N. 23 ORDINANZA (Atto di promovimento) 31 gennaio 2024
Ordinanza del 31 gennaio 2024 del Consiglio di Stato sul ricorso proposto dall'Associazione nazionale tributaristi Lapet e Mariateresa Nesca contro Agenzia delle entrate - Direzione regionale Puglia . Tributi - Accertamento delle imposte sui redditi - Soggetti abilitati alla trasmissione della dichiarazione dei redditi in via telematica - Previsione che, tra costoro, individua i soggetti abilitati al rilascio del visto di conformita' nell'elenco di professionisti contenuto nelle sole lettere a) e b) del comma 3 dell'art. 3 del d.P.R. n. 322 del 1998 e non anche negli altri soggetti indicati dallo stesso comma 3 e, in particolare, in quelli di cui alla lettera e), ossia gli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. - Decreto-legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonche' di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni), art. 35, comma 3.(GU n.10 del 6-3-2024 )
IL CONSIGLIO DI STATO
In sede giurisdizionale (Sezione settima)
Ha pronunciato la presente ordinanza sul ricorso in appello
iscritto al numero di registro generale 1804 del 2023, proposto da:
Associazione Nazionale Tributaristi Lapet in persona del legale
rappresentante pro tempore, e Mariateresa Nesca, rappresentati e
difesi dagli avvocati Giovanni Cinque e Antonio Martini, con
domicilio eletto presso lo studio dell'avvocato Antonio Martini in
Roma, corso Trieste n. 109;
contro Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro
tempore, rappresentata e difesa per legge dall'Avvocatura generale
dello Stato, presso i cui uffici e' domiciliata, in Roma, via dei
Portoghesi n. 12;
per la riforma della sentenza del Tribunale amministrativo
regionale per la Puglia - sede di Bari (sezione seconda) n. 1192/2022
Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;
Visto l'atto di costituzione in giudizio dell'Agenzia delle
Entrate;
Viste le memorie e tutti gli atti della causa; Relatore
nell'udienza pubblica del giorno 19 dicembre 2023 il consigliere
Fabio Franconiero e udito per la parte appellante l'avvocato Martini,
sull'istanza di passaggio in decisione dell'Agenzia delle Entrate;
Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue
Premesso che:
- gli appellanti indicati in epigrafe agiscono nel presente
giudizio per l'annullamento dei provvedimenti dell'Agenzia delle
entrate con cui (o sulla cui base) e' stato negato alla dottoressa
Mariateresa Nesca, di professione tributarista, iscritta
all'Associazione nazionale tributaristi Lapet, l'abilitazione al
rilascio del visto di conformita' sulle dichiarazioni dei redditi e
Iva dalla stessa inviate all'amministrazione finanziaria, ai sensi
dell'art. 35 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 (Norme di
semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di
dichiarazione dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, nonche'
di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni);
- in fatto, deve premettersi che la ricorrente Associazione
nazionale tributaristi Lapet e' un'associazione professionale a
carattere nazionale, costituita tra coloro che esercitano la
consulenza nelle materie contabili, fiscali e tributarie, senza
iscrizione in albi professionali, che tra gli altri compiti svolge la
vigilanza sulla attivita' professionale degli associati nei confronti
dei terzi e della pubblica amministrazione (articoli 1 e 4 dello
Statuto; doc. n. 10 prodotto unitamente al ricorso di primo grado);
- come dedotto nel ricorso di primo grado, l'associazione
«conta (...) oltre 5000 iscritti sull'intero territorio nazionale» e
dispone di strutture su base regionale e provinciale («20 Delegazioni
regionali e 105 Sedi provinciali»);
- oltre al riconoscimento civilistico quale persona giuridica
ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio
2000, n. 361 (Regolamento recante norme per la semplificazione dei
procedimenti di riconoscimento di persone giuridiche private e di
approvazione delle modifiche dell'atto costitutivo e dello statuto),
essa e' iscritta in elenchi ministeriali e aderisce ad enti
rappresentativi di categoria a livello nazionale, oltre a essere
rappresentata in commissioni di studio istituite a livello
ministeriale;
- sempre in via di fatto, nel ricorso di primo grado e' stato
esposto, senza contestazioni sul punto da parte dell'Agenzia delle
Entrate, che quella del tributarista e' una figura professionale
«riconosciuta da numerose norme di legge, tra le quali il decreto
ministeriale del 28 dicembre 1990; il decreto legislativo n.
