da cui deriva l'esclusione dei costi che  si
collocano in una sfera estranea all'esercizio dell'impresa;  da  tale
principio, il  legislatore  non  puo'  prescindere,  in  quanto  esso
costituisce «il presidio della verifica  della  ragionevolezza  delle
deroghe rispetto all'individuazione di quel reddito netto complessivo
che il legislatore stesso ha assunto a presupposto dell'IRES». 
    Ancora la Consulta ha evidenziato come lo stesso principio  abbia
implicazioni anche sui costi  fiscali,  con  particolare  riferimento
all'art. 99 TUIR, il quale sancisce in via generale la  deducibilita'
delle imposte dal  reddito;  tale  criterio  e'  si'  derogabile  dal
legislatore, ma non quando vengano in considerazione fattispecie come
quella in esame, relative a  un  tributo  direttamente  e  pienamente
inerente alla produzione del reddito. 
    Ebbene, in quest'ottica la Corte  ha  concluso  con  una  censura
sull'indeducibilita' dell'IMU relativa ai beni strumentali,  i  quali
costituiscono un  costo  necessitato  che  si  atteggia  a  ordinario
fattore di produzione, a cui l'imprenditore non puo' sottrarsi. 
    Va sottolineato che la pronuncia  in  esame  trae  origine  dalla
questione di legittimita' costituzionale sollevata dalla  Commissione
tributaria di Milano nel giudizio vertente tra la Tecnogas  S.r.l.  e
l'Agenzia delle entrate. 
    In  particolare,  la  Tecnogas  S.r.l.,  operante   nel   settore
immobiliare e proprietaria di diversi immobili, chiedeva il  rimborso
di quella parte dell'importo dell'IRES, interamente  versata  per  il
2012,    corrispondente    a    quanto    pagato    in    conseguenza
dell'indeducibilita'   dell'IMU,   anche   quest'ultima   interamente
corrisposta nel periodo 2012, in riferimento ad immobili  strumentali
alla societa' stessa: il caso appare speculare a quello oggetto della
presente  ordinanza  di  rimessione  e  la   ratio   della   ritenuta
illegittimita' costituzionale applicabile anche agli  anni  d'imposta
successivi a quello oggetto della pronuncia  esaminata,  e  cioe'  al
triennio 2017/2019. 
    La CTP  di  Milano  in  parte  motiva  ha  sottolineato  come  il
legislatore tributario, nel corso degli  anni,  si  sia  parzialmente
corretto, fino a giungere alla  decisione  non  piu'  procrastinabile
della piena deducibilita' dell'IMU a partire dal 2022. 
Indeducibilita' IMU ai fini IRAP. 
    Seppur la citata sentenza della Corte costituzionale non affronti
il tema della deducibilita' IMU ai fini IRAP ne' per l'anno 2012, ne'
per gli anni successivi, oggetto della presente questione (ossia  gli
anni di imposta 2017, 2018 e 2019) non essendo oggetto dell'ordinanza
di rimessione, il Collegio ritiene che, anche sotto  questo  profilo,
la questione di legittimita' non sia manifestamente infondata. 
    La norma in dubbio  contenuta  nell'art.  14,  comma  1,  decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, nelle varie versioni per  gli  anni
oggetto di causa prevede: «l'imposta municipale propria relativa agli
immobili strumentali e' deducibile ai fini della  determinazione  del
reddito di impresa e del reddito derivante dall'esercizio di  arti  e
professioni nella misura del 20 per cento.  La  medesima  imposta  e'
indeducibile  ai  fini   dell'imposta   regionale   sulle   attivita'
produttive». 
    Come e' noto, l'IRAP e' un'imposta che  si  applica  sul  «valore
della produzione netta» (art. 4,  comma  1,  decreto  legislativo  n.
446/1997)  e  che  colpisce  l'attivita'  produttiva,   distintamente
considerata,  senza  fare  riferimento  alle  condizioni   economiche
complessive del soggetto tassato. 
    Colpire l'attivita' produttiva vuol dire riconoscere alla  stessa
una   capacita'   contributiva,   impersonale,   di   natura   reale,
completamente staccata da quella personale dei singoli percettori  di
reddito,  fondata  sulla   capacita'   produttiva   originata   dalla
combinazione dei fattori della produzione. 
