N. 288 SENTENZA 20 novembre - 23 dicembre 2019
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposta sul reddito delle societa' (IRES) - Applicazione, per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013, di una "addizionale" di 8,5 punti percentuali a carico delle imprese creditizie, finanziarie e assicurative - Denunciata introduzione della norma con decreto-legge in assenza dei presupposti di necessita' ed urgenza, irragionevole disparita' di trattamento impositivo e violazione del principio di capacita' contributiva - Non fondatezza delle questioni. - Decreto-legge 30 novembre 2013, n. 133, convertito, con modificazioni, nella legge 29 gennaio 2014, n. 5, art. 2, comma 2. - Costituzione, artt. 3, 53 e 77, secondo comma.(GU n.52 del 27-12-2019 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente:Aldo CAROSI;
Giudici :Marta CARTABIA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO,
Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolo' ZANON, Franco MODUGNO,
Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO,
Francesco VIGANO', Luca ANTONINI,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimita' costituzionale dell'art. 2, comma 2,
del decreto-legge 30 novembre 2013, n. 133 (Disposizioni urgenti
concernenti l'IMU, l'alienazione di immobili pubblici e la Banca
d'Italia), convertito, con modificazioni, nella legge 29 gennaio
2014, n. 5, promossi con ordinanze del 5 luglio 2018 e del 12 marzo
2019 dalla Commissione tributaria regionale per il Piemonte e dalla
Commissione tributaria di secondo grado di Trento, rispettivamente
iscritte ai nn. 7 e 123 del registro ordinanze 2019 e pubblicate
nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica nn. 6 e 36, prima serie
speciale, dell'anno 2019.
Visti gli atti di costituzione della Online SIM spa e della ITAS
VITA spa, nonche' gli atti di intervento del Presidente del Consiglio
dei ministri;
udito nell'udienza pubblica del 20 novembre 2019 il Giudice
relatore Luca Antonini;
uditi gli avvocati Gabriele Escalar per la Online SIM spa,
Massimo Basilavecchia per la ITAS VITA spa e l'avvocato dello Stato
Paolo Gentili per il Presidente del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 5 luglio 2018, la Commissione tributaria
regionale (CTR) del Piemonte ha sollevato, in riferimento agli artt.
3, 53 e 77, secondo comma, della Costituzione, questioni di
legittimita' costituzionale dell'art. 2, comma 2, del decreto-legge
30 novembre 2013, n. 133 (Disposizioni urgenti concernenti l'IMU,
l'alienazione di immobili pubblici e la Banca d'Italia), convertito,
con modificazioni, nella legge 29 gennaio 2014, n. 5.
La norma e' censurata nella parte in cui dispone che, «[i]n
deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, per il
periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013, per gli enti
creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992,
n. 87, per la Banca d'Italia e per le societa' e gli enti che
esercitano attivita' assicurativa, l'aliquota di cui all'articolo 77
del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e' applicata
con una addizionale di 8,5 punti percentuali».
1.1.- Le questioni sono sorte nell'ambito di un giudizio che trae
origine dal ricorso proposto dalla societa' finanziaria denominata
Online SIM spa avverso il silenzio-rifiuto formatosi sulla istanza di
rimborso dei tributi da essa versati, ai sensi del citato art. 2,
comma 2, del d.l. n. 133 del 2013, a titolo di «addizionale»
all'imposta sui redditi delle societa' (IRES) dovuta per il 2013.
Nei confronti della sentenza di rigetto pronunciata in primo
grado, la societa' ricorrente ha interposto appello, ribadendo i
motivi posti a fondamento della domanda di rimborso, compendiati nei
dubbi di legittimita' costituzionale della disposizione denunciata
prospettati in riferimento agli artt. 3, 53 e 77, secondo comma,
Cost.
1.2.- La CTR del Piemonte, diversamente dal giudice di prime
cure, ritiene che tali dubbi siano non manifestamente infondati.
Il giudice a quo anzitutto rileva che il gettito
dell'«addizionale» introdotta dalla norma censurata e' stato
destinato alla copertura delle minori entrate derivanti
dall'abolizione, prevista dall'art. 1, comma 1, dello stesso d.l. n.
133 del 2013, della seconda rata dell'imposta municipale propria
(IMU) per l'anno 2013 su una «molteplicita' di immobili».
Quindi evidenzia, da un lato, che di tale abolizione avrebbero
beneficiato tutti i proprietari, a prescindere dal reddito da essi
posseduto. Dall'altro, che le imprese creditizie, finanziarie e
assicurative tenute al versamento dell'«addizionale» non sarebbero
state, nel corso del 2013, «economicamente piu' forti» degli altri
soggetti passivi dell'imposta in parola.
1.2.1.- Sulla scorta di queste premesse, il Collegio rimettente
prende le mosse dalla dedotta violazione degli artt. 3 e 53 Cost.,
che sarebbero lesi in quanto l'art. 2, comma 2, del d.l. n. 133 del
2013 - nel circoscrivere l'applicabilita' dell'«addizionale» da esso
istituita a coloro che operano nei settori creditizio, finanziario e
assicurativo - avrebbe determinato una irragionevole discriminazione
qualitativa dei redditi.
Al riguardo, la CTR piemontese osserva, innanzitutto, che il
presupposto impositivo dell'IRES e' rappresentato dal solo reddito
complessivo netto prodotto, assumendo pertanto rilievo, perche' sorga
l'obbligazione tributaria, esclusivamente l'aspetto quantitativo e
non invece il settore produttivo nell'ambito del quale opera il
soggetto passivo dell'imposta.
Nello specifico, la norma censurata violerebbe il principio di
eguaglianza tributaria di cui agli artt. 3 e 53 Cost. in quanto la
circostanza che le imprese creditizie, finanziarie e assicurative
siano sottoposte «a stretta vigilanza pubblica» non comporterebbe
«necessariamente» che esse versino in una situazione di fatto diversa
da quella in cui si trovano gli altri soggetti obbligati al
versamento dell'IRES e idonea a giustificare la sperequazione tra le
due categorie.
La soggezione alla vigilanza pubblica non sarebbe difatti
sintomatica di una particolare «ricchezza» degli unici soggetti
passivi incisi dalla censurata «addizionale» e, dunque, di una
capacita' contributiva maggiore - del resto nemmeno suffragata da
«analisi [...] empiriche» - di quella espressa, a parita' di reddito,
dagli altri soggetti passivi dell'IRES.
Il trattamento differenziato riservato dalla norma denunciata
solo ad alcuni soggetti sarebbe irragionevole, a parere della
Commissione rimettente, anche sotto un altro profilo.
La considerazione che le imprese gravate dall'«addizionale» non
sarebbero soggetti «economicamente piu' forti degli altri», valutata
unitamente alla sopra evidenziata circostanza per cui dell'abolizione
della seconda rata dell'IMU avrebbero beneficiato «tutti i
proprietari» di «una molteplicita' di beni immobili», a prescindere
dal reddito da essi posseduto, non consentirebbe, infatti, neppure di
ritenere che la disposizione oggetto dell'odierno scrutinio sia volta
al perseguimento di una finalita' solidaristica e redistributiva.
Di qui il lamentato vulnus agli artt. 3 e 53 Cost., che non
potrebbe d'altronde essere escluso soltanto in forza del carattere
transitorio della misura impositiva oggetto della censura.
L'art. 2, comma 2, del d.l. n. 133 del 2013 si porrebbe in
contrasto anche con l'art. 77, secondo comma, Cost., per difetto dei
requisiti di necessita' e urgenza.
In proposito, la CTR piemontese osserva che le situazioni
straordinarie che legittimano il ricorso alla decretazione d'urgenza
dovrebbero preesistere all'esercizio del potere legislativo.
Nel caso di specie, invece, l'«addizionale» sarebbe funzionale a
soddisfare un'esigenza - segnatamente consistente nella necessaria
copertura finanziaria del minor gettito derivante dall'IMU - che non
preesisteva all'adozione del d.l. n. 133 del 2013: essa e' stata,
infatti, determinata contestualmente dallo stesso Governo, il quale,
per realizzare una propria «scelta politica», con il precedente art.
1, comma 1, del medesimo d.l. ha, appunto, abolito la seconda rata
dell'IMU per determinati immobili, fabbricati e terreni.
1.3.- E' intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o,
comunque, manifestamente infondate.
1.3.1.- L'eccezione d'inammissibilita' e' basata sull'asserito
difetto di motivazione in ordine alla non manifesta infondatezza
della questione sollevata in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.