546/1992; decreto del Presidente della Repubblica n. 322/1998 e
correlato decreto ministeriale del 19 aprile 2001; art. 1 commi 391 e
392 della legge n. 311 del 2004; art. 21 della legge n. 29/2006 che
estende ai tributaristi gli obblighi antiriciclaggio ed il
regolamento di cui al decreto legislativo n. 231/2007 (art. 14); la
direttiva comunitaria 2001/97/CE)»;
- secondo quanto ulteriormente dedotto, l'attivita' svolta
professionale consiste nella tenuta della contabilita' delle imprese;
nell'assistenza fiscale comprensiva della compilazione delle
dichiarazioni fiscali e dell'abilitazione alla trasmissione
telematica delle dichiarazioni stesse; ed inoltre in tutte le altre
attivita' riferibili ai servizi contabili, fiscali, tributari
amministrativi e/o aziendali, tranne quelli riservati a
professionisti iscritti in albi, ruoli od elenchi;
- il diniego impugnato in giudizio (nota della Direzione
regionale per la Puglia dell'Agenzia delle entrate in data 11
febbraio 2021) si fonda appunto sull'esistenza di una riserva di
legge per l'attivita' di rilascio del visto di conformita' sulle
dichiarazioni;
- la riserva considerata dall'amministrazione finanziaria
ostativa per l'esercente la professione di tributarista e' stata
ricavata dal comma 3 del citato 35 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241, il quale dispone che il visto di conformita' e'
rilasciato su richiesta del contribuente dai «soggetti indicati alle
lettere a) e b), del comma 3 dell'art. 3 del decreto del Presidente
della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, abilitati alla trasmissione
telematica delle dichiarazioni»;
- a sua volta, la disposizione richiamata, e cioe' l'art. 3,
comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio
1998, n. 322 (Regolamento recante modalita' per la presentazione
delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta
regionale sulle attivita' produttive e all'imposta sul valore
aggiunto, ai sensi dell'art. 3, comma 136, della legge 23 dicembre
1996, n. 662), nell'elencare le categorie di «soggetti incaricati
della trasmissione» delle dichiarazioni «in via telematica mediante
il servizio telematico Entratel», indica alle lettere a) e b),
menzionate nella norma di legge richiamante, le seguenti categorie
professionali: «gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti,
dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro»
(lettera a); e «i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993
nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio,
industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in
possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e
commercio o equipollenti o diploma di ragioneria» (lettera b);
- il medesimo art. 3, comma 3, del decreto del Presidente della
Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, contempla peraltro altre
categorie di soggetti abilitati all'invio in forma telematica delle
dichiarazioni dei redditi, tra cui quella individuata in via
residuale dalla lettera e) negli «altri incaricati individuati con
decreto del Ministro dell'economia e delle finanze»:
- in attuazione di quest'ultima disposizione regolamentare, con
decreto in data 19 aprile 2001 (Ampliamento delle categorie di
soggetti da includere tra gli incaricati alla trasmissione telematica
dei dati contenuti nelle dichiarazioni; pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale, 26 aprile, n. 96) - richiamato nel ricorso di primo grado
tra le norme che in tesi avrebbero riconosciuto la figura
professionale del tributarista - sono stati abilitati all'invio
telematico «coloro che esercitano abitualmente l'attivita' di
consulenza fiscale»;
- il fatto che i tributaristi rientrino nella categoria di cui
alla e) dell'art. 3 del decreto del Presidente della Repubblica n.
322/1998 costituisce dato pacifico non contestato tra le parti, come
emerge dalle pagg. 10 e 11 del ricorso di primo grado; dalle pagg. 34
e 35 della memoria in appello della Avvocatura dello Stato e dalla
sentenza di questo Consiglio di Stato, sez. IV, n. 6028/2012, di
seguito richiamata;
- ai fini del presente giudizio ha inoltre rilevanza l'art. 23
del decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164 (Regolamento recante
norme per l'assistenza fiscale resa dai Centri di assistenza fiscale
per le imprese e per i dipendenti, dai sostituti d'imposta e dai
professionisti ai sensi dell'art. 40 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241), che nel disporre, al comma 1, che i professionisti
«rilasciano il visto di conformita' se hanno predisposto le
dichiarazioni e tenuto le relative scritture contabili», pone una
regola di «identita' soggettiva tra il soggetto che appone [rectius,
che e' abilitato ad apporre] il visto di conformita' e colui che
predispone [rectius, che e' abilitato a predisporre, presentare e
trasmettere in via telematica, secondo le altre previsioni del
succitato art. 3 del decreto del Presidente della Repubblica n.