    Riprendendo   le   motivazioni   della   sentenza   della   Corte
costituzionale n. 262/2020, analogamente a quanto affermato  in  tema
di IRES, anche ai fini IRAP, l'IMU sugli immobili strumentali  e'  un
onere certo ed inerente. E' un costo necessitato che si atteggia alla
stregua di un ordinario fattore di produzione, dal quale la  societa'
non puo' sottrarsi. E come tale, anche  le  imposte  indirette  e  le
tasse devono essere ordinariamente deducibili dalla  base  imponibile
dell'IRAP  in  quanto  classificabili  tra  gli  «oneri  diversi   di
gestione» ed imputati alla voce B14 del conto  economico,  in  quanto
inerenti (come chiaramente illustrato dalla sentenza della  Corte  di
cassazione n. 15115/2018). 
    Conseguentemente, se il legislatore  ha  liberamente  individuato
quale indice di capacita' contributiva il  valore  aggiunto  tradotto
nel «valore della produzione netta» e calcolato  come  differenza  di
ricavi e costi dei fattori produttivi (al lordo, in  senso  lato,  di
ogni remunerazione), la deduzione di un costo ricompreso  nella  base
imponibile non puo' essere limitato  senza  le  adeguate  motivazioni
richiamate (dalla Corte costituzionale) in tema di IRES: 
        evitare indebite deduzioni di spese di dubbia inerenza; 
        evitare ingenti costi di accertamento; 
        prevenire fenomeni di evasione o elusione. 
La rilevanza della questione. 
    La  rilevanza   della   sollevata   questione   di   legittimita'
costituzionale si ricava dall'oggetto  del  ricorso,  atteso  che  la
decisione della presente controversia, in cui la societa'  ricorrente
chiede il rimborso della maggiore imposta IRES e IRAP versata a causa
della parziale deducibilita' dell'imposta IMU dal reddito d'impresa e
dall'indeducibilita' ai fini dell'imposta regionale  sulle  attivita'
produttive, non puo' prescindere dall'applicazione dell'art.  14  del
decreto legislativo n. 23/2011 che negli anni 2017, 2018 e 2019: 
        a) stabilisce la parziale  deducibilita'  dell'IMU  dall'IRES
(del 20 per cento per l'anno 2017) e  l'indeducibilita'  dell'IMU  ai
fini IRAP (per gli anni 2017, 2018 e 2019)  in  deroga  all'art.  99,
comma 1, del decreto del  Presidente  della  Repubblica  22  dicembre
1986, n. 917, recante «Approvazione del testo unico delle imposte sui
redditi» (di seguito  anche:  TUIR),  a  norma  del  quale  tutte  le
imposte, diverse da quelle sui redditi  e  quelle  per  le  quali  e'
prevista la rivalsa, sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il
pagamento; 
        b) si applica ratione temporis  ai  periodi  d'imposta  2017,
2018 e 2019 a cui si riferisce la richiesta di rimborso; 
        c) conduce inevitabilmente al rigetto della richiesta  e  del
ricorso poiche' inibisce il rimborso. 
Impraticabilita' di una interpretazione costituzionalmente orientata. 
    Il Collegio e' consapevole del principio  che  le  leggi  non  si
dichiarano costituzionalmente illegittime perche' e' possibile  darne
interpretazioni  incostituzionali  (e  qualche  giudice  ritenga   di
darne),   ma   perche'   e'   impossibile    darne    interpretazioni
costituzionali" (ex multis, Corte  costituzionale  n.  356  del  1966
riprodotto  da  n.  319  del  2000).   E   nella   fattispecie   ogni
interpretazione adeguatrice e'  preclusa  sia  per  l'univoco  tenore
letterale  della   disposizione   che   e'   insuperabile   sia   per
l'inapplicabilita' della  pronuncia  della  Corte  costituzionale  n.
262/2020 ad anni diversi da  quelli  del  2012  e  nemmeno  potendosi
applicare in  via  estensiva  o  analogica  la  totale  deducibilita'
dell'IMU, quantomeno ai fini IRES, a partire dal 2022 secondo  quanto
oggi previsto dall'art. 1, comma 773, della legge n. 160 del 2019. 
Non manifesta infondatezza. 
