N. 26 SENTENZA 28 gennaio - 3 marzo 2015
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Accertamento delle imposte - Determinazione induttiva del reddito - Notizie e dati non addotti dal contribuente in risposta ad invito dell'amministrazione - Inutilizzabilita' a favore dello stesso contribuente nel giudizio tributario. - Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), art. 32, quarto comma. -(GU n.10 del 11-3-2015 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente:Alessandro CRISCUOLO;
Giudici :Paolo Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO, Paolo GROSSI,
Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Sergio MATTARELLA,
Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana
SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolo' ZANON,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 32, quarto
comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in
materia di accertamento delle imposte sui redditi), promosso dalla
Commissione tributaria provinciale di Como nel procedimento vertente
tra B.A. e l'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Como,
con ordinanza del 25 febbraio 2014, iscritta al n. 133 del registro
ordinanze 2014 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 36, prima serie speciale, dell'anno 2014.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 28 gennaio 2015 il Giudice
relatore Giancarlo Coraggio.
Ritenuto in fatto
1.- La Commissione tributaria provinciale di Como, con ordinanza
del 25 febbraio 2014, iscritta al n. 133 del registro ordinanze 2014,
sospetta della legittimita' costituzionale dell'art. 32, quarto
comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in
materia di accertamento delle imposte sui redditi), deducendo la
lesione degli artt. 24, secondo comma, e 111, secondo comma, della
Costituzione.
La norma impugnata prevede: «Le notizie ed i dati non addotti e
gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non
trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere
presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini
dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di cio'
l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla
richiesta».
2.- Assume la rimettente di essere stata adita da B.A., che ha
impugnato due avvisi di accertamento, relativi, rispettivamente, ai
periodi di imposta 2007 e 2008, con i quali l'Agenzia delle entrate -
Direzione provinciale di Como, a seguito di accertamento sintetico su
un maggior reddito IRPEF, aveva ingiunto il pagamento della relativa
differenza di imposta.
3.- Il ricorrente aveva introdotto nel giudizio - rispetto a
quanto risposto ai questionari inviatigli, ai sensi dell'art. 32,
primo comma, numero 4, del d.P.R. n. 600 del 1973,
dall'Amministrazione prima di emettere gli avvisi di accertamento -
nuovi elementi e la relativa documentazione probatoria, idonei, ad
avviso del giudice a quo, a far ritenere non sussistente il
presupposto normativo dello scostamento biennale, richiesto dall'art.
38, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 per procedere
all'accertamento sintetico.
Il contribuente, tuttavia, nulla deduceva circa la sussistenza di
causa a lui non imputabile per non avere adempiuto compiutamente alle
richieste dell'ufficio, secondo quanto previsto dall'art. 32, quinto
comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, che stabilisce «Le cause di
inutilizzabilita' previste dal terzo comma non operano nei confronti
del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del
giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i
documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente
di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a
lui non imputabile».
4.- Pertanto, in ragione di quanto previsto dalla disposizione
censurata, era precluso l'esame degli elementi esposti e della
documentazione prodotta.
5.- Espone la Commissione tributaria provinciale di Como che,
oltre ad essere rilevante, la questione e' non manifestamente
infondata.
5.1.- Premette, in proposito che, da un lato, non puo' trovare
applicazione la novella di cui all'art. 22 del decreto-legge 31
maggio 2010, n. 78 (Misure urgenti in materia di stabilizzazione
finanziaria e di competitivita' economica), convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 30 luglio 2010, n.
122, in ragione dei periodi di imposta che vengono in considerazione;
dall'altro, non puo' pervenirsi ad una interpretazione
costituzionalmente orientata della norma in esame.
5.2.- Osterebbe a tale ultima opzione l'esistenza di un vero e
proprio "diritto vivente", consolidatosi con riguardo alla analoga
disposizione contenuta nell'art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633 (Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto),
secondo il quale anche il semplice fatto obiettivo della mancata
risposta, escluderebbe la possibilita' di prendere in considerazione
gli elementi dedotti per la prima volta in giudizio.
5.3.- Argomenti a sostegno della legittimita' costituzionale
della norma censurata non possono trarsi neanche dall'ordinanza n.
181 del 2007, con la quale il Giudice delle leggi ha dichiarato la
manifesta infondatezza della questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 32, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, sollevata in
riferimento all'art. 53 Cost., poiche' l'attuale impugnazione verte
sulla lesione della tutela giurisdizionale dei diritti sul piano
processuale, e non sul principio della capacita' contributiva.
Viene, nella specie, in rilievo il diritto alla prova, quale
nucleo essenziale del diritto di azione e difesa, che l'art. 24,
secondo comma, Cost., afferma essere «inviolabile», al pari degli
altri diritti fondamentali.
Come affermato dalla giurisprudenza costituzionale, anche se il
legislatore puo' determinare l'oggetto della garanzia
giurisdizionale, la tutela giurisdizionale viene violata «se si nega
o si limita alla parte il potere processuale di rappresentare al
giudice la realta' dei fatti ad essa favorevoli, se le si nega o le
si restringe il diritto di esibire i mezzi rappresentativi di quella
realta'» (sentenze n. 248 del 1974 e n. 53 del 1966).