322/1998] le dichiarazioni e cura la tenuta delle scritture
contabili» (memoria dell'Agenzia delle entrate), senza tuttavia
consentire il reciproco, e cioe' il rilascio del visto di conformita'
da parte del professionista che abbia presentato all'amministrazione
finanziaria la dichiarazione dei redditi;
- cosi' ricostruito il quadro normativo da cui traggono origine
le questioni di costituzionalita' qui sollevate, a livello
amministrativo si e' chiarito che il visto di conformita' ha lo scopo
di «garantire ai contribuenti assistiti un corretto adempimento di
taluni obblighi tributari» e di «agevolare l'Amministrazione
finanziaria nella selezione delle posizioni da controllare e
nell'esecuzione dei controlli di propria competenza» (circolare del
Ministero delle finanze del 17 giugno 1999, n. 134);
- piu' precisamente, in base alle definizioni enunciate
nell'art. 2 del citato decreto del Ministro delle finanze in data 31
maggio 1999, n. 164, il visto di conformita' si articola in un visto
c.d. leggero e uno pesante;
- la distinzione corrisponde ad altrettanti livelli di certezza
sulla correttezza delle dichiarazioni fiscali;
- il primo, previsto dall'art. 35, comma 2, lettera a), del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, si sostanzia
nell'attestazione di conformita' tra i dati esposti nella
dichiarazione dei redditi e la documentazione ad essa relativa e
«implica il riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella
dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle
disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le
detrazioni e i crediti d'imposta, lo scomputo delle ritenute
d'acconto» (cosi' l'art. art. 2, comma 1, del citato decreto del
Ministro delle finanze in data 31 maggio 1999, n. 164);
- con il secondo, previsto dall'art. 35, comma 1, lettera a),
del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, il professionista
abilitato attesta la regolare tenuta della contabilita' da parte del
contribuente e la corrispondenza ad essa dei dati esposti nella
dichiarazione dei redditi (art. 2, comma 2, del medesimo decreto
ministeriale);
- tutto cio' premesso, a fondamento della loro impugnazione,
respinta in primo grado dall'adito Tribunale amministrativo regionale
per la Puglia - sede di Bari con la sentenza indicata in epigrafe,
gli odierni appellanti sostengono che non vi sarebbe alcuna legittima
ragione per opporre ai tributaristi la riserva di attivita' per il
rilascio del visto di conformita', istituita dal citato art. 35,
comma 3, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, a favore dei
soli soggetti indicati alle lettere a) e b) del comma 3, dell'art. 3
del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322;
- nel ricorso di primo grado la contestazione cosi'
sintetizzata e' stata nello specifico riferita al visto di
conformita' c.d. leggero, di cui si e' sottolineata la natura di
«controllo circa la «correttezza formale» delle dichiarazioni
presentate dai contribuenti», finalizzato ad «evitare errori
materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili, delle
imposte e delle ritenute e nel riporto delle eccedenze risultanti
dalle precedenti dichiarazioni» (pag. 8 e 9 del ricorso);
- al fine di superare la pretesa ingiustificata discriminazione
in danno dei tributaristi, professionisti non costituiti in un
ordine, con il presente appello viene in primo luogo riproposta
un'interpretazione estensiva delle categorie ammesse a rilasciare il
visto di conformita', indistintamente riferita sia al visto leggero
che a quello pesante;
- inoltre si prospettano al medesimo riguardo questioni di
legittimita' costituzionale e pregiudiziali comunitarie nei confronti
del combinato disposto dei sopra citati articoli 35, comma 3, del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e 3, comma 3, decreto del
Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322; Considerato
che:
- l'interpretazione estensiva di cui al primo ordine di
censure dell'appello non e' percorribile;
- lungi dal rimanere circoscritta al dato testuale,
l'operazione si tradurrebbe infatti nell'integrazione del precetto
normativo fissato dalla richiamata norma primaria, anche se
attraverso un richiamo testuale e un rinvio puntuale ad una
circoscritta previsione di regolamento;
- come emerge dalla sopra esposta ricostruzione della
normativa rilevante nel presente giudizio, in base alla menzionata