Sarebbe, in particolare, lacunosa l'argomentazione inerente alla
natura temporanea del prelievo oggetto del presente incidente di
legittimita' costituzionale: il giudice rimettente, difatti, avrebbe
sostenuto, in maniera apodittica, senza in alcun modo motivare sul
punto, che tale natura non sarebbe idonea a «sanare» la dedotta
disparita', laddove, invece, la transitorieta' dell'«addizionale»
concorrerebbe a «circoscrivere l'aggravio di imposta ad una cerchia
specifica di contribuenti».
1.3.2.- Nel merito, le questioni sarebbero, in ogni caso, non
fondate.
L'Avvocatura ritiene anzitutto insussistente la violazione degli
artt. 3 e 53 Cost.
La irragionevole disparita' di trattamento di cui si duole la CTR
del Piemonte non sarebbe ravvisabile, dal momento che, per un verso,
i redditi prodotti dai soggetti passivi incisi dalla norma censurata
esprimerebbero una differenziata capacita' contributiva e per altro
verso, l'aggravio d'imposta derivante dall'art. 2, comma 2, del d.l.
n. 133 del 2013 sarebbe transitorio e giustificato anche da una
finalita' solidaristica e redistributiva.
Sotto il primo aspetto, la difesa statale - dopo aver richiamato
la sentenza n. 21 del 2005, in cui questa Corte, con riferimento alle
«aliquote differenziate previste, in materia di Irap, per i settori
bancario e assicurativo», ha, tra l'altro, affermato che una
previsione siffatta «rientra [...] pienamente nella discrezionalita'
del legislatore, se sorretta da non irragionevoli motivi di politica
economica e redistributiva» - sostiene che diversi sarebbero, nella
specie, gli indici dai quali evincere la maggiore capacita'
contributiva delle imprese creditizie, finanziarie e assicurative.
Tali indici sintomatici sarebbero, nello specifico, desumibili
dal fatto che l'esercizio dell'attivita' da parte di tali imprese
presuppone il rilascio di specifiche autorizzazioni: queste difatti,
da un lato, implicherebbero l'accertamento della stabilita'
patrimoniale e finanziaria dei soggetti interessati, i quali,
pertanto, disporrebbero di una «comprovata forza economica»;
dall'altro, comporterebbero una riduzione della concorrenza,
determinando di fatto una limitazione dell'accesso ai mercati di
riferimento. Mercati peraltro caratterizzati dalla prestazione di
servizi pressoche' necessitati e conseguentemente meno esposti,
rispetto ad altri, al rischio della perdita di clientela anche a
fronte della eventuale traslazione su di essa dei maggiori costi
fiscali sopportati.
Sotto il secondo aspetto, afferente alla natura temporanea e alla
finalita' solidaristica e redistributiva dell'«addizionale»
censurata, la difesa statale rimarca che tale prelievo e' stato
circoscritto all'anno d'imposta 2013 ed e' strettamente correlato
all'abolizione della seconda rata dell'IMU, con la quale
condividerebbe pertanto lo scopo di sostenere il mercato immobiliare
e di alleviare il carico fiscale di «ampie fasce di contribuenti» in
un periodo di congiuntura economica critica.
In questa prospettiva, d'altro canto, l'Avvocatura ritiene che
sia privo di pregio l'assunto del giudice a quo secondo cui
l'abolizione appena detta avrebbe avvantaggiato tutti i contribuenti
a prescindere dal loro reddito: da essa sono stati, infatti, esclusi
- secondo il disposto dell'art. 1, comma 1, del d.l. n. 133 del 2013
- gli «immobili espressivi di elevata capacita' contributiva da parte
dei loro possessori», sicche' la platea dei beneficiari dello sgravio
fiscale sarebbe stata, in realta', circoscritta, in base a un
criterio oggettivo coerente con la natura di imposta reale propria
dell'IMU.
Anche la questione sollevata in riferimento all'art. 77, secondo
comma, Cost. sarebbe, a parere della difesa dello Stato, destituita
di fondamento.
La norma denunciata andrebbe difatti letta alla luce della
«complessiva operazione» realizzata con il d.l. n. 133 del 2013 e,
segnatamente, della ratio dell'abolizione della seconda rata
dell'IMU.
La situazione straordinaria idonea a legittimare il ricorso alla
decretazione d'urgenza non andrebbe pertanto ravvisata solo
nell'esigenza di copertura del minor gettito conseguito a tale
abolizione, ma anche nella crisi economica del Paese e nella
necessita' di alleggerire temporaneamente il peso del prelievo
fiscale derivante dalla citata imposta reale.
1.4.- Si e' costituita la Online SIM spa, ricorrente nel processo
principale, la quale ha chiesto che le questioni siano accolte sulla
scorta di argomentazioni sostanzialmente riproduttive di quelle
addotte dal giudice rimettente.
1.4.1.- La parte privata premette che le questioni sarebbero
rilevanti ai fini della decisione da assumere nel processo
principale, giacche' esse in sostanza coincidono con le doglianze
mosse nei confronti del silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di
rimborso, tanto che l'accoglimento della domanda giudiziale
dipenderebbe esclusivamente dall'auspicata declaratoria
d'illegittimita' costituzionale.
1.4.2.- Nel merito, muovendo dalla dedotta violazione dell'art.
77, secondo comma, Cost., essa in primo luogo evidenzia che
l'«addizionale» oggetto dell'odierno scrutinio sarebbe stata
introdotta al solo fine - reso esplicito dal preambolo del d.l. n.
133 del 2013 e dai lavori preparatori del disegno di legge di
conversione del d.l. stesso - di realizzare la «decisione politica»
concernente l'abolizione della seconda rata dell'IMU e di porre
rimedio alla conseguente necessita' di reperire la relativa copertura
finanziaria attraverso l'individuazione, «in un lasso di tempo
estremamente breve», di risorse «la cui entita' non fosse soggetta a
incertezza».
Da tanto emergerebbe chiaramente l'insussistenza dei requisiti di
necessita' e d'urgenza.
La necessita' di provvedere sarebbe stata difatti determinata
contestualmente dallo stesso Governo allo scopo di attuare il proprio
programma politico, sicche' essa non preesisteva all'adozione della
norma denunciata e non potrebbe, quindi, ritenersi che sia sorta in
maniera imprevedibile. D'altro canto, la detta abolizione, essendo
frutto di una «mera scelta politica» dell'esecutivo, non
presenterebbe alcun connotato d'urgenza.
Ne' l'«addizionale» posta dall'art. 2, comma 2, del d.l. n. 133
del 2013 concorrerebbe al perseguimento di una finalita'
solidaristica e redistributiva, poiche' l'abolizione della seconda
rata dell'IMU avrebbe avvantaggiato anche i contribuenti che godono
di un reddito elevato e non solo quelli meno abbienti, in tal modo
provocando, malgrado l'esclusione degli immobili "di lusso", un
effetto regressivo.
Infine, la parte costituita sostiene che l'«abuso commesso dal
Governo» sarebbe ancor piu' evidente alla luce dell'iter di
approvazione del disegno di legge di conversione del d.l. n. 133 del
2013: l'esecutivo, infatti, dopo aver fatto illegittimamente ricorso
alla decretazione d'urgenza, nel porre la questione di fiducia
avrebbe altresi' impedito alla minoranza «di esprimere la propria
opinione» o di formulare eventuali emendamenti, cosi' «imponendo a
tutto il Parlamento [...] la propria scelta politica [...]».
Anche la questione sollevata in riferimento agli artt. 3 e 53
Cost. sarebbe, secondo la ricorrente nel giudizio a quo, fondata, dal
momento che l'applicabilita' dell'«addizionale», introdotta dall'art.
2, comma 2, del d.l. n. 133 del 2013, esclusivamente alle imprese
creditizie, finanziarie e assicurative avrebbe determinato una
irragionevole disparita' di trattamento impositivo, non essendo
sorretta da alcuna adeguata giustificazione. Non sarebbe difatti
sufficiente, a tal fine, la sola circostanza che le imprese appena
menzionate operino in determinati settori produttivi.
Ne' potrebbe sostenersi che l'«addizionale» sia funzionale ad
attuare una redistribuzione della ricchezza in un'ottica
solidaristica. Cio', non solo sulla scorta di quanto dianzi detto in
merito agli effetti regressivi dell'abolizione dell'IMU, ma anche in
considerazione del fatto che le suddette imprese attraversavano, nel
2013, una fase di recessione economica, attestata, tra l'altro, sia
dalla Banca d'Italia sia dalla Commissione nazionale per le societa'
e la borsa (CONSOB).