La prevista limitazione del diritto di difesa non troverebbe
giustificazione neppure in esigenze di bilanciamento tra interessi
costituzionalmente protetti, sia perche' non sembra ravvisabile
equipollenza tra buon andamento e imparzialita' dell'amministrazione
ed il diritto di difesa, sia per la mancanza di proporzionalita' ed
adeguatezza della prevista preclusione processuale rispetto al fine
del buon andamento dell'amministrazione.
Deduce la rimettente che deve essere, altresi', considerato, come
il rispetto degli obblighi di lealta' nei confronti
dell'Amministrazione finanziaria sia gia' garantito da una specifica
disposizione sanzionatoria contenuta nell'art. 11, comma 1, lettera
b), del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (Riforma delle
sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di
imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma
dell'art. 3, comma 133, lettera q, della legge 23 dicembre 1996, n.
662).
Se la garanzia costituzionale del diritto di difesa non comporta
per cio' solo la illegittimita' di preclusioni o decadenze, tuttavia,
nel caso di specie, preclusione e decadenza del contribuente dal
diritto di esibire in giudizio i mezzi di prova, non rivestono natura
propriamente processuale, poiche' non si maturano all'interno del
giudizio tributario, ma nella antecedente fase amministrativa di
risposta al questionario inviato dall'amministrazione, quando,
peraltro, il contribuente non e' assistito dalla difesa tecnica,
prevista dall'art. 12 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega
al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n.
413).
6.- Anche l'art. 111, secondo comma, Cost., sarebbe leso dalla
norma impugnata, in quanto la preclusione in questione non si
applicherebbe simmetricamente a tutte le parti in giudizio, incidendo
sulla cosiddetta "parita' delle armi".
7.- E' intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, deducendo l'inammissibilita' e la non fondatezza della
questione.
8.- Quanto al primo profilo, la difesa dello Stato ha dedotto la
possibilita' di un'interpretazione costituzionalmente orientata della
norma impugnata, non ostando a cio' alcun "diritto vivente", ma,
anzi, rinvenendosi nella giurisprudenza di legittimita' piu' pronunce
volte ad una esegesi favorevole al contribuente della norma
impugnata.
Quindi l'Avvocatura dello Stato ha rilevato che la Commissione
tributaria provinciale di Como non avrebbe adeguatamente motivato
l'ordinanza di rimessione con riguardo alla rilevanza della
questione, non avendo specificato se i documenti prodotti in giudizio
fossero stati o meno oggetto di specifica richiesta da parte
dell'Amministrazione.
9.- Nel merito il Presidente del Consiglio dei ministri ha
richiamato la giurisprudenza costituzionale che ha affermato che il
mezzo probatorio puo' essere sottoposto a delimitazioni suggerite con
riguardo al tipo di procedimento, e che l'esclusione di un mezzo di
prova non costituisce di per se' violazione del diritto di difesa.
Ricorda, quindi, come la norma impugnata vada contestualizzata
nel complessivo procedimento di accertamento sulla veridicita' delle
dichiarazioni, in cui e' previsto un sub procedimento con l'invio di
un questionario, per favorire il dialogo tra le parti, al fine di
escludere il contenzioso.
Infine, osserva come il rimettente non abbia attribuito rilievo
alla disposizione di cui all'art. 32, quinto comma, del d.P.R. n. 600
del 1973 che opera il necessario bilanciamento tra gli interessi che
vengono in rilievo.
Considerato in diritto
1.- La Commissione tributaria provinciale di Como, con ordinanza
del 25 febbraio 2014, ha impugnato l'art. 32, quarto comma, del
d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di
accertamento delle imposte sui redditi), prospettando la lesione
degli artt. 24, secondo comma, e 111, secondo comma, della
Costituzione.
2.- Il giudizio tributario ha ad oggetto l'impugnazione di due
avvisi di accertamento (IRPEF, anni di imposta 2007 e 2008) emessi
dall'Amministrazione finanziaria a seguito di accertamento sintetico
effettuato ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel
testo anteriore alla novella introdotta dall'art. 22 del
decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78 (Misure urgenti in materia di
stabilizzazione finanziaria e di competitivita' economica),
convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 30
luglio 2010, n. 122.
Quest'ultimo articolo, al quarto comma, nel testo applicabile
ratione temporis, stabilisce, per quanto qui rileva: «L'ufficio [...]
puo', in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare
sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in
relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze
quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per
almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del
Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono
stabilite le modalita' in base alle quali l'ufficio puo' determinare
induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione agli
elementi indicativi di capacita' contributiva [...] quando il reddito
dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due
o piu' periodi di imposta».
Con il sistema comunemente denominato "redditometro", dunque,
l'ufficio puo' determinare sinteticamente il reddito complessivo
netto del contribuente, persona fisica, non basandosi sulle singole e
specifiche fonti produttive dello stesso, ma assoggettando a
tassazione anche redditi di fonte sconosciuta.
Il contribuente pero', ai sensi del successivo sesto comma dello
stesso art. 38, sempre nel testo all'epoca vigente, puo' dimostrare
che il maggior reddito presunto induttivamente e' costituito o
giustificato da redditi esenti, redditi soggetti a ritenuta a titolo
d'imposta o da una diminuzione del patrimonio posseduto. Precisa
inoltre la norma che «l'entita' di tali redditi e la durata del loro
possesso devono risultare da idonea documentazione».
3.- E' in questo quadro che si inserisce la norma impugnata,
secondo cui «Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i
documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in
risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in
considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento
in sede amministrativa e contenziosa. Di cio' l'ufficio deve
informare il contribuente contestualmente alla richiesta».
Essa, dunque, stabilisce un collegamento fra il giudizio e il
procedimento tributario e in particolare la fase istruttoria di
quest'ultimo, i relativi poteri d'ufficio e i corrispondenti oneri
del contribuente.
L'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, infatti, stabilisce: «per
l'adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono», tra
l'altro, «inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e
notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento
nei loro confronti, [...] con invito a restituirli compilati e
firmati» (art. 32, primo comma, numero 4).
E al riguardo si puo' ricordare come la circolare 9 agosto 2007,
n. 49/E, dell'Agenzia delle entrate abbia dato indicazioni volte ad
instaurare un contraddittorio anticipato fra l'Amministrazione e il
contribuente, ancor prima della specifica disciplina poi dettata
dalla novella del d.l. n. 78 del 2010.
Cio' e' quanto avvenuto nella specie, poiche' l'Amministrazione
finanziaria ha inviato al contribuente un questionario che e' rimasto
senza risposta.
4.- Va premesso che una questione di legittimita' costituzionale
del quarto comma dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, e' gia'
stata sollevata dalla Commissione tributaria regionale della
Lombardia, in riferimento all'art. 53, primo comma, Cost.; e questa
Corte, con l'ordinanza n. 181 del 2007, ne ha dichiarato la manifesta
infondatezza poiche' le preclusioni relative all'allegazione in
giudizio di documenti o dati di cui all'art. 32, quarto comma, del
d.P.R. n. 600 del 1973, hanno natura processuale, in quanto attengono
alla tutela giurisdizionale dei diritti (art. 24 Cost.), e non al
principio di capacita' contributiva (art. 53, primo comma, Cost.),
che ha natura sostanziale.
5.- Nel caso di specie non puo' giungersi all'esame del merito
della questione sollevata poiche' essa e' inammissibile, essendo
stata sottoposta a scrutinio una disposizione diversa dall'effettivo
oggetto delle censure (ex multis, sentenza n. 59 del 2013).
6.- Nella stessa prospettazione della rimettente assume un
rilievo determinante il quinto comma del medesimo art. 32. Esso ha la
finalita' «di circoscrivere l'efficacia della norma sulle cause di
inutilizzabilita' in sede contenziosa» (d.d.l. Atto camera 4565-ter,
XIII Legislatura, Commissione VI, seduta del 1° ottobre 1998), e alla
sua stregua «Le cause di inutilizzabilita' previste dal terzo comma»
(il riferimento si deve intendere all'attuale quarto comma, norma
impugnata, che era il terzo comma, prima che l'art. 1, comma 402,
lettera c, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, recante
"Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato. Legge finanziaria 2005", introducesse l'attuale terzo
comma) «non operano nei confronti del contribuente che depositi in
allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede
contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri,
dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere
alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile».
Dall'ordinanza, infatti, si desume che la preclusione processuale
in cui e' incorso il contribuente discende in realta' da quest'ultima
disposizione, la' dove, in particolare, la rimettente osserva a
proposito della rilevanza che essa sussiste perche' il comma e' stato
interpretato dalla giurisprudenza nel senso che la inutilizzabilita'
della documentazione si verifica anche in caso di omissione
procedimentale meramente colposa.
Ne consegue che secondo la Commissione tributaria, almeno in caso
di dolo, il quarto comma non dovrebbe essere rimosso
dall'ordinamento.
7.- In queste condizioni l'errore di individuazione della norma
e', oltre che formale, sostanziale, il che esclude a priori la
possibilita' di pervenire in via interpretativa a superare il difetto
di prospettazione.
Si aggiunga che il ricorrente non ha dato alcuna giustificazione
del suo comportamento omissivo in sede procedimentale, cosicche'
un'ipotetica prospettazione della illegittimita' del quinto comma nei
termini suindicati avrebbe evidenziato a sua volta un problema di
rilevanza.
8.- Pertanto, in ragione della inesatta identificazione della
norma oggetto di censura, deve essere dichiarata l'inammissibilita'
della questione.
per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
dichiara inammissibile la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 32, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi), sollevata, in riferimento agli artt. 24,
secondo comma, e 111, secondo comma, della Costituzione, dalla
Commissione tributaria provinciale di Como, con l'ordinanza indicata
in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 28 gennaio 2015.
F.to:
Alessandro CRISCUOLO, Presidente
Giancarlo CORAGGIO, Redattore
Gabriella Paola MELATTI, Cancelliere
Depositata in Cancelleria il 3 marzo 2015.
Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella Paola MELATTI