disposizione primaria solo i professionisti individuati attraverso il
richiamo della circoscritta previsione di norma regolamentare possono
quindi considerarsi abilitati al rilascio del visto di conformita'
sulle dichiarazioni dei redditi inviate all'amministrazione
finanziaria;
- pertanto, la lesione della posizione giuridica azionata in
giudizio va fatta risalire alla citata disposizione primaria e va,
quindi, interamente collocata a livello legislativo;
- cio' avuto riguardo al fatto che con il richiamo da parte
dell'art. 35, comma 3, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241
(l'art. 35 e' stato aggiunto dall'art. 1 del decreto legislativo 28
dicembre 1998, n. 490), all'elenco di professionisti contenuto
nell'art. 3, comma 3, lettere a) e b), del decreto del Presidente
della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, quest'ultima
disposizione regolamentare risulta incorporata nella norma di legge
richiamante (infatti, come in precedenza esposto, l'art. 3, comma 3,
del citato decreto del Presidente della Repubblica si limita a
indicare chi puo' essere considerato soggetto incaricato della
trasmissione delle dichiarazioni in via telematica mediante il
servizio telematico Entratel, mentre e' solo con il rinvio da parte
della norma primaria ad alcuni dei soggetti di cui al comma 3
dell'art. 3 del regolamento che il legislatore ha individuato coloro
che sono abilitati a rilasciare il visto di conformita');
- a conferma di quanto appena rilevato, le ragioni poste a
fondamento della pretesa azionata nel presente giudizio si
indirizzano alla limitazione dei soggetti abilitati ad apporre il
visto di conformita' rispetto alla piu' ampia platea dei soggetti
legittimati a predisporre le dichiarazioni e ad inviare le stesse in
via telematica;
- l'effetto lesivo non deriva dunque dalla norma
regolamentare, che infatti abilita alla trasmissione in via
telematica una tipologia di soggetti piu' ampia (tra cui i ricorrenti
professionisti tributaristi), ma dalla norma primaria, che restringe
i soggetti abilitati ad apporre il visto di conformita' ai soggetti
di cui alle sole lettere a) e b) del citato art. 3, comma 3, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 322/1998;
- inoltre, poiche' il disposto della norma primaria con il
rinvio in essa contenuto, non interpretabile estensivamente come in
precedenza esposto, costituisce l'unico fondamento del diniego di
abilitazione al rilascio del visto di conformita' impugnato nel
presente giudizio, le questioni di legittimita' costituzionale
riproposte con l'appello assumono in esso rilevanza, ai sensi
dell'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87 (Norme sulla
costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale);
- la pretesa azionata nel presente giudizio puo' infatti
trovare riconoscimento solo attraverso una declaratoria di
incostituzionalita' della norma primaria contenente il precetto
normativo che preclude ai ricorrenti il rilascio del visto di
conformita', e cioe' l'art. 35, comma 3, del decreto legislativo 9
luglio 1997, n. 241, nella parte in cui abilita al rilascio del visto
di conformita' i soli professionisti indicati nelle lettere a) e b)
del comma 3 dell'art. 3, del decreto del Presidente della Repubblica
del 22 luglio 1998, n. 322, e non anche gli altri soggetti indicati
dallo stesso comma 3 e, in particolare, in quelli di cui alla lettera
e), tra cui rientrano gli odierni ricorrenti;
- delle questioni di legittimita' prospettate appaiono non
manifestamente infondate quelle poste con riguardo al principio di
ragionevolezza e non discriminazione ex art. 3 della Costituzione;
quelle relative al principio di liberta' dell'iniziativa economica
privata di cui all'art. 41 della Costituzione; e quelle di diritto
euro-unitario riferite al principio di libera prestazione di servizi
all'interno del mercato unico, il quale va tuttavia ricondotto a
parametri normativi interposti (e di seguito trattati) rispetto
all'art. 117, comma 1, della Costituzione, per essere anch'esso
devoluto al sindacato di costituzionalita' della Corte
costituzionale;
- sotto il profilo della ragionevolezza e della non
discriminazione, deve premettersi che l'incontestato rilievo
pubblicistico del visto di conformita' apposto sulle dichiarazioni
dei redditi inviate all'amministrazione finanziaria, correlato