In forza di tale ultimo rilievo, dovrebbe, pertanto, del pari
escludersi che, nel corso del 2013, i soggetti incisi dal prelievo
censurato abbiano manifestato una «eccezionale capacita'
contributiva» o disponessero di «maggiore liquidita'» rispetto ad
altri contribuenti. Aspetti, questi, che in ogni caso sarebbero stati
soltanto presunti dal Governo, il quale non avrebbe svolto alcuna
«indagin[e] empiric[a]» al riguardo.
Sotto altro profilo, la parte privata ritiene, inoltre, che la
struttura dell'«addizionale» denunciata sia incoerente con il suo
stesso presupposto, giacche' si applica sull'intero reddito prodotto
e non limitatamente a quella parte di esso ascrivibile alla
ipotizzata maggiore capacita' contributiva.
Anche secondo la ricorrente nel processo principale, infine, la
transitorieta' dell'«addizionale» non sarebbe, da sola, sufficiente a
escludere la dedotta illegittimita' costituzionale, essendo comunque
necessario, affinche' la disparita' di trattamento impositivo non si
ponga in contrasto con i precetti di cui agli artt. 3 e 53 Cost., che
essa sia altresi' sorretta da «un'adeguata giustificazione
obiettiva».
1.5.- In prossimita' dell'udienza, l'Avvocatura generale ha
tempestivamente depositato una memoria illustrativa, insistendo nelle
conclusioni gia' rassegnate.
Con riferimento al vulnus all'art. 77, secondo comma, Cost., la
difesa statale, per un verso, osserva che l'imprevedibilita' della
situazione straordinaria di necessita' e d'urgenza posta a fondamento
della decretazione d'urgenza non sarebbe richiesta dall'evocato
parametro costituzionale. Per altro verso, sostiene che del tutto
legittimamente il Governo avrebbe fatto ricorso al decreto-legge per
disporre, in relazione al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre
2013, l'abolizione della seconda rata dell'IMU - e conseguentemente
reperire le risorse necessarie a garantire, nel rispetto dell'art. 81
Cost., la relativa copertura finanziaria - in considerazione del
«contesto di urgenza economica» in cui cio' e' avvenuto.
In merito, invece, alla denunciata violazione degli artt. 3 e 53
Cost., l'Avvocatura rimarca come da tali precetti non deriverebbe «un
principio di necessaria parita' di aliquota a parita' di reddito»,
ben potendo il legislatore differenziare le aliquote in relazione ai
diversi comparti produttivi, fermo restando il sindacato di questa
Corte in ordine alla non manifesta irragionevolezza delle scelte
adottate. Del resto, anche la limitazione della misura impositiva a
un solo anno deporrebbe a sostegno del maggior «grado di attualita'»
della capacita' contributiva dei soggetti operanti nei settori
economici incisi, che sarebbero connotati da «elevata liquidita' "a
breve"».
1.6.- Anche la Online SIM spa ha depositato una memoria,
sviluppando gli argomenti spesi nell'atto di costituzione e
replicando alle deduzioni svolte dall'Avvocatura generale nell'atto
d'intervento.
1.6.1.- Quanto alla lesione degli artt. 3 e 53 Cost., la parte
contesta che dalle caratteristiche dei settori creditizio,
finanziario e assicurativo possano essere desunti «fatti economici
sintomatici di una peculiare ed effettiva capacita' contributiva»:
tali caratteristiche contraddistinguerebbero, infatti, anche altri
settori produttivi - come quelli della distribuzione dell'energia
elettrica e del gas nonche' del trasporto ferroviario e aereo - che,
tuttavia, non sono stati colpiti dall'«addizionale».
Quanto, invece, alla violazione dell'art. 77, secondo comma,
Cost., la parte costituita in primo luogo ribadisce l'assenza dei
requisiti di legittimita' della decretazione d'urgenza, rimarcando
che la necessita' di reperire risorse finanziarie per attuare una
scelta politica non costituirebbe, a tale fine, un idoneo
presupposto. In secondo luogo, deduce che la carenza dei presupposti
di necessita' e d'urgenza non potrebbe essere esclusa quand'anche si
ritenesse che la norma censurata abbia introdotto l'«addizionale» per
far fronte alla crisi economica del Paese, dal momento che tale
circostanza, da un canto, non emergerebbe ne' dal preambolo del
decreto-legge ne' dai lavori preparatori; dall'altro, non potrebbe
comunque giustificare l'intervento normativo del Governo, giacche' la
crisi era «scoppiata» nel 2008, con la conseguenza che allorche' e'
stato adottato il d.l. essa era ormai divenuta «ordinaria».
Infine, rileva che l'impatto di una eventuale decisione di
accoglimento sul bilancio dello Stato sarebbe limitato, poiche' il
rimborso dell'«addizionale», istituita per il solo anno 2013,
spetterebbe unicamente a coloro i quali abbiano gia' presentato -
prima della scadenza del termine previsto dalla legge, ovvero entro
il 16 giugno 2018 - la relativa istanza.
2.- Con successiva ordinanza dell'11 marzo 2019, anche la
Commissione tributaria di secondo grado di Trento ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 2, comma 2, del d.l. n. 133 del 2013,
convertito, con modificazioni, nella legge n. 5 del 2014.
2.1.- La questione e' sorta nell'ambito di un giudizio promosso
dalla societa' assicuratrice denominata ITAS VITA spa a seguito del
silenzio-rifiuto formatosi sulla istanza di rimborso
dell'«addizionale» all'IRES da essa versata per l'anno d'imposta
2013.
2.2.- La Commissione rimettente premette, in punto di rilevanza,
che la disposizione censurata osta all'accoglimento del ricorso della
contribuente.
2.2.1.- In ordine alla non manifesta infondatezza della
questione, il giudice a quo - disattese le eccezioni di
illegittimita' costituzionale sollevate dalla parte privata in
riferimento agli artt. 41, 42, 77 e 97 Cost. - ritiene invece, sulla
scorta di un iter argomentativo sostanzialmente analogo a quello
percorso dalla CTR piemontese, che la norma denunciata violi gli art.
3 e 53 Cost.
Con essa sarebbe stato, infatti, introdotto un aggravio fiscale a
carico di una circoscritta platea di soggetti passivi sul presupposto
che questi avrebbero corrisposto «con sicuro margine di certezza il
tributo richiesto, in quanto [...] economicamente "forti"», mentre in
realta' si tratterebbe di soggetti privi di una capacita'
contributiva maggiore di quella manifestata, a parita' di reddito,
dalle altre imprese tenute al pagamento dell'IRES.
Questo erroneo presupposto economico, d'altro canto,
comporterebbe una disparita' di trattamento non giustificabile in
forza della temporaneita' dell'«addizionale» introdotta dall'art. 2,
comma 2, del d.l. n. 133 del 2013, ne', sotto altro aspetto, in
virtu' della esclusione, dalla base imponibile dell'«addizionale»
medesima, delle variazioni in aumento derivanti dall'applicazione
dell'art. 106, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte
sui redditi).
2.3.- Anche in questo giudizio e' intervenuto il Presidente del
Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, chiedendo che la questione sia dichiarata
inammissibile o, comunque, manifestamente infondata.
2.3.1.- La difesa dello Stato riproduce testualmente le
argomentazioni addotte nell'atto di intervento spiegato nel primo
giudizio, in punto sia di inammissibilita', sia di infondatezza della
questione.
Al profilo di inammissibilita' gia' dedotto nel primo giudizio,
l'Avvocatura ne aggiunge uno, incentrato sulla contraddittorieta' tra
il dedotto vulnus agli artt. 3 e 53 Cost. e le ragioni in base alle
quali la Commissione trentina ha, invece, ritenuto manifestamente
infondate le questioni di legittimita' costituzionale sollevate dalla
parte privata in riferimento agli artt. 41, 42 e 77 Cost.: la crisi
economica che ha mosso il legislatore ad abolire la seconda rata
dell'IMU e l'obiettivo di reperire risorse finanziarie per coprire il
conseguente minore gettito, se sono apparse al giudice a quo
sufficienti a escludere la carenza del requisito di necessita' e
d'urgenza e la compromissione del principio della liberta'
d'iniziativa economica, dovrebbero parimenti valere a escludere la
violazione degli artt. 3 e 53 Cost.
2.4.- Si e' costituita in giudizio la ITAS VITA spa, sostenendo
le argomentazioni del giudice rimettente.
Premessa la rilevanza della questione - giacche' il suo
accoglimento rappresenta il presupposto indispensabile per il
riconoscimento, nell'ambito del giudizio a quo, del diritto al
rimborso dell'IRES da essa versata - anche la parte costituita
ritiene, nel merito, che l'art. 2, comma 2, del d.l. n. 133 del 2013
si ponga in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost.