    In punto di non manifesta infondatezza il Collegio ritiene che il
censurato art. 14, comma 1, del decreto legislativo n.  23  del  2011
violi: 
        a)  l'art.  53   della   Costituzione,   sotto   il   profilo
dell'effettivita'  della  capacita'  contributiva,  in  quanto,   nel
disporre  l'indeducibilita'  dell'IMU  dall'IRES,   fa   gravare   la
tassazione su «un reddito d'impresa in parte fittizio,  in  contrasto
con il principio di capacita' contributiva»,  poiche',  da  un  lato,
l'indeducibilita' totale  o  parziale  e'  ammissibile  soltanto  con
riguardo a costi che presentano elementi di incertezza  nell'inerenza
o nella determinazione, o ancora qualora sia fondato il pericolo  che
la deduzione ditali costi rischi di coprire l'elusione  o  l'evasione
fiscale; d'altra parte, la spesa per il pagamento  dell'IMU  relativa
agli  immobili  strumentali  della  societa'   stessa   deve   essere
considerata un costo certo e inerente alla produzione del reddito; 
        b) l'art. 53 della Costituzione, sotto il profilo del divieto
della doppia imposizione,  atteso  che  la  societa'  ricorrente,  in
ragione della proprieta' degli immobili, sarebbe costretta a  pagare,
di fatto, due volte un'imposta sulla base del  medesimo  presupposto,
il che potrebbe, peraltro, condurre all'esaurimento  della  capacita'
contributiva, o comunque puo'  costituire  un  carico  eccessivo  che
supera il limite massimo tollerabile per il prelievo tributario; 
        c) gli articoli 3 e 53 della Costituzione, con riferimento al
principio  di  ragionevolezza,  poiche'  il   censurato   regime   di
indeducibilita', in assenza di una valida giustificazione,  non  pare
coerente con la struttura stessa del presupposto" dell'IRES,  tributo
che, a norma dell'art. 75, comma 1,  TUIR,  si  applica  sul  reddito
complessivo netto: e' vero infatti  che  il  legislatore  in  materia
tributaria  gode  di  una  discrezionalita'  ampia  nel  fissare   il
presupposto  d'imposta;  tuttavia,  nell'individuazione  dei  singoli
elementi che concorrono alla formazione della  base  imponibile  tale
discrezionalita' si restringe in modo considerevole, essendo tenuto a
strutturare il tributo in modo coerente con il presupposto prescelto; 
        d) l'art.  3  della  Costituzione,  quanto  al  principio  di
uguaglianza formale, poiche' la mancata  deducibilita'  impatterrebbe
sul   piano   della    cd.    equita'    orizzontale,    sottoponendo
irragionevolmente a una maggiore tassazione la societa' che si  serve
di immobili strumentali di proprieta' rispetto a  quella  che  invece
utilizza immobili strumentali che non sono di sua proprieta'; 
        e) l'art. 41 della Costituzione, avuto riguardo al  principio
di liberta' di iniziativa  economica  privata,  in  quanto  la  norma
censurata penalizzerebbe  indebitamente  la  scelta  dell'impresa  di
investire gli utili nell'acquisto degli immobili  strumentali,  senza
che peraltro siano rinvenibili «differenze  qualitative  apprezzabili
del costo in esame rispetto alla generalita' dei costi deducibili» in
base alla disciplina generale dell'IRES; 
        f)  l'art.   53   della   Costituzione,   poiche'   prevedere
l'indeducibilita' dell'IMU ai fini IRAP, significherebbe assoggettare
ad imposta una  ricchezza  non  realmente  prodotta  ma  imputata  al
contribuente per mera fictio iuris e cio' ricorre nel caso di  negata
deduzione di costi inerenti all'esercizio dell'attivita' di impresa; 
        g) l'art. 3 poiche' l'indeducibilita' dell'IMU ai  fini  IRAP
produce un'ingiustificata disparita' di trattamento tra  contribuenti
che, a parita' di valore della produzione, sono  assoggettati  ad  un
differente e piu' gravoso onere impositivo esclusivamente sulla  base
dei diversi fattori della produzione utilizzati.

 
                                P.Q.M. 
 
    la Corte di giustizia tributaria di Como, Sezione  3,  letti  gli
articoli 134 e 137 della Costituzione  nonche'  art.  1  della  legge
costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1 e art. 23 della legge  11  marzo
1953, n. 87: 
        1. dichiara  rilevante  e  non  manifestamente  infondata  la
questione di legittimita' costituzionale dell'art. 14,  comma  1  del
decreto legislativo  14  marzo  2011,  n.  23  per  violazione  degli
articoli 3, 41 e 53 della Costituzione; 
        2. sospende il presente giudizio; 
        3. per l'effetto, dispone a cura della segreteria  di  questa
Corte di giustizia tributaria la trasmissione immediata di tutti  gli
atti alla Corte costituzionale. 
    Manda alla segreteria per la notifica  della  presente  ordinanza
alle parti in causa, al Presidente del Consiglio dei  ministri  e  la
comunicazione ai Presidenti della Camera e del Senato. 
        Cosi' deciso in  Como,  nella  Camera  di  consiglio  del  28
novembre 2022 
 
                        Il Presidente: Spera 
 
 
                                         Il giudice relatore: Mancini