all'attivita' di controllo di competenza di quest'ultima, esige che
l'individuazione delle figure professionali abilitate al relativo
rilascio risponda a ragioni di affidabilita' e di competenza;
- cio' precisato, dal secondo punto vista non emerge una
plausibile giustificazione per la quale i tributaristi possano
legittimamente essere esclusi dal novero dei professionisti abilitati
al visto di conformita': in primis quello c.d. leggero, che come in
precedenza esposto consiste in un controllo di carattere formale
sulla corrispondenza della documentazione utilizzata per le
dichiarazioni fiscali con i dati in essa esposto;
- peraltro anche quello «pesante», che nel suo estendersi
all'ulteriore profilo di ordine sostanziale relativo ai dati
contenuti nelle scritture contabili dell'impresa contribuente
afferisce comunque all'attivita' professionale liberalizzata di
consulenza e assistenza fiscale - secondo le incontroverse deduzioni
delle parti che il tributarista e' quindi abilitato a svolgere, fino
alla predisposizione e all'invio all'amministrazione finanziaria le
dichiarazioni dei redditi e Iva;
- con riguardo al distinto profilo dell'affidabilita' insito
nel rilascio del visto di conformita' sulle medesime dichiarazioni,
necessario per la semplificazione dell'attivita' di controllo e di
liquidazione di competenza dell'amministrazione finanziaria, l'unica
ragione ostativa da questa addotta, ed emergente dal tenore
complessivo delle disposizioni normative censurate in questo
giudizio, e' riferibile al principio di preferenza per le professioni
c.d. ordinistiche, posto anche dalla sentenza di primo grado a
fondamento del rigetto del ricorso;
- in questa prospettiva, l'organizzazione della categoria
professionale in un ente esponenziale, ordine o collegio, istituito
per legge, ed in base ad essa titolare di alcuni poteri di carattere
pubblicistico sui relativi appartenenti, tra cui quello di fare
rispettare la deontologia richiesta per l'esercizio dell'attivita',
costituirebbe l'elemento ragionevolmente fondante la riserva di
attivita' istituita dall'art. 35, comma 3, del decreto legislativo 9
luglio 1997, n. 241, attraverso il richiamo all'elenco di cui al piu'
volte citato art. 3, comma 3, lettere a) e b), decreto del Presidente
della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322;
- l'argomento si espone nondimeno a rilievi critici sul piano
della ragionevolezza e della non discriminazione, in relazione
all'evoluzione dell'ordinamento giuridico, che con specifico riguardo
alle professioni non organizzate in ordini o collegi ha trovato un
formale riconoscimento delle stesse con la legge 14 gennaio 2013, n.
4 (Disposizioni in materia di professioni non organizzate),
richiamata dagli appellanti a fondamento dei propri assunti, che
integra un mutamento del quadro normativo rispetto all'unico
precedente di questo Consiglio di Stato contrario alle tesi degli
appellanti, richiamato dall'amministrazione appellata (in
particolare: Cons. Stato, IV, 28 novembre 2012, n. 6028);
- nel sancire il principio del libero esercizio delle
professioni c.d. non ordinistiche, la legge ora richiamata informa
queste attivita' al rispetto dei principi «di buona fede,
dell'affidamento del pubblico e della clientela, della correttezza,
dell'ampliamento e della specializzazione dell'offerta dei servizi,
della responsabilita' del professionista» (art. 1, comma 4); prevede
inoltre la libera costituzione di associazioni professionali «di
natura privatistica (...) con il fine di valorizzare le competenze
degli associati e garantire il rispetto delle regole deontologiche,
agevolando la scelta e la tutela degli utenti nel rispetto delle
regole sulla concorrenza», e con i compiti di promuovere «la
formazione permanente dei propri iscritti» e di«vigila(re) sulla
condotta professionale degli associati e stabili(re) le sanzioni
disciplinari da irrogare agli associati per le violazioni del
medesimo codice (codice del consumo di cui al decreto legislativo 6
settembre 2005, n. 206)» (art. 2, commi 1 e 3); consente alle
associazioni in questione di iscriversi in un elenco «pubblicato dal
Ministero dello sviluppo economico nel proprio sito internet», da cui
deriva l'«assunzione di responsabilita'» sul possesso dei requisiti
previsti dalla legge per queste forme associative professionali e sul
rispetto delle prescrizioni della medesima legge 14 gennaio 2013, n.