La lesione degli evocati parametri costituzionali discenderebbe,
in particolare, dalla discriminazione - irragionevole perche' del
tutto ingiustificata - determinata dalla norma censurata.
Non sarebbe, infatti, riscontrabile in capo alle imprese gravate
dall'«addizionale», peraltro «notoriamente in difficolta'» nel
periodo d'imposta rilevante, alcun «elemento differenziale»
significativo di una loro maggiore capacita' contributiva, non
essendo a tal fine sufficiente la sola appartenenza ai settori
creditizio, finanziario o assicurativo. Ne' tali settori sarebbero
caratterizzati da una «fiorente situazione economica», la quale
sarebbe stata, in tesi, idonea a giustificare un'«addizionale» che
avrebbe potuto coerentemente riguardare solo l'«extraprofitto»: cio'
alla luce del principio, desumibile dalla sentenza n. 10 del 2015 di
questa Corte, secondo cui la discrezionalita' di cui gode il
legislatore nella diversa modulazione delle imposte incontra il
limite derivante dalla necessita' di «applicare il trattamento
[tributario] deteriore a quella sola parte della base imponibile che
manifesta un tratto differenziale rispetto alla restante».
Infine, la parte privata evidenzia che la temporaneita'
dell'«addizionale» introdotta dalla norma denunciata non sarebbe
sufficiente, da sola, a rendere ragionevole la censurata
discriminazione, essendo a tal fine pur sempre necessario
l'accertamento di effettivi indici rivelatori di una maggiore
capacita' contributiva.
2.5.- L'Avvocatura generale ha tempestivamente depositato una
memoria illustrativa, riprendendo le deduzioni svolte a conforto
della infondatezza della questione sollevata in riferimento agli
artt. 3 e 53 Cost. nella memoria depositata nel giudizio promosso
dalla CTR piemontese.
2.6.- Anche la ITAS VITA spa ha depositato una memoria,
replicando all'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri e insistendo nella fondatezza delle questioni sollevate.
Tale parte anzitutto precisa di non contestare la legittimita' in
astratto della discriminazione qualitativa tra redditi, incentrando,
piuttosto, la propria argomentazione sulla mancanza di ogni «elemento
rappresentativo di una ulteriore attitudine alla contribuzione»: da
questo punto di vista, la sentenza n. 21 del 2005 di questa Corte
costituirebbe «la migliore riprova, a contrario, della illegittimita'
della disposizione qui denunziata», perche' l'esigenza redistributiva
nasceva in quel caso «da elementi strutturali interni allo stesso
tributo».
Quindi, ritiene che non sia condivisibile la tesi della difesa
dello Stato circa «i presunti vantaggi strutturali dei settori
colpiti [...]», i quali sarebbero in realta' insussistenti e, in ogni
caso, potrebbero essere eventualmente considerati nell'ambito di
revisioni di sistema o di «un prelievo aggiuntivo [commisurato] al
solo indice di capacita' contributiva» da essi desumibile.
Quanto poi al carattere transitorio dell'«addizionale», la difesa
della societa' ribadisce la sua inidoneita' a escludere il sindacato
di questa Corte sulle scelte adottate dal legislatore e sottolinea,
sotto altro aspetto, che proprio esso riduce l'impatto sul bilancio
dello Stato della eventuale dichiarazione di illegittimita'
costituzionale.
Considerato in diritto
1.- La Commissione tributaria regionale (CTR) del Piemonte
dubita, in riferimento agli artt. 3, 53 e 77, secondo comma, della
Costituzione, della legittimita' costituzionale dell'art. 2, comma 2,
del decreto-legge 30 novembre 2013, n. 133 (Disposizioni urgenti
concernenti l'IMU, l'alienazione di immobili pubblici e la Banca
d'Italia), convertito, con modificazioni, nella legge 29 gennaio
2014, n. 5.
La norma e' censurata nella parte in cui prevede che, «[i]n
deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, per il
periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2013, per gli enti
creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992,
n. 87, per la Banca d'Italia e per le societa' e gli enti che
esercitano attivita' assicurativa, l'aliquota di cui all'articolo 77
del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e' applicata
con una addizionale di 8,5 punti percentuali».
Ad avviso del giudice a quo, tale disposizione si porrebbe in
contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., sotto un primo profilo, in
quanto discriminerebbe qualitativamente i redditi in maniera
irragionevole, dal momento che non sarebbe ravvisabile, in capo alle
imprese creditizie, finanziarie e assicurative gravate
dall'«addizionale» da essa introdotta, una capacita' contributiva
maggiore di quella propria degli altri soggetti passivi dell'imposta
sui redditi delle societa' (IRES). Sotto un altro profilo, perche'
non perseguirebbe una finalita' solidaristica e redistributiva.
Ne' tali profili d'illegittimita' potrebbero essere esclusi in
forza della sola natura transitoria della misura impositiva oggetto
di doglianza.
Risulterebbe, inoltre, violato l'art. 77, secondo comma, Cost.,
per difetto dei requisiti di necessita' e d'urgenza.
La norma denunciata sarebbe, infatti, funzionale alla copertura
finanziaria del minore gettito fiscale derivante dall'abolizione
della seconda rata dell'imposta municipale propria (IMU) per il 2013,
che e' stata, tuttavia, disposta dall'art. 1, comma 1, del medesimo
d.l. n. 133 del 2013 al fine di attuare una scelta politica del
Governo: l'«addizionale» risponderebbe, pertanto, a una necessita'
che non preesisteva alla decretazione d'urgenza, essendo stata
determinata contestualmente dal Governo stesso.
2.- Anche la Commissione tributaria di secondo grado di Trento
solleva, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 2, comma 2, del d.l. n. 133 del
2013.
Secondo il giudice rimettente - le cui argomentazioni sono in
larga misura analoghe a quelle addotte dalla CTR piemontese - la
disposizione censurata recherebbe un vulnus agli evocati parametri
costituzionali perche' avrebbe introdotto una misura impositiva a
carico di una circoscritta platea di imprese prive, tuttavia, di una
capacita' contributiva maggiore di quella manifestata, a parita' di
reddito, dalle altre imprese tenute al pagamento dell'IRES.
3.- Le due ordinanze di rimessione sollevano questioni
parzialmente coincidenti e aventi ad oggetto la stessa norma, sicche'
i relativi giudizi vanno riuniti per essere definiti con unica
decisione.
4.- In entrambi i giudizi, l'Avvocatura generale dello Stato ha
eccepito preliminarmente l'inammissibilita' delle questioni sollevate
in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. per difetto di motivazione
sulla non manifesta infondatezza.
L'eccezione - basata sull'apoditticita' dell'argomento secondo
cui la natura transitoria dell'«addizionale» non sarebbe da sola
idonea a «sanare» la dedotta violazione dei parametri costituzionali
sopra menzionati - non e' fondata.
I giudici a quibus si sono soffermati criticamente sulla
discriminazione derivante dalla disciplina posta dall'art. 2, comma
2, del d.l. n. 133 del 2013, sostenendo che essa sarebbe
irragionevole, in primo luogo, perche' le imprese incise
dall'«addizionale» non avrebbero una capacita' contributiva maggiore
di quella propria delle altre imprese soggette all'IRES. Le imprese
destinatarie dall'aggravio fiscale non sarebbero, difatti,
«economicamente piu' forti» di quelle che operano in diversi settori
produttivi, non potendosi ritenere a tal fine sufficiente la
circostanza che le prime siano sottoposte a vigilanza pubblica.
L'irragionevolezza del differente trattamento impositivo
censurato sarebbe peraltro apprezzabile, secondo la CTR del Piemonte,
anche sotto un altro profilo: il rilievo che precede, valutato
unitamente alla considerazione per cui dell'abolizione della seconda
rata dell'imposta municipale propria (IMU) avrebbero beneficiato
«tutti i proprietari» di «determinati immobili», a prescindere dunque
dal reddito da essi prodotto, non consentirebbe di ritenere che la
disposizione denunciata realizzi finalita' solidaristiche e
redistributive.
Alla luce delle argomentazioni appena illustrate, le questioni
sollevate superano il vaglio di ammissibilita', dal momento che il
giudizio negativo espresso dai giudici a quibus circa la
compatibilita' tra l'art. 2, comma 2, del d.l. n. 133 del 2013 e gli
artt. 3 e 53 Cost. e' stato motivato in maniera compiuta e idonea a
sorreggere autonomamente le censure prospettate.
Deve, pertanto, essere riservato al merito il vaglio in ordine
alla eventuale idoneita' della natura temporanea dell'«addizionale»
oggetto dell'odierno scrutinio a escludere la dedotta compromissione
dei teste' citati parametri costituzionali.