4 (art. 2, comma 7), tra i quali il perseguimento del fine di
«qualificazione dell'attivita' dei soggetti che esercitano le
professioni», secondo la conformita' della stessa alla «normativa
tecnica UNI», ai sensi dell'art. 6 della legge; infine, correla
all'iscrizione nel menzionato elenco ministeriale - di cui si e'
avvalsa l'appellante Associazione nazionale tributaristi Lapet -
l'assoggettamento dell'associazione professionale al potere di
vigilanza e sanzionatorio del Ministero dello sviluppo economico (ora
delle imprese e del made in Italy);
- nel dichiarato obiettivo di conformare l'ordinamento
giuridico nazionale ai «principi dell'Unione europea in materia di
concorrenza e di liberta' di circolazione» (art. 1, comma 1), la
legge 14 gennaio 2013, n. 4, ha quindi introdotto elementi di
assimilazione tra professioni organizzate in ordini o collegi e
professioni che tali non sono, e che si fondano sul libero esercizio
di un'«attivita' economica, anche organizzata, volta alla prestazione
di servizi o di opere a favore di terzi, esercitata abitualmente e
prevalentemente mediante lavoro intellettuale», secondo la
definizione di cui al successivo comma 2;
- vero e', peraltro, che la medesima legge riconosce
l'antitesi tra la libera professione da un lato e «l'esercizio delle
attivita' professionali riservate dalla legge a specifiche categorie
di soggetti», comportanti «l'iscrizione al relativo albo
professionale» dall'altro lato (art. 2, comma 6); -nondimeno, sulla
base delle disposizioni in precedenza richiamate promuove la
costituzione di organizzazioni a base associativa finalizzate a
garantire alla clientela che l'attivita' professionale prestata dai
propri aderenti sia svolta secondo adeguati criteri di capacita' e
competenza professionale e nel rispetto delle relative norme
deontologiche;
- l'obiettivo perseguito dalla legge ha dunque riflessi sul
profilo, rilevante nel presente giudizio, dell'affidabilita'
professionale che deve presiedere all'apposizione del visto di
conformita' sulle dichiarazioni presentate all'amministrazione
finanziaria;
- esso vale infatti ad equiparare alle professioni
ordinistiche sotto il profilo della garanzia di esercizio della
professione sulla base dei poc'anzi richiamati requisiti di capacita'
e correttezza, quelle per il cui esercizio non e' necessaria
l'iscrizione in albi o elenchi tenuti dall'apposito ente esponenziale
della categoria;
- le due categorie rimangono distinte per la natura dei mezzi
attraverso cui questo risultato viene perseguito;
- per le professioni non ordinistiche la legge 14 gennaio
2013, n. 4, prevede infatti l'impiego di strumenti di carattere
privatistico, coerenti con l'assenza di fattori istituzionali
rivenienti da atti dell'autorita' pubblica, quali codici di
autoregolamentazione e condotta ex art. 27-bis del codice del consumo
e forme di garanzia a tutela dell'utente (art. 2, commi 3 e 4, della
legge ora richiamata), con i connessi poteri di vigilanza e controllo
fondati sul consenso liberamente espresso dal professionista in sede
di costituzione o adesione dell'ente associativo di riferimento (v.
il gia' richiamato art. 4 dello statuto della associazione
ricorrente, che include tra i compiti di questa quello di vigilare
sull'attivita' professionale svolta dagli associati nei confronti dei
terzi e della pubblica amministrazione);
- peraltro, il corretto esercizio da parte di quest'ultimo
dei poteri conferitigli dagli associati si inquadra a sua volta in un
sistema di controllo pubblicistico facente capo alla competente
autorita' ministeriale per le associazioni che, come la ricorrente
nel presente giudizio, si siano ad esso volontariamente assoggettate,
con l'iscrizione nell'elenco previsto dal citato art. 2, comma 7,
della legge 14 gennaio 2013, n. 4;
- nell'indifferenza del mezzo impiegato - che deve presumersi
in ragione di tutto quanto finora esposto - il risultato di elevare
le garanzie di affidabilita' professionale realizzato attraverso il
sistema introdotto dalla medesima legge induce pertanto a ritenere
non manifestamente infondati di dubbi di conformita' al principio
costituzionale di ragionevolezza e non discriminazione del regime
attualmente vigente di riserva a favore di alcune categorie di
professionisti del rilascio del visto di conformita' sulle
dichiarazioni;
- cio' nella misura in cui esso appare informato ad un
principio di preferenza per le professioni organizzate in ordini o
collegi, nel presupposto che solo una vigilanza istituzionale sul
rispetto della deontologia professionale, svolta da enti istituiti
per legge e titolari in base ad essa di poteri pubblicistici sulla
categoria di riferimento, offra garanzie adeguate per
l'amministrazione finanziaria nell'attivita' di controllo e
liquidazione delle dichiarazioni fiscali, attraverso il visto di
conformita' apposto su queste ultime;
- sennonche', come finora esposto, il presupposto si palesa
tuttavia non piu' attuale, dal momento che in base al riconoscimento
delle professioni non organizzate in ordini o collegi di cui alla
legge 14 gennaio 2013, n. 4, la funzione di controllo sul rispetto
della deontologia professionale risulta adeguatamente perseguibile
attraverso strumenti privatistici, tanto piu' quando questi siano a
loro volta inquadrati in un sistema pubblicistico di vigilanza
ministeriale;
- nella sostanza, la disposizione di legge qui in
contestazione finisce per discriminare in modo non ragionevole una
categoria di professionisti, quali gli appellanti, ai quali
l'ordinamento pacificamente consente di operare come consulenti
fiscali, di predisporre e trasmettere le dichiarazioni fiscali, di
trattare e conservare i dati contabili, senza pero' poter rilasciare
il visto di conformita', che al contempo non potrebbe essere
rilasciato dai professionisti iscritti all'ordine, a causa del
divieto di certificare le dichiarazioni fiscali non redatte
personalmente dal professionista, creando una disparita' di
trattamento rispetto ai professionisti iscritti all'ordine non
giustificata per le ragioni anzidette;
- oltre che sotto il profilo della ragionevolezza e non
discriminazione ex art. 3 della Costituzione, dall'attuale regime di
riserva dell'attivita' di rilascio del visto di conformita' alle
categorie professionali attualmente individuate dalla legge, appare
derivare l'effetto di limitare il libero esercizio dell'attivita'
professionale e della iniziativa economica per le categorie non
comprese nella medesima riserva, benche' come nel caso dei
tributaristi la professione sia per un verso riconosciuta e
inquadrata nel sistema della legge 14 gennaio 2013, n. 4, e per altro
verso sia compresa tra quelle abilitate ai sensi del sopra richiamato
art. 3, comma 3, lettera e) del decreto del Presidente della
Repubblica n. 322/1998 all'invio telematico delle dichiarazioni;
- tale limitazione appare porsi in contrasto anche con l'art.
41 della Costituzione, che nell'assicurare la liberta'
dell'iniziativa economica ha inteso tutelare anche la concorrenza sia
in senso soggettivo (regime nel quale e' assicurata a ciascun
soggetto la liberta' di iniziativa economica), sia in senso oggettivo
(regime in cui la presenza sul mercato di una pluralita' di operatori
fa si' che le condizioni di mercato non siano influenzate da uno solo
di essi), riconoscendo il principio di concorrenza quale parametro di
legittimita' costituzionale ai sensi dell'art. 41 ora richiamato
(cfr., fra tutte, Corte costituzionale, 9 marzo 2007, n. 64, e 22
maggio 2013, n. 94);
- nel caso di specie, dovendo i singoli professionisti e le
loro associazioni rappresentative essere considerate imprese ai sensi
del diritto della concorrenza (cfr., fra tutte, Corte di giustizia,
18 luglio 2013, C-136/12 e Cons. Stato, VI, 22 gennaio 2015, n. 238),
la contestata limitazione dei soggetti abilitati al rilascio del
visto di conformita' finisce per incidere negativamente sulla
liberta' di iniziativa economica dei professionisti tributaristi non
iscritti agli ordini professionali, i quali subiscono, come dedotto
dagli appellanti e non contestato dall'amministrazione, uno sviamento
della clientela verso i professionisti iscritti all'ordine anche per
attivita' non riservate a questi ultimi;
- cio' nella misura in cui la mera predisposizione e
trasmissione delle dichiarazioni senza possibilita' di apporre il
visto di conformita' priva la clientela dei primi di rilevanti
effetti che l'ottenimento del visto produce sulla posizione fiscale e
amministrativa, con conseguente maggiore convenienza a rivolgersi ai
professionisti iscritti all'ordine anche per la predisposizione e la
trasmissione delle dichiarazioni fiscali, posto che questi ultimi
sarebbero gli unici in grado di rilasciare il visto di conformita';
- in questo modo la contestata limitazione dei soggetti
abilitati al rilascio del visto di conformita' ha dunque l'effetto di
estendere in via di fatto la riserva di attivita' anche ad attivita'
pacificamente liberalizzate, ma il cui affidamento ai professionisti
tributaristi non iscritti all'albo viene fortemente disincentivato,
in contrasto con le menzionate riforme ispirate alla liberalizzazione
di determinate attivita' e al carattere tassativo ed eccezionale
delle attivita' riservate agli iscritti all'ordine (cfr. Cass. Civ.,
II, 11 giugno 2010 n. 14085 e 28 marzo 2019 n. 8683, secondo cui al
di fuori delle attivita' comportanti prestazioni che possono essere
fornite solo da soggetti iscritti ad albi o provvisti di specifica
abilitazione, per tutte le altre attivita' di professione
intellettuale o per tutte le altre prestazioni di assistenza o
consulenza; che non si risolvano in una attivita' di professione
protetta ed attribuita in via esclusiva, vige il principio generale
di liberta' di lavoro autonomo o di liberta' di impresa di servizi);
- va sul punto ricordato come il sistema degli ordinamenti
professionali di cui all'art. 33, comma 5, della Costituzione deve
essere ispirato al principio della concorrenza e della
interdisciplinarita', avendo la funzione di tutelare non l'interesse
corporativo di una categoria professionale a mantenere sfere di
competenza professionale in chiave di generale esclusivita'
monopolistica, ma quello degli interessi di una societa' che si
connotano in ragione di una accresciuta e sempre maggiore
complessita' (cfr., Corte costituzionale n. 345 del 1995 e n. 418 del
1996);
- l'evidenziato effetto restrittivo e' accentuato dalla sopra
menzionata regola di «identita' soggettiva tra il soggetto che appone
il visto di conformita' e colui che predispone le dichiarazioni e
cura la tenuta delle scritture contabili» riaffermata dall'art. 23,
comma 1, del citato decreto ministeriale 31 maggio 1999, n. 164;
- l'impossibilita' legale per i tributaristi di rilasciare il
visto di conformita' e', in definitiva, incontestabilmente in grado
di determinare una restrizione di mercato in loro danno, per
l'intuibile preferenza che per il contribuente puo' rivestire
rispetto ad essi il professionista invece abilitato all'attestazione
di cui si controverte;
- per le medesime considerazioni appaiono, infine, non
manifestamente infondate le questioni di costituzionalita' del
medesimo regime di riserva di attivita' in relazione al mancato
adeguamento ai «vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario» ex
art. 117, comma 1, della Costituzione, sotto il profilo della «libera
prestazione dei servizi all'interno dell'Unione» enunciato dall'art.
56 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, come declinato
dall'art. 16 della direttiva 2006/123/CE del 12 dicembre 2006
(relativa ai servizi nel mercato interno), la quale osta a
restrizioni normative nazionali non conformi ai principi di non
discriminazione, necessita' e proporzionalita' (par. 3 della
disposizione da ultimo richiamata);
- a questo riguardo deve premettersi che secondo il diritto
vivente (Corte di giustizia, sentenza 30 gennaio 2018, C-360/15 e
C-31/16), la direttiva da ultimo richiamata si applica «non solo al
prestatore che intende stabilirsi in un altro Stato membro, ma anche
a quello che intende stabilirsi nel proprio Stato» (§ 103) e dunque
«anche in situazioni puramente interne» (§ 105).
Cio' premesso, nella misura in cui per quanto finora esposto non
appaiono apprezzabili effettive ragioni per impedire a professionisti
abilitati all'invio delle dichiarazioni dei redditi
all'amministrazione finanziaria l'ulteriore attivita' consistente nel
rilasciare a favore di quest'ultima l'attestazione necessaria a
semplificarne l'attivita' di controllo, si profila una
discriminazione in danno della categoria professionale
pregiudizievole per il loro diritto di matrice sovranazionale alla
libera prestazione dei loro servizi, non necessaria perche' sfornita
di un sottostante motivo imperativo di interesse generale e
sproporzionata perche' eccedente gli obiettivi di tutela
dell'interesse fiscale dello Stato.
Per tutte le ragioni finora esposte, ai sensi del sopra citato
art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87, il presente giudizio va
dunque sospeso nelle more della definizione dell'incidente di
costituzionalita' in relazione alle questioni come sopra delibate e
riferite all'art. 35, comma 3, del decreto legislativo 9 luglio 1997,
n. 241, nella parte in cui individua i soggetti abilitati al rilascio
del visto di conformita' nell'elenco di professionisti contenuto
nelle sole lettere a) e b) del comma 3 dell'art. 3, del decreto del
Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, e non anche
negli altri soggetti indicati dallo stesso comma 3 e, in particolare,
in quelli di cui alla lettera e), tra cui rientrano gli odierni
ricorrenti.
P. Q. M.
Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Settima)
non definitivamente pronunciando sull'appello, come in epigrafe
proposto, visti gli articoli 134 della Costituzione, 1 della legge
costituzionale 9 febbraio 1948, n. 1, e 23 della legge 11 marzo 1953,
n. 87, dichiara rilevanti e non manifestamente infondate, in
relazione agli articoli 3, 41 e 117, comma 1, della Costituzione, le
questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 35, comma 3, del
decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nei sensi di cui in
motivazione.
Sospende il giudizio in corso e ordina l'immediata trasmissione
degli atti alla Corte costituzionale. Ordina che a cura della
segreteria la presente ordinanza sia notificata alle parti e sia
comunicata al Presidente del Consiglio dei ministri e ai Presidenti
delle due Camere del Parlamento.
Cosi' deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 19
dicembre 2023 con l'intervento dei magistrati:
Roberto Chieppa, Presidente;
Fabio Franconiero, consigliere, estensore;
Massimiliano Noccelli, consigliere;
Raffaello Sestini, consigliere;
Sergio Zeuli, consigliere.
Il Presidente: Chieppa
L'estensore: Franconiero