4.1.- E' del pari non fondata l'ulteriore eccezione di
inammissibilita', formulata con specifico riferimento alla questione
sollevata dalla Commissione trentina, alla quale l'Avvocatura
generale addebita la contraddittorieta' della motivazione in punto di
non manifesta infondatezza.
Secondo la difesa statale, le ragioni - in sostanza ravvisate
nella crisi economica che ha mosso il legislatore ad abolire la
seconda rata dell'IMU e nello scopo di reperire risorse finanziarie
per coprire il conseguente minore gettito - che hanno condotto il
giudice rimettente a ritenere manifestamente infondate le questioni
sollevate dalla parte ricorrente nel giudizio a quo in riferimento
agli artt. 41, 42 e 77 Cost. sarebbero altresi' idonee a escludere la
violazione degli artt. 3 e 53 Cost.
A siffatto rilievo e' tuttavia agevole replicare che la finalita'
di fronteggiare la congiuntura economica negativa in cui versava il
Paese e la connessa esigenza di copertura finanziaria evidentemente
non sono di per se' sufficienti a dar conto, in particolare, della
maggiore capacita' contributiva delle imprese alle quali e'
applicabile la norma denunciata, sulla cui assenza si incentra invece
il primo profilo della censura inerente alla lesione degli artt. 3 e
53 Cost.
Non sussiste, pertanto, l'eccepita contraddittorieta'.
5.- Nel merito, occorre prendere le mosse dalla questione
sollevata dalla CTR piemontese in riferimento all'art. 77, secondo
comma, Cost.
Essa ha, infatti, carattere pregiudiziale, giacche' investe lo
stesso corretto esercizio della funzione normativa primaria, con la
conseguenza che la sua eventuale fondatezza rimuoverebbe il contenuto
precettivo della norma e comporterebbe l'assorbimento delle censure
formulate in riferimento agli ulteriori parametri costituzionali
evocati (ex plurimis, sentenze n. 16 del 2017, n. 186 e n. 154 del
2015).
5.1.- La questione non e' fondata.
5.2.- Come dianzi detto, il vulnus recato all'art. 77, secondo
comma, Cost. si apprezzerebbe, segnatamente, sotto il profilo del
difetto dei requisiti della necessita' e dell'urgenza, che sarebbero
nella specie insussistenti in quanto la situazione straordinaria cui
fare fronte mediante la norma denunciata non preesisteva alla
decretazione d'urgenza, essendo stata contestualmente provocata dal
legislatore stesso al fine di realizzare una propria scelta politica.
La tesi del giudice a quo si basa, piu' in particolare, sulla
considerazione per cui la necessita' che ha mosso il Governo a
introdurre, con l'art. 2, comma 2, del d.l. n. 133 del 2013,
l'«addizionale» censurata e' rappresentata dall'esigenza di copertura
finanziaria della diminuzione del gettito derivante dall'esenzione -
disposta dal precedente art. 1, comma 1, del medesimo decreto-legge
in relazione a una pluralita' di immobili - dal pagamento della
seconda rata dell'IMU per il 2013. La medesima decretazione di
urgenza sarebbe stata quindi l'origine dei propri presupposti di
straordinaria necessita' e urgenza piu' che la tempestiva risposta ad
essi.
5.3.- Cosi' delineati i confini entro cui si muove, con riguardo
al parametro in esame, l'odierno scrutinio di legittimita'
costituzionale, occorre osservare che non erra la Commissione
rimettente nel rilevare che la disposizione sospettata mira a
soddisfare il fabbisogno finanziario generato dalla disciplina
dettata dal citato art. 1, comma 1, del d.l. n. 133 del 2013.
Tanto emerge chiaramente da quanto disposto dal successivo art. 8
del d.l. n. 133 del 2013, rubricato per l'appunto «[c]opertura
finanziaria», a mente del quale «[a]gli oneri derivanti dagli
articoli 1 e 2 [...] si provvede mediante utilizzo delle maggiori
entrate derivanti dal medesimo articolo 2».
5.4.- Benche' sia corretta la premessa da cui muove la CTR
piemontese, non e' altrettanto condivisibile la conseguenza che essa
ne trae in ordine alla dedotta violazione dell'art. 77, secondo
comma, Cost. La finalita' della norma sospettata, infatti, conduce,
al contrario, a escludere che nella fattispecie ricorra un'ipotesi di
evidente mancanza dei presupposti di straordinaria necessita' e
urgenza, cui la costante giurisprudenza di questa Corte circoscrive
il proprio sindacato sulla legittimita' dell'adozione, da parte del
Governo, di un decreto-legge (ex plurimis, sentenza n. 97 del 2019).
Al riguardo, va anzitutto osservato che e' pur vero che la
giurisprudenza costituzionale ha in diverse occasioni affermato che
la preesistenza di una situazione di fatto comportante la necessita'
e l'urgenza di provvedere costituisce un requisito di validita'
dell'adozione del decreto-legge.
Tuttavia, il riferimento alla preesistenza - sulla cui carenza si
incentra la doglianza del giudice a quo - del caso straordinario di
necessita' e d'urgenza e' frutto della evidente constatazione che
questo rappresenta un presupposto della decretazione d'urgenza, di
talche', sul piano logico, non puo', di norma, succederle. Da tale
considerazione non si puo', pero', inferire, contrariamente a quanto
ritenuto dal rimettente, un generale corollario per cui la situazione
posta a fondamento del decreto-legge dovrebbe indefettibilmente
precedere l'intervento normativo urgente.
E' paradigmatica, in tal senso, la fattispecie oggetto del
presente incidente di legittimita' costituzionale.
L'esigenza che il censurato art. 2, comma 2, del d.l. n. 133 del
2013 mira a soddisfare e' difatti preordinata, come poc'anzi
chiarito, al rispetto del principio di copertura finanziaria posto
dall'art. 81, terzo comma, Cost.
E' pertanto palese - benche' detta esigenza non preesistesse alla
decretazione d'urgenza - la necessita' di inserire la norma nel
decreto-legge in parola unitamente alle disposizioni che, abolendo la
seconda rata dell'IMU, hanno determinato minori entrate e nuove spese
a carico del bilancio dello Stato: il legislatore, altrimenti,
sarebbe venuto meno all'obbligo di indicare la relativa fonte di
copertura.
Nell'ottica del giudice a quo, paradossalmente, si dovrebbe
giungere a ritenere che non sia mai consentito, in sede di
decretazione d'urgenza, adottare norme che comportino nuove spese e/o
minori entrate, poiche' il Governo non potrebbe mai rispettare il
dettato costituzionale provvedendo contestualmente a reperirne la
relativa copertura finanziaria. Ma una siffatta conclusione si pone
in contrasto con la giurisprudenza di questa Corte, che ha, al
contrario, precisato che l'obbligo, imposto dall'art. 81 Cost., di
darsi carico delle conseguenze finanziarie delle leggi - se di regola
grava sul Parlamento, istituzionalmente preposto all'esercizio della
funzione legislativa - «grava invece sul Governo, allorche',
ricorrendo i presupposti di cui all'art. 77 Cost., si faccia esso
stesso legislatore, sostituendosi in via di urgenza alle Camere nella
forma del decreto-legge» (sentenza n. 226 del 1976).
5.5.- In questa prospettiva, l'attenzione va dunque rivolta,
tenuto conto della lumeggiata interdipendenza funzionale tra la
disposizione censurata e quella di cui all'art. 1, comma 1, del d.l.
n. 133 del 2013, anche alle finalita' da quest'ultima perseguite.
A tal proposito, giova innanzitutto osservare, in linea generale,
che il suddetto art. 1, comma 1, nell'abolire la seconda rata
dell'IMU per il 2013, e' coerente con il titolo del decreto-legge n.
133 del 2013, il quale reca «[d]isposizioni urgenti concernenti
l'IMU, l'alienazione di immobili pubblici e la Banca d'Italia», e con
il successivo preambolo, che fa riferimento, tra l'altro, alla
«straordinaria necessita' ed urgenza di provvedere in materia di
pagamento dell'imposta municipale propria [...]».
Tanto premesso, va rilevato che l'abolizione disposta dalla norma
in parola risponde anche all'intento - che, diversamente da quanto
dedotto dalla contribuente nella memoria illustrativa, emerge dai
lavori preparatori al disegno di conversione in legge del d.l. (e in
particolare dall'audizione del Ministro dell'economia e delle finanze
nella seduta del 13 dicembre 2013 dinanzi alla Commissione finanze e
tesoro del Senato della Repubblica) - di affrontare la «difficile
fase congiunturale» apprestando un rimedio funzionale soprattutto a
sostenere i soggetti ritenuti in maggiore difficolta'.
La scelta adottata dal legislatore si pone dunque in armonia con
i presupposti e le finalita' del decreto-legge in esame, ove si
rifletta sul fatto che essa si e' tradotta nella eliminazione di un
obbligo tributario posto a carico di una diffusa platea di
contribuenti e il cui adempimento avrebbe acuito le difficolta'
derivanti da una situazione di crisi economica a carattere sistemico.
Milita in tal senso anche l'ulteriore considerazione per cui,
allorche' e' stato adottato il decreto-legge in discorso, la scadenza
per il pagamento della seconda rata dell'IMU era ormai imminente e si
rendeva, pertanto, pressante l'esigenza di intervenire prontamente.
Lo specifico contesto in cui la disposizione e' stata dettata
consente quindi di escludere, alla stregua del consolidato
orientamento di questa Corte, che nella specie possa ritenersi con
evidenza insussistente il presupposto della straordinaria necessita'
e urgenza di provvedere (ex plurimis, sentenze n. 33 del 2019, n. 137
del 2018 e n. 236 del 2017).
Ne' tali conclusioni possono essere contraddette dalla
circostanza - sottolineata dalla ricorrente nel giudizio a quo - per
cui l'inizio della congiuntura economica negativa risalirebbe al
2008, sicche' nel 2013 essa sarebbe ormai divenuta «ordinaria»:
proprio la persistenza di tale congiuntura sfavorevole (di cui
peraltro ha dato sostanzialmente conto anche la stessa parte privata
nelle sue difese) concorre difatti a integrare i presupposti fattuali
del provvedimento normativo d'urgenza.
Mette conto, infine, evidenziare che non contrasta con quanto
affermato la dedotta riconducibilita' dell'abolizione dell'IMU a una
«scelta politica» rientrante nel programma di Governo. Va, infatti,
precisato, da un lato, che l'abrogazione dell'IMU sull'abitazione
principale e' stata disposta, a regime, con un altro provvedimento
normativo, ovvero con la legge 27 dicembre 2013, n. 147, recante
«Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale
dello Stato (Legge di stabilita' 2014)», e che, con il decreto-legge
n. 133 del 2013 e' stato eliminato soltanto l'obbligo di versamento
della seconda rata per il 2013; dall'altro, che, ricorrendone i
presupposti, il programma di Governo ben puo' essere attuato anche
mediante la decretazione d'urgenza.
5.6.- In forza delle ragioni sopra illustrate, si deve escludere
che si sia al cospetto di una evidente carenza dei requisiti di
necessita' e d'urgenza; cio' consente di superare, in relazione al
parametro evocato, anche il rilievo, addotto dalla parte privata al
fine di sottolineare la gravita' delle conseguenze della prospettata
violazione, sulla compressione del dibattito dovuta alla questione di
fiducia posta dal Governo in sede di conversione in legge del d.l.
(sentenza n. 251 del 2014).
6.- I giudici a quibus ritengono che la norma denunciata violi
anche gli artt. 3 e 53 Cost., innanzitutto perche' riserverebbe un
diverso trattamento impositivo a situazioni che manifestano la
medesima capacita' contributiva: le imprese incise dall'«addizionale»
non sarebbero, infatti, dotate di una ricchezza maggiore delle altre
imprese egualmente soggette all'IRES ma escluse dal pesante aggravio
fiscale. Essi evidenziano, al riguardo, che non solo il Governo non
avrebbe effettuato «analisi [...] empiriche» dalle quali dedurre che
i soggetti colpiti dall'«addizionale» siano «economicamente piu'
forti» degli altri, ma anche che la sottoposizione a vigilanza
pubblica non potrebbe essere ritenuta, in se' stessa, sintomatica di
una maggiore capacita' contributiva. La norma impugnata, pertanto,
determinerebbe una irragionevole discriminazione qualitativa dei
redditi rispetto alla generalita' degli altri soggetti passivi
dell'IRES.
I rimettenti contestano poi che la disposizione censurata sia
ascrivibile a una finalita' solidaristica e redistributiva perche'
dell'abolizione generalizzata della seconda rata dell'IMU avrebbero
beneficiato tutti i contribuenti interessati a prescindere dal
reddito da essi posseduto.
6.1.- Le questioni non sono fondate.
6.2.- Le censure formulate dai giudici rimettenti rendono
tuttavia opportuno precisare preliminarmente la cornice
costituzionale nell'ambito della quale si inserisce l'oggetto del
presente giudizio.
Al riguardo, occorre osservare che nella Costituzione il dovere
tributario, inteso come concorso alle spese pubbliche in ragione
della propria capacita' contributiva, e' qualificabile come dovere
inderogabile di solidarieta' non solo perche' il prelievo fiscale e'
essenziale - come ritenevano risalenti concezioni che lo esaurivano
nel paradigma dei doveri di soggezione - alla vita dello Stato, ma
soprattutto in quanto esso e' preordinato al finanziamento del
sistema dei diritti costituzionali, i quali richiedono ingenti
quantita' di risorse per divenire effettivi: sia quelli sociali -
come, ad esempio, la tutela della salute, che peraltro deve essere
assicurata gratuitamente agli indigenti (art. 32, primo comma, Cost.)
- sia gran parte di quelli civili (si pensi alla spesa necessaria per
l'amministrazione della giustizia, che e' funzionale a garantire
anche tali diritti).
E' infatti da tale legame, anche in forza della funzione
redistributiva dell'imposizione fiscale e del nesso funzionale con
l'art. 3, secondo comma, Cost., che discende la riconducibilita' del
dovere tributario al crisma dell'inderogabilita' di cui all'art. 2
Cost., che rende, oltretutto, di immediata evidenza come il
disattenderlo rechi pregiudizio non a risalenti paradigmi ma in
particolare al suddetto sistema dei diritti.
Tale qualifica, tuttavia, dato il contesto sistematico in cui si
colloca, si giustifica solo nella misura in cui il sistema tributario
rimanga saldamente ancorato al complesso dei principi e dei relativi
bilanciamenti che la Costituzione prevede e consente, tra cui,
appunto, il rispetto del principio di capacita' contributiva (art. 53
Cost.).
Sicche' quando il legislatore disattende tali condizioni, si
allontana dalle altissime ragioni di civilta' giuridica che fondano
il dovere tributario: in queste ipotesi si determina un'alterazione
del rapporto tributario, con gravi conseguenze in termini di
disorientamento non solo dello stesso sviluppo dell'ordinamento, ma
anche del relativo contesto sociale.
6.3.- Occorre, quindi, considerare che le censure dei rimettenti
si inquadrano nell'ambito delle cosiddette discriminazioni
qualitative dei redditi, uno dei temi piu' sensibili del diritto
costituzionale tributario: infatti, sebbene il legislatore goda, in
astratto, di ampia discrezionalita', pur con il limite della non
arbitrarieta', nell'identificare gli indici di capacita'
contributiva, questa discrezionalita' si riduce laddove sul piano
comparativo vengano in evidenza, in concreto, altre situazioni in cui
lo stesso legislatore, in difetto di coerenza nell'esercizio della
stessa, ha effettuato scelte impositive differenziate a parita' di
presupposti.
In questi casi, infatti, viene in causa il principio
dell'eguaglianza tributaria, desumibile dal combinato disposto degli
artt. 3 e 53 Cost., che nella giurisprudenza di questa Corte e' stato
all'origine di alcune tra le piu' significative pronunce di
incostituzionalita' in materia tributaria, tra le quali la sentenza
n. 10 del 2015, secondo cui «ogni diversificazione del regime
tributario, per aree economiche o per tipologia di contribuenti, deve
essere supportata da adeguate giustificazioni, in assenza delle quali
la differenziazione degenera in arbitraria discriminazione»
(sostanzialmente nello stesso senso, sentenze n. 104 del 1985,
relativa agli emolumenti arretrati per lavoro dipendente, e n. 42 del
1980, in tema di imposta locale sui redditi).
6.4.- Tale impostazione va qui ribadita e pertanto questa Corte
e' chiamata a verificare se esistano adeguate giustificazioni a
fondamento dell'imposta introdotta con l'art. 2, comma 2, del d.l. n.
133 del 2013, che, in via straordinaria e temporanea, ha incrementato
il prelievo fiscale a carico di un'unica, ristretta, cerchia di
soggetti.
6.5.- La risposta a tale interrogativo, alla luce delle
considerazioni che seguono, e' positiva, con la conseguente
infondatezza delle censure prospettate dai giudici rimettenti in
riferimento agli artt. 3 e 53 Cost.
6.5.1.- Innanzitutto, e' opportuno precisare che, nonostante sia
stata espressamente qualificata dal legislatore come «addizionale»,
la suddetta imposta appare, piu' correttamente, riconducibile al
novero delle "sovraimposte": a fronte dell'identita' del parametro
(il reddito) con il tributo principale IRES, il prelievo e' a carico
solo di determinati soggetti passivi e su una base imponibile in
parte differenziata da quella dell'IRES stessa.
Infatti, il censurato art. 2, comma 2, del d.l. n. 133 del 2013,
se dispone, al primo periodo, che «l'aliquota di cui all'articolo 77
del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e' applicata
con una addizionale» di 8,5 punti percentuali», tuttavia, al secondo
periodo precisa che «[l]'addizionale non e' dovuta sulle variazioni
in aumento derivanti dall'applicazione dell'articolo 106, comma 3,
del suddetto testo unico».
Viene cosi' disattivata, ai fini del calcolo della base
imponibile della nuova imposta, la "variazione in aumento" derivante
dall'applicazione dell'art. 106, comma 3, del citato decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, recante
«Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi» (TUIR).
Norma, questa, che detta, al fine della determinazione
dell'imponibile IRES, una disciplina speciale per gli enti creditizi
e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87
(Attuazione della direttiva n. 86/635/CEE relativa ai conti annuali
ed ai conti consolidati delle banche e degli altri istituti
finanziari, e della direttiva n. 89/117/CEE relativa agli obblighi in
materia di pubblicita' dei documenti contabili delle succursali,
stabilite in uno Stato membro, di enti creditizi ed istituti
finanziari con sede sociale fuori di tale Stato membro), in seguito
estesa, in virtu' del rinvio contenuto nell'art. 16, comma 9, del
decreto legislativo 26 maggio 1997, n. 173 (Attuazione della
direttiva 91/674/CEE in materia di conti annuali e consolidati delle
imprese di assicurazione), anche alle imprese di assicurazione.
Tale disciplina speciale prevede in sostanza che le perdite e le
svalutazioni dei crediti verso la clientela, benche' in astratto
interamente deducibili alla sola condizione della loro iscrizione in
bilancio a tale titolo, in concreto lo divengano in una misura
estremamente diluita per singolo periodo d'imposta, determinando
pertanto una (spesso) significativa variazione in aumento del
risultato del bilancio civilistico e, quindi, del reddito imponibile
ai fini dell'IRES.
In conseguenza della disattivazione di tale clausola, la nuova
imposta e' stata dunque originariamente introdotta su una base
imponibile notevolmente ridotta rispetto a quella ordinaria
dell'IRES: da questo punto di vista, non e' corretto l'assunto dei
giudici a quibus secondo cui l'aliquota dell'IRES sarebbe stata
necessariamente elevata al 36 per cento, per l'effetto congiunto
dell'imposizione ordinaria (nella misura del 27,5 per cento) e di
quella straordinaria (nella misura dell'8,5 per cento).
6.5.2.- La descritta regola di determinazione della base
imponibile non e', tuttavia, idonea, di per se', a giustificare
l'imposta censurata; essa, piuttosto, assume rilevanza in una diversa
ottica, all'interno della quale viene in causa il complessivo
intervento fiscale disposto dal legislatore, considerato anche nel
suo precipuo contesto temporale, che e' quello di una pesante crisi
che ha colpito tutti i settori economici.
A questo riguardo, non appare in se' censurabile, rimanendo nei
limiti che si preciseranno di seguito, che il legislatore abbia
assunto come presupposto dell'imposizione l'appartenenza dei soggetti
passivi della nuova imposta al mercato finanziario (cui questi sono
evidentemente riconducibili), ravvisandovi uno specifico indice di
capacita' contributiva.
In proposito, l'Avvocatura generale dello Stato ha osservato che
in tale mercato: a) «sussistono "barriere all'entrata", nel senso che
le relative imprese possono essere esercitate solo dopo aver ottenuto
specifiche autorizzazioni dalle autorita' di vigilanza, basate
sull'accertamento della stabilita' patrimoniale e finanziaria delle
imprese interessate»; b) di conseguenza, si determina «una
concorrenza che, per quanto ampia, e' limitata ai soli operatori
parimenti autorizzati»; c) «il carattere pressoche' necessitato [dei]
servizi bancari, assicurativi, finanziari» favorisce il determinarsi
di domanda sostanzialmente «anelastica rispetto alla curva dei
prezzi».
Sarebbe questo - sempre secondo l'Avvocatura - il significato da
attribuire al «riferimento alla soggezione alla vigilanza pubblica
dei settori bancario, finanziario, assicurativo che si rinviene nei
lavori preparatori del decreto-legge».
In effetti e' difficilmente dubitabile che il mercato finanziario
presenti caratteristiche peculiari rispetto a quello industriale. Si
tratta, infatti, di un mercato che, in forza delle descritte barriere
strutturali, assume connotati di tipo oligopolistico, con la
conseguenza che le imprese in esso operanti dispongono di un
significativo potere di mercato, derivante anche da un certo grado
(variabile in relazione ai servizi e ai settori) di anelasticita'
della domanda.
Non e' pertanto implausibile che il legislatore, nell'ambito di
un periodo di crisi e nella comparazione con il mercato industriale,
abbia desunto dall'appartenenza al mercato finanziario uno specifico
e autonomo indice di capacita' contributiva, rilevante ai fini di un
temporaneo intervento anticongiunturale.
D'altra parte, su un piano piu' generale, questa Corte gia' in
altre occasioni ha giudicato infondate, in presenza di oggettive
giustificazioni, censure riferite a tributi istituiti solo per alcuni
soggetti passivi all'interno di una determinata categoria: nella
sentenza n. 201 del 2014 ha ritenuto, infatti, che non fosse
ingiustificata la limitazione al solo «settore finanziario» della
platea dei soggetti passivi sottoposti al prelievo «addizionale»
sulle remunerazioni in forma di bonus e stock options; in senso
analogo, nella sentenza n. 269 del 2017 si e' affermato che «non e'
irragionevole che le spese di funzionamento dell'autorita' preposta
al corretto funzionamento del mercato [AGCM] gravino sulle imprese
caratterizzate da una presenza significativa nei mercati di
riferimento [con fatturato superiore a 50 milioni di euro] e dotate
di considerevole capacita' di incidenza sui movimenti delle relative
attivita' economiche».
Nei termini appena illustrati l'imposta censurata supera quindi
il vaglio della connessione razionale: del resto in un contesto
complesso come quello contemporaneo, dove si sviluppano nuove e
multiformi creazioni di valore, il concetto di capacita' contributiva
non necessariamente deve rimanere legato solo a indici tradizionali
come il patrimonio e il reddito, potendo rilevare anche altre e piu'
evolute forme di capacita', che ben possono denotare una forza o una
potenzialita' economica.
6.5.3.- Tanto chiarito, occorre, tuttavia, ulteriormente
precisare che il legislatore, quando assume un determinato
presupposto, economicamente valutabile, quale indice di una nuova
capacita' contributiva in riferimento solo a determinati soggetti,
rimane sottoposto al vincolo della non arbitrarieta' con riguardo
alla misura della imposizione, che deve risultare proporzionata al
presupposto stesso. Cio' vale soprattutto quando, come nel caso di
specie, non si puo' certo ritenere che lo stesso mercato finanziario,
nonostante le sue caratteristiche strutturali, non sia stato, a sua
volta, colpito dalla crisi, come del resto documentato dalle parti
private.
Al riguardo, non puo' peraltro essere condivisa la
giustificazione, adombrata dalla difesa dello Stato, per cui nel
mercato finanziario e' possibile «traslare» sulla clientela i costi
fiscali dei relativi servizi: la traslazione delle imposte dirette,
infatti, finisce per colpire una capacita' contributiva diversa da
quella del soggetto passivo dell'imposta, rendendo del tutto
aleatoria la verifica dell'idoneita' alla contribuzione dei soggetti
terzi che subiscono la traslazione. Spesso, peraltro, soprattutto in
presenza di servizi necessitati, proprio per effetto della
traslazione si determina anche un effetto regressivo dell'imposizione
diretta, la cui compatibilita' con l'art. 53 Cost. potrebbe essere
tutt'altro che scontata.
E' un altro, quindi, il piano sul quale deve svilupparsi il
sindacato di costituzionalita'.
Da tale punto di vista, e' utile ricordare che nella sentenza n.
21 del 2005 questa Corte, se da un lato ha affermato che la
previsione di aliquote differenziate per settori produttivi rientra
nella discrezionalita' del legislatore (sempre che sia sostenuta da
non irragionevoli motivi di politica redistributiva), ha poi pero'
chiaramente precisato, dall'altro, che «[l]'aumento provvisorio e
calibrato delle aliquote [IRAP] per i settori bancario, finanziario e
assicurativo» risultava giustificato dalla specifica esigenza di
neutralizzare il minore impatto dell'allora nuovo tributo proprio sui
suddetti settori: e' pertanto all'interno della considerazione di una
revisione di sistema che si e' sviluppata la verifica della non
arbitrarieta' della misura dell'imposizione.
6.5.4.- Anche nel presente giudizio e' quindi necessario
considerare l'insieme degli interventi legislativi che hanno
complessivamente accompagnato quello censurato, il quale deve essere
collocato nel contesto di una riforma (anch'essa, per certi versi, di
carattere sistemico) che ha prodotto significativi effetti
compensativi in riferimento ai soggetti passivi della nuova imposta.
In proposito, va rilevato non solo che l'art. 2, comma 2, del
d.l. n. 133 del 2013 ha, come si e' visto, disattivato, ai fini del
calcolo della base imponibile della nuova imposta, la variazione in
aumento di cui all'art. 106, comma 3, del TUIR, ma anche che l'art.
1, comma 160, lettera c), numero 1, della legge n. 147 del 2013,
approvata prima della conversione del suddetto decreto-legge, e'
intervenuto sulla medesima disposizione appena citata, in relazione
pero' all'imposizione ordinaria IRES, modificandola nei seguenti
termini: «[p]er gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto
legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, le svalutazioni e le perdite su
crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo,
diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso, sono
deducibili in quote costanti nell'esercizio in cui sono
contabilizzate e nei quattro successivi. Le perdite su crediti
realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili
integralmente nell'esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai
fini del presente comma le svalutazioni e le perdite deducibili in
quinti si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti
risultanti in bilancio». Analoga deducibilita' e' stata introdotta,
inoltre, ai fini dell'imposta regionale sulle attivita' produttive
(IRAP).
Si tratta di modifiche che, con effetto gia' a far data dello
stesso anno d'imposta 2013 (ferma l'applicazione delle previgenti
disposizioni fiscali alle rettifiche di valore iscritte in bilancio
nei periodi d'imposta precedenti), hanno pertanto: a)
considerevolmente attenuato l'impatto della variazione in aumento; b)
ridotto la prociclicita' del sistema fiscale, consentendo la
deduzione di importi maggiori in fasi congiunturali avverse; c)
generalmente alleviato l'entita' della tassazione sui soggetti del
mercato finanziario, in periodi di perdite elevate (anche se queste
ultime hanno normalmente una incidenza maggiore per il settore
bancario rispetto a quello assicurativo).
In tal modo, il legislatore ha dimostrato di venire incontro a
una puntuale esigenza degli specifici settori finanziario, creditizio
e assicurativo, in conseguenza della crisi economica.
6.5.5.- Proprio la indicata specificita' del regime normativo dei
suddetti settori produttivi rende evidente che questi non possono
essere confrontati con altri settori, con i quali abbiano in comune
solo la caratteristica, di per se' ininfluente, di collocarsi in un
mercato vigilato. Vanno percio' disattese le osservazioni della
Online SIM spa che - nel denunciare l'ingiustificata disparita' di
trattamento tra i soggetti passivi della censurata "addizionale"
rispetto a quelli dell'IRES appartenenti ai settori della
distribuzione dell'energia elettrica e del gas, nonche' del trasporto
ferroviario o aereo - pone a raffronto termini eterogenei.
6.5.6.- Cosi' individuato il presupposto della denunciata
«addizionale», occorre conseguentemente escludere, da un lato, che
detto prelievo abbia natura di imposta sugli extra-profitti (ipotesi
prospettata, sia pure per negarla, negli scritti difensivi delle
parti); dall'altro, che esso intenda colpire (come invece
erroneamente adombrato dall'Avvocatura generale) la «elevata
liquidita' "a breve"» di cui disporrebbero i soggetti operanti nei
settori creditizi, finanziari e assicurativi.
Sotto il primo aspetto, e' qui sufficiente rilevare che la nuova
imposta si applica sull'intero reddito - determinato nei termini gia'
illustrati - e non solo sulla parte ascrivibile a ipotetiche forme di
extra-profitto. Del resto, non solo manca qualsiasi indice normativo
a sostegno della tesi in oggetto, ma ne' il legislatore storico (come
si evince dai lavori parlamentari preparatori), ne' i rimettenti, ne'
l'Avvocatura hanno mai affermato che l'«addizionale» ha natura di
imposta sugli extra-profitti.
Sotto il secondo aspetto, occorre anche qui osservare che
l'«addizionale» non e' commisurata alle riserve di liquidita', le
quali, tra l'altro, sono legislativamente richieste dalla normativa
di settore e sottoposte a vigilanza e quindi ben difficilmente esse
potrebbero essere considerate, ai fini dell'IRES, un idoneo, nuovo,
indice di capacita' contributiva.
6.5.7.- E' solo dopo la premessa di tali considerazioni che puo'
venire in rilievo, all'interno della complessiva valutazione del
contesto in cui si inserisce la nuova imposta, anche il carattere
della sua transitorieta'.
Di per se', infatti, la temporaneita' dell'imposizione non
costituisce un argomento sufficiente a fornire giustificazione a
un'imposta, che potrebbe comunque risultare disarticolata dai
principi costituzionali, con le gravi conseguenze sopra prefigurate
in chiusura del punto 6.2.
Tuttavia, essa assume, nel caso oggetto del presente giudizio, un
senso come argomento aggiuntivo rispetto alla valutazione sistematica
appena svolta, dal momento che dimostra come a fronte di una
attenuazione dell'imposizione ordinaria IRES e IRAP, solo per l'anno
2013 e' stato disposto, attraverso il nuovo tributo, un aggravio del
prelievo.
6.5.8.- In virtu' di questi elementi - che contestualizzano,
ridimensionandone l'impatto, l'intervento fiscale censurato - si puo'
quindi concludere che il legislatore non ha travalicato il limite
dell'arbitrarieta' dell'imposizione.
7.- L'introduzione dell'imposta censurata, del resto, e' stata
finalizzata a fornire copertura, per l'anno 2013, a una operazione
redistributiva diretta ad alleggerire contingentemente, in un periodo
di difficile e critica congiuntura economica, il carico fiscale
incombente soprattutto sui residenti per effetto dell'obbligo di
pagamento della seconda rata dell'IMU, ovvero di una imposta di tipo
patrimoniale gravante principalmente sull'abitazione principale,
destinata quindi a essere assolta con una liquidita' normalmente non
ricavabile dal cespite colpito dall'imposizione.
A prescindere da ogni considerazione sulla significativa
destrutturazione del livello di finanza autonoma cui ha poi condotto
la definitiva abolizione dell'IMU sull'abitazione principale, si puo'
dunque concludere che il bilanciamento operato dal legislatore possa
essere considerato, da questo punto di vista, non irragionevole.
Non contraddice tale conclusione l'argomento addotto dai giudici
rimettenti e rimarcato dalle parti costituite, secondo cui dovrebbe
escludersi ogni connotazione solidaristica dall'intervento fiscale
censurato poiche' dall'abolizione della seconda rata dell'IMU
avrebbero tratto beneficio, malgrado l'esclusione degli immobili "di
lusso", anche contribuenti con un reddito elevato.
In ogni caso, infatti, il suddetto intervento del legislatore ha
comportato uno spostamento della fiscalita' dall'imposizione
immobiliare sulle persone fisiche a quella reddituale su determinate
persone giuridiche, avvantaggiando comunque anche le famiglie meno
abbienti colpite dalla difficile fase congiunturale, con un
innegabile, per quanto parziale, effetto redistributivo e
solidaristico.
per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
riuniti i giudizi,
1) dichiara non fondate le questioni di legittimita'
costituzionale dell'art. 2, comma 2, del decreto-legge 30 novembre
2013, n. 133 (Disposizioni urgenti concernenti l'IMU, l'alienazione
di immobili pubblici e la Banca d'Italia), convertito, con
modificazioni, nella legge 29 gennaio 2014, n. 5, sollevate, in
riferimento agli artt. 3, 53 e 77, secondo comma, della Costituzione,
dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte con l'ordinanza
indicata in epigrafe;
2) dichiara non fondata la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 2, comma 2, del d.l. n. 133 del 2013, come
convertito, sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dalla
Commissione tributaria di secondo grado di Trento con l'ordinanza
indicata in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 20 novembre 2019.
F.to:
Aldo CAROSI, Presidente
Luca ANTONINI, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere
Depositata in Cancelleria il 23 dicembre 2019.
Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA