N. 120 SENTENZA 6 maggio - 23 giugno 2020
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposta sulle successioni e donazioni - Esenzione per i trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni - Beneficiari - Discendenti del dante causa - Inclusione del coniuge - Omessa previsione - Denunciata violazione dei principi di uguaglianza e di tutela della famiglia - Non fondatezza delle questioni. - Decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, art. 3, comma 4-ter. - Costituzione, artt. 3, primo comma, e 29.(GU n.26 del 24-6-2020 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente:Marta CARTABIA;
Giudici :Aldo CAROSI, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO,
Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolo' ZANON,
Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI,
Giovanni AMOROSO, Francesco VIGANO', Luca ANTONINI, Stefano
PETITTI,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 4-ter
(recte: dell'art. 3, comma 4-ter) del decreto legislativo 31 ottobre
1990, n. 346 (Approvazione del testo unico delle disposizioni
concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni), come introdotto
dall'art. 1, comma 78, lettera a), della legge 27 dicembre 2006, n.
296, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2007)», promosso dalla
Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna nel procedimento
vertente tra l'Agenzia delle entrate-Direzione provinciale di Parma e
N. B. e altri, con ordinanza del 1° febbraio 2019, iscritta al n. 125
del registro ordinanze 2019 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica n. 37, prima serie speciale, dell'anno 2019.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito il Giudice relatore Luca Antonini nella camera di consiglio
del 6 maggio 2020, svolta ai sensi del decreto della Presidente della
Corte del 20 aprile 2020, punto 1), lettera a);
deliberato nella camera di consiglio del 6 maggio 2020.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza depositata il 1° febbraio 2019, la Commissione
tributaria regionale (CTR) dell'Emilia-Romagna ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3, primo comma, e 29 della Costituzione,
questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 4-ter (recte:
dell'art. 3, comma 4-ter) del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n.
346 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta sulle successioni e donazioni), come introdotto dall'art.
1, comma 78, lettera a), della legge 27 dicembre 2006, n. 296,
recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2007)», nella parte in cui
non include tra i trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote
sociali e di azioni che non sono soggetti all'imposta sulle
successioni e donazioni anche quelli a favore del coniuge del dante
causa.
La disposizione censurata, nella formulazione applicabile ratione
temporis nel giudizio principale, prevedeva che: a) «[i]
trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui
agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei
discendenti, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni
non sono soggetti all'imposta» (primo periodo); b) «[i]n caso di
quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1,
lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il
beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali
e' acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359,
primo comma, numero 1), del codice civile» (secondo periodo); c)
«[i]l beneficio si applica a condizione che gli aventi causa
proseguano l'esercizio dell'attivita' d'impresa o detengano il
controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del
trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della
dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita
dichiarazione in tal senso» (terzo periodo); d) «[i]l mancato
rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la
decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura
ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi
di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe
dovuto essere pagata» (ultimo periodo).
2.- Le questioni sono sorte nell'ambito di un giudizio che trae
origine dai ricorsi, successivamente riuniti, proposti avverso due
avvisi di accertamento e liquidazione della maggiore imposta di
successione dovuta sulla scorta della presentazione di una
dichiarazione di successione con richiesta di applicazione del
beneficio previsto dalla norma denunciata.
Secondo quanto riferito dal rimettente, gli avvisi impugnati sono
stati emessi con riguardo all'azienda compresa nell'asse ereditario.
L'Agenzia delle entrate, poiche' il coniuge beneficiario del
trasferimento non poteva godere dell'esenzione introdotta dalla
disposizione censurata, ha liquidato l'imposta nei suoi confronti,
notificando il provvedimento impositivo anche ai coeredi quali
obbligati in solido.
Accolti i ricorsi in primo grado, l'Agenzia delle entrate ha
interposto appello, dolendosi dell'errore di diritto del giudice di
prime cure, che aveva esteso al coniuge l'esenzione benche' questa
fosse prevista dall'art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. n. 346 del 1990
esclusivamente in caso di trasferimento a favore dei discendenti.
3.- In punto di rilevanza, il giudice a quo osserva, da un lato,
che l'esenzione oggetto dell'odierno scrutinio riguarda unicamente i
trasferimenti a favore dei discendenti del dante causa; dall'altro,
che il sopravvenuto art. 1, comma 31, della legge 24 dicembre 2007,
n. 244, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale
e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2008)» - il quale ha
interpolato la norma censurata includendo nel novero dei beneficiari
dell'agevolazione anche il coniuge -, e' entrato in vigore il 1°
gennaio 2008 e, non avendo natura retroattiva, non e' applicabile nel
processo principale, concernente una successione aperta nel 2007.
3.1.- Quanto alla non manifesta infondatezza, la CTR ritiene che
l'art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. n. 346 del 1990 rechi un vulnus,
innanzitutto, all'art. 3, primo comma, Cost., in relazione al
principio di eguaglianza.
L'omessa inclusione del coniuge del dante causa tra i beneficiari
dei trasferimenti che non sono soggetti all'imposta di successione e
donazione si tradurrebbe, infatti, in un'irragionevole disparita' di
trattamento.
In particolare, il giudice a quo, nel richiamare l'orientamento
di questa Corte secondo cui l'ambito di applicazione delle
disposizioni di agevolazione fiscale non puo' essere esteso se non
quando lo esiga la ratio dell'agevolazione stessa, ritiene che nel
caso di specie ricorra proprio tale ipotesi.
In questa prospettiva, sostiene che la suddetta esenzione sarebbe
preordinata ad assicurare la «continuita' familiare della gestione
aziendale», della quale la continuita' «generazionale» costituirebbe
una specificazione.
Di conseguenza, a parere del rimettente, non sarebbe ravvisabile
una giustificazione ragionevole del diverso regime fiscale riservato
al destinatario del trasferimento a seconda che questo sia il coniuge
o il discendente del dante causa, giacche' in ambedue i casi
ricorrerebbe la stessa esigenza di mantenere il complesso aziendale
«all'interno dell'ambito familiare».
3.1.1.- Alla luce di siffatte considerazioni, risulterebbe
violato, secondo la CTR, anche l'art. 29 Cost., in quanto
l'esclusione del coniuge dall'agevolazione tributaria
comprometterebbe la «tutela del nucleo familiare».
3.1.2.- A sostegno delle dedotte violazioni, il giudice a quo
argomenta, infine, osservando che la materia successoria conoscerebbe
altri «esempi» nei quali il legislatore tributario - al fine di
facilitare la circolazione dei beni aziendali all'interno del «nucleo
familiare allargato» - avrebbe riconosciuto agevolazioni fiscali
senza operare distinzioni tra i suoi componenti. Menziona, in
particolare, le fattispecie disciplinate dai commi 3, 4 e 4-bis
dell'art. 25 del d.lgs. n. 346 del 1990, i quali prevedono una
riduzione dell'imposta ove nell'attivo ereditario siano compresi: a)
fondi rustici, a condizione, tra l'altro, che l'erede o il legatario
siano coltivatori diretti e che la devoluzione avvenga nell'ambito di
una famiglia diretto-coltivatrice (comma 3); b) immobili o parti di
essi adibiti all'esercizio dell'impresa e devoluti nell'ambito di una
impresa artigiana familiare (comma 4); c) infine, aziende, quote di
societa' di persone o beni strumentali all'esercizio di arti e
professioni, purche', tra l'altro, ubicati in comuni montani con meno
di cinquemila abitanti o nelle frazioni con meno di mille abitanti se
situati in comuni montani di maggiori dimensioni (comma 4-bis).
4.- E' intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato,
chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o
manifestamente infondate.
4.1.- L'eccezione d'inammissibilita' e' basata, in primo luogo,
sulla natura additiva della pronuncia richiesta.
Sotto altro profilo, le questioni sollevate sarebbero
inammissibili in quanto riguardano una materia connotata da ampia
discrezionalita' del legislatore, salva la manifesta violazione del
canone della ragionevolezza.
4.2.- Nel merito, l'Avvocatura generale evidenzia, innanzitutto,
che la norma censurata e' applicabile anche al trasferimento per
effetto del patto di famiglia di cui all'art. 768-bis del codice
civile.
Questo contratto, previsto dall'art. 2 della legge 14 febbraio
2006, n. 55 (Modifiche al codice civile in materia di patto di
famiglia), sarebbe difatti diretto ad agevolare la successione
nell'azienda o nelle partecipazioni societarie dell'imprenditore solo
in favore dei suoi discendenti e non anche degli altri familiari: in
tale prospettiva, la delimitazione soggettiva dell'esenzione prevista
dalla norma denunciata sarebbe del tutto coerente, in quanto disposta
a favore degli unici soggetti che possono essere destinatari del
trasferimento in virtu' del patto di famiglia.
D'altra parte, prosegue l'Avvocatura generale, e' vero che la
norma agevolativa censurata si applica anche ai trasferimenti per
donazione o successione mortis causa, sicche' essa non potrebbe
essere giustificata esclusivamente sulla base della evidenziata
coerenza con la disciplina del patto di famiglia; nondimeno, il favor
manifestato dal legislatore tributario nei confronti dei soli
discendenti troverebbe fondamento nella ulteriore considerazione che
le generazioni piu' giovani sarebbero maggiormente idonee a garantire
l'avvicendamento nella gestione aziendale.
Ne' argomenti a favore della necessaria equiparazione tra i
discendenti e il coniuge potrebbero essere desunti dalle
disposizioni, richiamate dal rimettente, di cui ai commi 3, 4 e 4-bis
dell'art. 25 del d.lgs. n. 346 del 1990: i benefici fiscali da esse
previsti, infatti, non riguarderebbero qualsiasi trasferimento di
azienda, come nella fattispecie disciplinata dalla norma denunciata,
bensi' situazioni particolari che, in quanto tali, appaiono
meritevoli di una riduzione dell'imposta.
Secondo la difesa statale, nemmeno potrebbe trarsi argomento a
sostegno della dedotta disparita' di trattamento dalla modifica
successivamente apportata al censurato comma 4-ter dell'art. 3 del
d.lgs. n. 346 del 1990 dall'art. 1, comma 31, della legge n. 244 del
2007, per effetto del quale il beneficio in parola e' stato esteso
anche ai trasferimenti effettuati a favore del coniuge. Tale
estensione, che non risponderebbe alla sopra evidenziata ratio
dell'esenzione dall'imposta, sarebbe difatti del tutto eccezionale e,
di conseguenza, inidonea ad assurgere a tertium comparationis dal
quale desumere l'asserita violazione del principio di eguaglianza.
Ne' sulla scorta della novella appena menzionata potrebbe,
infine, sostenersi la compromissione dell'art. 29 Cost., dal momento
che la tutela costituzionale della famiglia non impone in ogni caso
un'assoluta parita' di trattamento tra i suoi componenti.
Considerato in diritto
1.- La Commissione tributaria regionale (CTR) dell'Emilia-Romagna
dubita, in riferimento agli artt. 3, primo comma, e 29 della
Costituzione, della legittimita' costituzionale dell'art. 4-ter
(recte: dell'art. 3, comma 4-ter) del decreto legislativo 31 ottobre
1990, n. 346 (Approvazione del testo unico delle disposizioni
concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni), come introdotto
dall'art. 1, comma 78, lettera a), della legge 27 dicembre 2006, n.
296, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2007)», nella parte in cui
non include tra i trasferimenti di aziende o rami di esse, di quote
sociali e di azioni che non sono soggetti all'imposta sulle
successioni e donazioni anche quelli a favore del coniuge del dante
causa.
La disposizione censurata, nella formulazione applicabile ratione
temporis nel giudizio principale, prevede che: a) «[i] trasferimenti,
effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli
768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti, di
aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono
soggetti all'imposta» (primo periodo); b) «[i]n caso di quote sociali
e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del
testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio
spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali e'
acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo
comma, numero 1), del codice civile» (secondo periodo); c) «[i]l
beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano
l'esercizio dell'attivita' d'impresa o detengano il controllo per un
periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento,
rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di
successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal
senso» (terzo periodo); d) «[i]l mancato rispetto della condizione di
cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il
pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione
amministrativa prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla
data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata» (ultimo
periodo).
Nello specifico si tratta, come risulta dalla norma, di un regime
agevolativo opzionale: i beneficiari del trasferimento non sono
tenuti, infatti, a corrispondere l'imposta sulle successioni e
donazioni a condizione che proseguano l'esercizio dell'attivita' di
impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a
cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo contestualmente
apposita dichiarazione in tal senso nella dichiarazione di
successione o nell'atto di donazione.
Ad avviso del Collegio rimettente, la norma denunciata lederebbe,
in primo luogo, l'art. 3 Cost., in relazione al principio di
eguaglianza, in considerazione della irragionevole disparita' del
regime fiscale al quale assoggetta i discendenti e il coniuge del
dante causa.
Secondo la CTR, la disciplina dettata dall'art. 3, comma 4-ter,
del d.lgs. n. 346 del 1990 sarebbe difatti preordinata a favorire la
«continuita' familiare» nella gestione aziendale e il «mantenimento
del complesso all'interno dell'ambito familiare»: finalita' il cui
perseguimento sarebbe assicurato anche nel caso in cui il
trasferimento avvenga a favore del coniuge del dante causa, con
conseguente ingiustificata disparita' di trattamento.
Poiche' la norma censurata avrebbe, in sostanza, la funzione di
tutelare la famiglia, l'esclusione del coniuge dall'esenzione in
parola recherebbe inoltre un vulnus all'altro parametro evocato,
cioe' all'art. 29 Cost.
2.- L'Avvocatura generale dello Stato ha preliminarmente eccepito
l'inammissibilita' delle questioni sollevate, limitandosi, sotto un
primo profilo, a sostenere che cio' deriverebbe dal fatto che il
rimettente, chiedendo l'estensione dell'agevolazione al coniuge del
dante causa, «invoca una pronuncia chiaramente additiva».
L'eccezione non e' fondata, perche' si basa esclusivamente
sull'assunto, palesemente infondato, secondo cui a questa Corte
sarebbe inibito emettere (e al rimettente richiedere) una pronuncia
additiva.
E' qui sufficiente ricordare, in contrario, sia la costante
giurisprudenza che ammette in generale tale tipo di pronuncia, sia
quella che specificamente consente di estendere le agevolazioni
fiscali quando lo esiga l'identita' di ratio (ex plurimis, sentenza
n. 242 del 2017).
2.1.- E' parimenti infondata l'ulteriore eccezione
d'inammissibilita', formulata dall'Avvocatura generale sotto il
profilo dell'ampia discrezionalita' di cui gode il legislatore nella
materia tributaria.
Se e' infatti vero che le disposizioni che prevedono agevolazioni
fiscali costituiscono esercizio di un potere discrezionale, cio'
tuttavia non preclude l'intervento di questa Corte, dal momento che
tale discrezionalita' e' pur sempre censurabile «per la sua eventuale
palese arbitrarieta' o irrazionalita' [...]» (ex plurimis, sentenze
n. 264 e n. 177 del 2017). L'Avvocatura stessa, del resto, nel
prospettare l'inammissibilita', afferma che il sindacato di
legittimita' e' possibile in caso di «manifesta incongruita'» delle
scelte legislative e, al fine di escludere che nella specie ricorra
un'ipotesi di tal genere, finisce per contestare nel merito la
fondatezza delle censure.
3.- Nel merito le questioni non sono fondate.
E' opportuno peraltro inquadrare sotto il profilo del contesto
ordinamentale l'esenzione disposta dall'art. 3, comma 4-ter, del
d.lgs. n. 346 del 1990.
3.1.- L'introduzione, negli Stati membri della Comunita' europea,
di forme di agevolazione sulle imposte di successione e donazione con
riguardo al passaggio generazionale delle imprese e' stata a suo
tempo sollecitata dalla Raccomandazione 94/1069/CE della Commissione
europea sulla successione nelle piccole e medie imprese, adottata il
7 dicembre 1994 (cui ha fatto seguito la Comunicazione 98/C 93/02
della Commissione relativa alla trasmissione delle piccole e medie
imprese, adottata il 27 marzo 1998).
Sul rilievo che il Libro bianco sulla crescita, la competitivita'
e l'occupazione dell'anno precedente menzionava «la successione nelle
imprese quale settore prioritario cui apportare dei miglioramenti»,
la Commissione prendeva atto della «inadeguatezza di alcune parti
della legislazione degli Stati membri, soprattutto in materia di
diritto societario, successorio e fiscale», constatando «che ogni
anno diverse migliaia di imprese sono obbligate a cessare la loro
attivita' a causa di difficolta' insormontabili inerenti alla
successione; [e] che tali liquidazioni hanno ripercussioni negative
sul tessuto economico delle imprese nonche' sui loro creditori e
lavoratori».
La Raccomandazione evidenziava quindi come «uno dei principali
ostacoli al buon esito della successione familiare» fosse costituito
dal correlativo onere fiscale, al punto che «il pagamento delle
imposte di successione o di donazione rischia di mettere in pericolo
l'equilibrio finanziario dell'impresa e quindi la sua sopravvivenza».
Invitava pertanto gli Stati membri ad «adottare le misure
necessarie per facilitare la successione nelle piccole e medie
imprese al fine di assicurare la sopravvivenza delle imprese [stesse]
ed il mantenimento dei posti di lavoro» (art. 1) e, tra queste,
segnalava anche l'opportunita' di «incoraggiare fiscalmente
l'imprenditore a trasferire la sua impresa tramite vendita o cessione
ai dipendenti, soprattutto quando non vi sono successori nell'ambito
della famiglia» (art.1).
Nello specifico, oltre a invitare a ridurre la tassazione delle
plusvalenze in caso di vendita o cessione (art. 7), la
Raccomandazione sollecitava gli Stati a «ridurre, purche' l'attivita'
dell'impresa prosegua in modo effettivo per un certo periodo minimo,
i tributi sugli attivi strettamente legati all'esercizio dell'impresa
in caso di trasferimento tramite donazione o successione ereditaria,
in particolare le imposte di successione, di donazione e di registro»
(art. 6).
3.2.- Tali sollecitazioni cadevano in un momento storico in cui
il tributo successorio era sensibilmente gravoso non solo negli altri
Paesi europei, ma anche in Italia, dove l'imposta si articolava in un
prelievo unitario, calcolato sia sul valore delle singole quote
ereditarie, sia sul valore globale dell'asse. In particolare, per il
coniuge e i discendenti beneficiari del trasferimento, l'onerosita'
del carico fiscale era solo parzialmente attenuata dall'esenzione
prevista per la loro quota ereditaria e dalle franchigie sull'asse
globale, tenuto conto che su questo gravavano comunque aliquote
progressive per scaglioni che variavano, da ultimo, dal 7 al 27 per
cento.
Successivamente, pero', con la riforma dell'imposta sulle
successioni e donazioni disposta dall'art. 69 della legge 21 novembre
2000, n. 342 (Misure in materia fiscale), il legislatore, tenendo
conto delle indicazioni della predetta Raccomandazione, ha
notevolmente ridimensionato il peso fiscale delle successioni.
In via generale, infatti, e' stata abrogata l'imposizione
progressiva sull'asse ereditario globale netto, prevedendosi una
tassazione proporzionale sulla singola quota nella limitata misura,
quanto al coniuge e ai parenti in linea retta, del 4 per cento al
netto della franchigia.
Inoltre, in particolare per facilitare i trasferimenti mortis
causa o per donazione delle aziende, delle azioni e delle quote
sociali, e' stato eliminato il riferimento al valore dell'avviamento
nella determinazione della base imponibile ed e' stato esteso alle
donazioni (art. 25, comma 4-ter, del d.lgs. n. 346 del 1990) il
regime agevolato gia' in precedenza introdotto nell'art. 25, comma
4-bis, del d.lgs. n. 346 del 1990 dall'art. 3, comma 28, della legge
23 dicembre 1996, n. 662 (Misure di razionalizzazione della finanza
pubblica), consistente in una riduzione dell'imposta afferente alle
aziende ubicate in territori montani. Tale disposizione prevede una
riduzione dell'imposta afferente alle aziende, quote di societa' di
persone o beni strumentali ubicati in Comuni montani con meno di
cinquemila abitanti o nelle frazioni con meno di mille abitanti
(anche se situate in comuni montani di maggiori dimensioni),
trasferiti al coniuge o al parente entro il terzo grado del defunto,
«a condizione che gli aventi causa proseguano effettivamente
l'attivita' imprenditoriale per un periodo non inferiore a cinque
anni dalla data del trasferimento».
Regimi tributari agevolativi volti a tutelare specifici assetti
imprenditoriali della piccola e media impresa in vista della
continuita' dell'attivita' economica erano peraltro gia' stati
previsti - a determinate condizioni - nell'art. 25 del d.lgs. n. 346
del 1990 con riguardo agli immobili adibiti all'esercizio
dell'impresa nell'ambito di un'impresa artigiana familiare (comma 4)
e ai fondi rustici devoluti a coltivatori diretti in ambito familiare
(comma 3), cui si era aggiunta la peculiare disciplina agevolativa
finalizzata a «favorire la continuita' dell'impresa agricola» nel
caso di successione o donazione a beneficio di discendenti entro il
terzo grado aventi i requisiti dei cosiddetti giovani agricoltori
(art. 14 della legge 15 dicembre 1998, n. 441, recante «Norme per la
diffusione e la valorizzazione dell'imprenditoria giovanile in
agricoltura», e successive modificazioni).
3.3.- A poca distanza dalla legge n. 342 del 2000 e' poi
intervenuta la legge 18 ottobre 2001, n. 383 (Primi interventi per il
rilancio dell'economia), che, con l'art. 13, da un lato, ha soppresso
l'imposta sulle successioni e donazioni e, dall'altro, ha mantenuto
un'imposizione solo sulle donazioni tra estranei o affini o parenti
in linea collaterale oltre il quarto grado (superata la franchigia di
350 milioni di lire).
3.4.- Tale soppressione, tuttavia, ha costituito una isolata
parentesi nell'ambito dello sviluppo dell'ordinamento tributario,
perche' con l'art. 2, commi da 47 a 54, del decreto-legge 3 ottobre
2006, n. 262 (Disposizioni urgenti in materia tributaria e
finanziaria), cosi' come sostituito in sede di conversione dalla
legge 24 novembre 2006, n. 286, il legislatore, per un verso, ha
abrogato il suddetto art. 13 e, per l'altro, ha sostanzialmente
"reintrodotto" la soppressa imposta sulle successioni e donazioni.
Cio' e' avvenuto, da un lato, sostanzialmente riportando in
vigore le norme del testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta sulle successioni e donazioni di cui al d.lgs. n. 346 del
1990, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001 e, dunque, con
le descritte modifiche derivanti dal disposto dell'art. 69 della
legge n. 342 del 2000; dall'altro, innalzando sensibilmente la
franchigia a favore del coniuge e dei parenti in linea retta (portata
a 1.000.000 di euro per ciascun beneficiario).
Peraltro, in linea con i sopra ricordati inviti della
Commissione, con la legge 14 febbraio 2006, n. 55 (Modifiche al
codice civile in materia di patto di famiglia), il legislatore ha
anche introdotto, nell'ambito della disciplina sulle successioni del
codice civile, l'istituto del patto di famiglia (artt. 768-bis e
seguenti cod. civ.), che consente, in un'ottica preordinata ad
assicurare la continuita' dell'impresa, la programmazione strategica
del passaggio generazionale («ad uno o piu' discendenti», ai sensi
dell'art. 768-bis cod. civ.) dell'impresa stessa, anche in deroga al
divieto dei patti successori di cui all'art. 458 cod. civ.
3.5.- In definitiva, nell'ordinamento italiano, al momento
dell'introduzione da parte del legislatore, con la legge finanziaria
del 2007, della nuova agevolazione tributaria sul passaggio
generazionale dell'azienda, dei rami aziendali, delle quote sociali e
delle azioni: era stato sensibilmente ridotto in via generale il peso
dell'imposta di successione e donazione; erano stati previsti regimi
tributari agevolativi al fine di facilitare, in particolari contesti,
la successione nell'attivita' imprenditoriale; erano stati introdotti
specifici strumenti contrattuali diretti a permettere una
programmazione strategica del passaggio generazionale dell'impresa.
La norma denunciata ha quindi previsto un ulteriore regime
fiscale, particolarmente favorevole, che comporta - a determinate
condizioni - la totale esenzione in occasione del passaggio
generazionale per successione mortis causa o per donazione.
Dalla scelta di collocare questa agevolazione nell'art. 3 del
d.lgs. n. 346 del 1990 deriva altresi' che, in forza del rinvio ad
esso disposto dagli artt. 1, comma 2, e 10, comma 3, del decreto
legislativo 31 ottobre 1990, n. 347 (Approvazione del testo unico
delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale),
relativo alle imposte ipotecaria e catastale, l'esenzione da imposta
operi, alle stesse condizioni, anche con riferimento a questi tributi
(altrimenti dovuti nel caso in cui l'azienda comprenda immobili).
4. - Una volta ricostruito il contesto normativo in cui si
inserisce la norma in questione, e' necessario, quale ulteriore
premessa, chiarire in quale species essa si inquadri nell'ambito
dell'ampio genus delle cosiddette agevolazioni fiscali, che non
rappresentano un "accidente" dei sistemi tributari, quanto piuttosto
il modo di risolvere complessi problemi di ponderazione degli
interessi e dei valori in gioco in materia di imposizione.
Si tratta di una ponderazione rimessa in primo luogo alla
valutazione discrezionale del legislatore, ma pur sempre sindacabile
da questa Corte sotto il profilo della proporzionalita' del
bilanciamento operato, in particolare quando viene in causa una vera
e propria deroga al dovere di tutti di concorrere alle spese
pubbliche in base alla propria capacita' contributiva (artt. 2, 3 e
53 Cost.), con ricaduta sulle connesse finalita' redistributive e
sulle esigenze di finanziamento dei diritti costituzionali (sentenza
n. 288 del 2019).
4.1 - E' peraltro utile anche precisare che soprattutto in questo
ambito i sistemi fiscali, condizionati dall'alto tasso di dinamismo
delle politiche finanziarie, difficilmente tendono a svilupparsi come
costruzioni concettualmente ordinate, dando invece vita a figure
spesso caratterizzate da eterogeneita' in termini definitori e da una
notevole approssimazione del linguaggio normativo.
Tuttavia, e' comunque possibile e opportuno, sul piano della
giustificazione costituzionale, operare una distinzione - di massima,
poiche' le interconnessioni rimangono sempre possibili - tra i
diversi istituti agevolativi.
In alcuni casi e', infatti, comunque ravvisabile la prevalenza di
un carattere strutturale, dal momento che la sottrazione
all'imposizione (o la sua riduzione) e' resa necessaria
dall'applicazione coerente e sistematica del presupposto del tributo
(ad esempio per evitare doppie imposizioni) o dalla ricognizione dei
soggetti passivi oppure dal rilievo di una minore o assente capacita'
contributiva (che il legislatore puo' riscontrare in relazione ad
alcune circostanze di fatto o alla particolare fisionomia del
tributo). In siffatte ipotesi, si e' in presenza di agevolazioni
previste per finalita' intrinseche al prelievo.
In altri istituti, invece, la natura di agevolazione e'
propriamente riscontrabile, perche', a differenza di quelli appena
descritti, essi presuppongono l'esistenza di una capacita'
contributiva coerente con la struttura del tributo, ma, in deroga
(gia', in tal senso, sentenza n. 159 del 1985) al dictum de omni di
cui all'art. 53, primo comma, Cost., prevedono, per motivi
extrafiscali, forme di esenzione, di tassazione sostitutiva piu'
favorevole o altre misure comunque dirette a rendere meno gravoso o
non incidente il carico tributario in relazione a determinate
fattispecie.
All'interno di questa categoria di agevolazioni e' poi possibile
distinguere tra quelle in cui la finalita' extrafiscale perseguita
dal legislatore appare riconducibile all'attuazione di altri principi
costituzionali (quali, a titolo esemplificativo, la tutela della
famiglia, del diritto alla salute o lo sviluppo della previdenza) e
quelle per le quali, invece, questa prospettiva teleologica non e'
individuabile. Al riguardo va precisato che il difetto di tale
prospettiva non rende queste ultime agevolazioni di per se' in
contrasto con la Costituzione, salvo quando la finalita' extrafiscale
non sia in alcun modo riconducibile a motivi attinenti al bene comune
e assuma piuttosto il tratto di un mero privilegio. Rimane fermo, in
ogni caso, che il suddetto difetto, nell'ambito del sindacato sulla
violazione del principio di eguaglianza tributaria, implica uno
scrutinio particolarmente rigoroso sulla sussistenza di una eadem
ratio che ne giustifichi l'estensione in riferimento alle fattispecie
ritenute escluse.
4.2.- Venendo quindi alle censure del rimettente, che si fondano
sulla mancata inclusione del coniuge nel novero dei soggetti esenti
dal pagamento dell'imposta, con un vulnus agli artt. 3 e 29 Cost.,
assume rilievo la specifica struttura della norma in questione, che
appare riconducibile, innanzitutto, all'ambito delle agevolazioni
propriamente tali.
Essa, infatti, dispone un'esenzione a fronte di una riconosciuta
capacita' contributiva, essendo l'imposizione delle successioni e
donazioni «giustificata dall'arricchimento dell'erede o del
beneficiario e quindi in ragione della capacita' contributiva di
questi ultimi, che risulta nuova e autonoma anche rispetto alle
imposte a suo tempo versate dal dante causa» (sentenza n. 54 del
2020): non presenta quindi alcun carattere strutturale, come del
resto e' evidentemente confermato anche dalla sua natura opzionale.
L'esenzione in discorso mira dunque ad agevolare - attraverso
l'eliminazione dell'onere fiscale correlato al trasferimento per
successione o donazione - la continuita' generazionale dell'impresa
nell'ambito dei discendenti nella famiglia in occasione della
successione mortis causa, rispetto alla quale il trasferimento a
seguito di donazione puo' rappresentare una vicenda sostanzialmente
anticipatoria.
Tale scopo della norma e' innanzitutto evincibile dal suo tenore
letterale che, da un lato, riguarda esclusivamente complessi
aziendali, partecipazioni sociali e azioni; dall'altro, subordina la
fruizione del beneficio alla condizione che i discendenti «proseguano
l'esercizio dell'attivita' d'impresa o detengano il controllo» per un
periodo di almeno cinque anni.
Cio' trova ulteriore conferma nei lavori preparatori, da cui
emerge che il legislatore, in presenza della garanzia di prosecuzione
dell'attivita' dell'azienda da padre a figlio, ha adottato la scelta
di escludere l'imposizione, «al fine di facilitare il passaggio
generazionale delle imprese a carattere familiare, che costituiscono
[...] una delle componenti essenziali della struttura produttiva del
Paese» (relazione della VI Commissione permanente presso la Camera
dei deputati sul disegno di legge recante la legge finanziaria per il
2007).
4.3.- La finalita' di agevolare la continuita' della gestione
familiare di un'impresa, per come considerata nella struttura della
esenzione in oggetto, appare eccedente rispetto al favor familiae
espresso dall'art. 29 Cost.
In ipotesi, solo in particolari casi, come ad esempio quello
dell'impresa familiare, dove e' prevalente l'aspetto del lavoro del
titolare e dei suoi familiari (sovente anche rispetto a quello del
capitale), una connessione e' semmai ipotizzabile, ma non certo nella
generalizzazione disposta dalla norma in oggetto.
L'intervento legislativo in esame, inoltre, si differenzia da
altre misure fiscali invece pacificamente riconducibili alla tutela
costituzionale della famiglia, come, ad esempio, le deduzioni o le
detrazioni per i figli a carico, che rispondono appunto allo scopo di
favorire il dovere dei genitori di «mantenere, istruire ed educare i
figli, anche se nati fuori del matrimonio» (art. 30, primo comma,
Cost.), e, al contempo, di considerare la minore capacita'
contributiva che deriva dall'assolvimento di tale dovere.
Pertanto la norma oggetto dell'odierno scrutinio, che soprattutto
prescinde completamente dalla verifica di uno stato di bisogno,
risulta eccedente rispetto alla protezione offerta dai «principali
precetti costituzionali (artt. da 29 a 31 Cost.) posti a tutela della
famiglia e, in particolare, delle situazioni di potenziale fragilita'
in essa ravvisabili» (sentenza n. 54 del 2020).
4.4.- L'agevolazione disposta dalla norma in esame eccede
altresi', per come strutturata, l'ambito di operativita' dell'art. 41
Cost., che costituisce l'altro riferimento costituzionale a cui essa
potrebbe essere astrattamente riferibile e che quindi, a prescindere
dalle censure del remittente, deve comunque essere preso in
considerazione da questa Corte per poter debitamente inquadrare la
natura della esenzione in oggetto.
Del resto, spesso le agevolazioni fiscali costituiscono un tipico
ed efficace strumento di politica economica finalizzato a
incentivare, orientare o rilanciare il sistema produttivo: esse,
pertanto, ben possono risultare riconducibili, in varie forme e modi,
proprio all'ambito dell'art. 41 Cost.
L'agevolazione in esame, tuttavia, non e' destinata direttamente
all'impresa ma ad agevolarne la continuita' a favore dei discendenti
nel momento del passaggio generazionale.
Da questo punto di vista va allora considerato che, in via piu'
generale, l'esigenza di garantire la continuita' aziendale nella
giurisprudenza di questa Corte e' stata valorizzata in particolare in
quanto preordinata alla garanzia del diritto al lavoro, laddove il
legislatore ha «inteso realizzare un intervento diretto a garantirne
la continuita' ed a permettere la conservazione del rilevante valore
dell'azienda (costituita da una pluralita' di beni e rapporti, di
varia natura), al fine di scongiurare, in tal modo, anche una grave
crisi occupazionale» (sentenza n. 270 del 2010); in nome quindi, tra
l'altro, dell'«interesse costituzionalmente rilevante al mantenimento
dei livelli occupazionali e [del] dovere delle istituzioni pubbliche
di spiegare ogni sforzo in tal senso» (sentenza n. 85 del 2013).
In astratto, anche la finalita' perseguita dall'agevolazione in
oggetto, con riguardo all'aspetto inerente alla continuazione
dell'attivita' produttiva, potrebbe rispondere all'esigenza di
evitare che il peso delle imposte nel momento della successione possa
generare difficolta' finanziarie tali da mettere in pericolo la
sopravvivenza dell'impresa, con una conseguente perdita dei posti di
lavoro e ulteriori ripercussioni sul tessuto economico: del resto
anche in altri ordinamenti sono previste forme analoghe di
agevolazione, che peraltro raramente dispongono una esenzione totale,
le quali si raccordano pero' a ben piu' gravosi carichi fiscali sulle
successioni.
In concreto, tuttavia, l'esenzione di cui all'art. 3, comma
4-ter, del d.lgs. n. 346 del 1990 viene accordata prescindendo da
qualsiasi considerazione delle dimensioni dell'impresa, di
particolari congiunture economiche sfavorevoli o di indici dai quali
sia desumibile la difficolta' dei successori nel corrispondere
l'imposta e si inserisce in un sistema impositivo, come quello
attualmente vigente in Italia, caratterizzato (quanto ai discendenti
e al coniuge che qui rilevano) da un'aliquota pari al 4 per cento e
da franchigie consistenti.
Sebbene si sia in presenza di un'imposizione (in senso lato) di
tipo patrimoniale, non risulta immediato ipotizzare che i problemi di
liquidita' derivanti dagli oneri conseguenti alla vigente imposta di
successione possano, nella normalita' dei casi, mettere in pericolo
la sopravvivenza dell'impresa.
Si tratta, in ogni caso, di un rischio realisticamente piu'
riferibile e ragionevolmente piu' giustificabile con riguardo alle
piccole e medie imprese piuttosto che alle grandi: l'oggetto della
citata Raccomandazione della Commissione europea era, non a caso,
limitato alle prime.
Pertanto risulta in concreto eccessivo che anche trasferimenti di
grandi aziende, di rami di esse o di quote di societa', che possono
valere centinaia di milioni o addirittura diversi miliardi di euro,
vengano interamente esentati dall'imposta, anche quando i beneficiari
sarebbero pienamente in grado di assolvere l'onere fiscale.
Cio' rende l'esenzione in discorso, per come strutturata, in
parte disallineata rispetto alla finalita', in se' certamente
meritevole di tutela, di garantire la sopravvivenza dell'impresa e
quindi di evitare la dissipazione dell'universo dei valori sociali ad
essa indubbiamente riferibili, che derivano dalla sua capacita', in
varie forme e modi, di promuovere l'utilita' sociale.
Inoltre, per effetto congiunto del comma 1 dell'art. 58 del
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
(Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), e dell'art.
8, comma 1-bis, del d.lgs. n. 346 del 1990, a differenza di quanto
avviene nel caso di vendita dell'azienda, il trasferimento per causa
di morte o atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze
dell'azienda stessa e il relativo avviamento e' escluso dalla
determinazione della base imponibile del tributo sulle successioni e
donazioni. Pertanto, l'esenzione in oggetto, azzerando completamente
il carico fiscale, potrebbe anche costituire un disincentivo alla
vendita, favorendo si', anche da questo punto di vista, la
continuita' della proprieta' dell'impresa, ma all'interno della
stessa comunita' familiare: cio', tuttavia, non e' detto che
assicuri, direttamente o indirettamente, un'idonea qualita'
manageriale (problema tanto piu' grave quanto maggiori sono le
dimensioni dell'impresa).
Infine, sempre riguardo alle finalita' sociali, va notato che
l'agevolazione in oggetto puo' anche favorire una concentrazione
della ricchezza che prescinde da una ragionevole approssimazione al
merito e alle capacita' individuali, ostacolando cosi' la mobilita'
socio-economica e l'uguaglianza delle opportunita' di partecipazione
sociale.
Tali elementi portano quindi a concludere che la norma in parola,
data la sua attuale struttura, non solo non coincide con un interesse
sempre riconducibile all'art. 41 Cost., ma puo' condurre, con
riguardo all'applicazione alle grandi imprese, anche ad esiti, come
detto, eccedenti rispetto allo scopo, dal momento che quanto piu'
ampie sono le esenzioni fiscali, tanto piu' impegnativi dovrebbero
essere i requisiti idonei a giustificarle.
Peraltro, va oltretutto considerato che la suddetta esenzione si
applica anche ai trasferimenti, mortis causa o per liberalita', di
quote sociali e azioni di societa' non residenti nel territorio
nazionale (anche se sempre limitatamente a quelle partecipazioni che
consentano di acquisire o integrare il controllo ai sensi dell'art.
2359, primo comma, numero 1, cod. civ.). Tale esenzione, pertanto,
difetta strutturalmente della possibilita' di trovare un'ipotetica
giustificazione quale disincentivo rispetto al fenomeno, altamente
pregiudizievole per la Repubblica italiana - data la conseguente,
rilevante, perdita di gettito - delle migrazioni, rese convenienti
anche a causa della mancanza di un'armonizzazione comunitaria delle
imposte dirette, delle sedi legali delle imprese in Paesi che possono
sostenere regimi fiscali ben piu' competitivi di quello nazionale.
E' significativo, da ultimo, ricordare che, con sentenza del 17
dicembre 2014, il Tribunale costituzionale tedesco, investito della
questione su rinvio della Corte federale delle finanze, ha dichiarato
incompatibile con il principio di eguaglianza - assegnando un congruo
termine al legislatore per intervenire - l'agevolazione fiscale
(analoga a quella oggetto dell'odierno scrutinio, ma meno ampia, piu'
rigorosa con riferimento alla conservazione dei posti di lavoro e
soprattutto inserita in un contesto in cui l'imposizione e'
nettamente piu' elevata) prevista dalla normativa tedesca in tema di
imposte sulle successioni e sulle donazioni in occasione del
passaggio del patrimonio aziendale per successione mortis causa,
ritenendola sproporzionata nella parte in cui, estendendosi oltre
l'ambito delle piccole e medie imprese, prescinde da ogni verifica
delle effettive esigenze delle imprese agevolate.
5. - Cosi' chiarita, nei termini sopra descritti, la natura della
misura agevolativa introdotta dal legislatore, e' da escludere che
l'omessa estensione al coniuge dell'agevolazione tributaria in
discorso sia censurabile sotto i profili evidenziati dal rimettente.
5.1.- Innanzitutto, non e' fondata la censura inerente alla
lesione dell'art. 3 Cost., in relazione al principio di uguaglianza.
Quando, infatti, viene in considerazione un intervento
agevolativo come quello qui descritto, si impone (come si e' chiarito
supra, punto 4.1) uno scrutinio particolarmente rigoroso in ordine
alla sussistenza di una eadem ratio che possa condurre al riscontro
di una violazione del principio di eguaglianza.
Nello specifico, lo scopo della norma denunciata, come sopra
visto, e' quello di incentivare la continuita' di un'attivita'
d'impresa da parte dei discendenti all'interno della famiglia del
dante causa in occasione della successione mortis causa, rispetto
alla quale, come pure si e' detto, il trasferimento a seguito di
donazione rappresenta una vicenda sostanzialmente, anche se non
necessariamente, anticipatoria.
Tale ratio non e' identicamente riferibile tanto al caso in cui
la trasmissione avvenga a favore dei discendenti stessi quanto a
quello in cui il trasferimento sia effettuato a favore del coniuge.
E' vero, infatti, che vi e' un elemento oggettivo comune ad
entrambe le fattispecie poste a confronto, giacche' anche il
trasferimento al coniuge puo' realizzare l'obiettivo della
continuita' dell'impresa.
Tuttavia, un primo dato differenziale deriva dalla circostanza
che l'esenzione in parola si pone, anche diacronicamente, in linea di
continuita' con la previsione normativa che solo poco tempo prima
aveva introdotto nel codice civile il patto di famiglia (art. 768-bis
cod. civ.); un nuovo contratto tipico che, ponendosi espressamente in
deroga al generale divieto dei patti successori di cui all'art. 458
cod. civ. e prevedendo la necessaria partecipazione del coniuge e di
tutti i legittimari, consente all'imprenditore di trasferire
l'azienda o le partecipazioni societarie esclusivamente in favore dei
discendenti e non anche del coniuge, il quale, al pari degli altri
soggetti che sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la
successione dell'imprenditore stesso, sara' soddisfatto, qualora non
vi rinunzi, con il pagamento di una somma corrispondente al valore
della quota a questo spettante ai sensi degli artt. 536 e seguenti
cod. civ.
Il legislatore, quindi, da un lato ha previsto uno specifico
strumento contrattuale volto a facilitare la successione in una
particolare tipologia di beni unicamente a favore dei discendenti;
dall'altro, nell'esercizio del suo potere discrezionale, ha limitato
a tali soggetti anche il beneficio fiscale oggetto dell'odierno
scrutinio.
Un ulteriore elemento differenziale deriva dalla considerazione
per cui i discendenti - essendo generalmente piu' giovani del coniuge
del dante causa - rappresentano, secondo l'id quod plerumque accidit,
coloro che piu' sono in grado di proiettare l'esercizio
dell'attivita' produttiva in un orizzonte temporale maggiormente
esteso o quanto meno nel limite minimo di cinque anni dal
trasferimento imposto dal legislatore.
La scelta legislativa di circoscrivere il beneficio alla sola
ipotesi del passaggio intergenerazionale a favore dei discendenti
appare quindi non arbitraria, essendo giustificata in una prospettiva
di "maggiore durata" della continuita' dell'attivita' economica: il
trasferimento al coniuge non e', pertanto, pienamente assimilabile a
quello a favore del discendente.
Sulla scorta delle considerazioni svolte, non risulta dunque una
piena omogeneita' tra le situazioni messe a confronto, tale da far
ritenere che il legislatore sia incorso nella manifesta
arbitrarieta'.
Ne' e' di ostacolo a tale conclusione la circostanza che
l'esenzione sia stata in seguito estesa al coniuge dalla legge 24
dicembre 2007, n. 244, recante «Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2008)»:
la non manifesta irragionevolezza della limitazione del beneficio non
comporta difatti, di per se', la preclusione della possibilita' di
ampliarne in seguito la concreta fruibilita'. Rientra infatti nella
discrezionalita' del legislatore, ovviamente nel limite della
ragionevolezza, valutare la "misura" della continuita' che si vuole
garantire con l'agevolazione.
Nemmeno conducono a diversa conclusione le disposizioni
menzionate dal rimettente quali «esempi» di estensione, in caso di
successione, di agevolazioni fiscali «senza distinzione ai componenti
del nucleo familiare superstite».
E' infatti vero che l'art. 25 del d.lgs. n. 346 del 1990 prevede
una riduzione dell'imposta di successione e donazione con riguardo:
a) ai fondi rustici compresi nell'attivo ereditario, ove devoluti al
coniuge o ai parenti in linea retta nonche' a fratelli o sorelle del
defunto, sempre che tali soggetti siano coltivatori diretti e che la
devoluzione avvenga nell'ambito di una famiglia diretto-coltivatrice,
per tale intendendosi quella che «si dedica direttamente e
abitualmente alla coltivazione dei fondi e all'allevamento e governo
del bestiame [...]» (comma 3); b) agli immobili compresi nell'attivo
ereditario adibiti all'esercizio dell'impresa, ove devoluti al
coniuge o a parenti in linea retta entro il terzo grado defunto,
purche' cio' avvenga «nell'ambito di una impresa artigiana familiare,
come definita della legge 8 agosto 1985, n. 443, e dell'art. 230-bis
del codice civile» (comma 4); c) se ubicati in comuni montani o in
frazioni di essi di piccole dimensioni, alle «aziende, quote di
societa' di persone o beni strumentali» trasferiti al coniuge o al
parente entro il terzo grado del defunto, a condizione che gli aventi
causa proseguano l'attivita' imprenditoriale per cinque anni (comma
4-bis).
Nondimeno, e' palese che si tratti di previsioni normative volte
ad incentivare - ma, a differenza dell'agevolazione denunciata,
attraverso una riduzione e non per mezzo della completa esenzione
dall'imposta - specifici settori produttivi (come quello
dell'attivita' agricola svolta da una famiglia diretto-coltivatrice o
quello dell'impresa familiare artigiana) o a incoraggiare l'esercizio
dell'attivita' imprenditoriale ove questa, tenendo conto della
peculiare situazione ambientale e, quindi, di mercato in cui si
svolge, potrebbe rivelarsi di scarsa o comunque minore redditivita'
rispetto ad altri contesti territoriali.
Si e', in definitiva, al cospetto di fattispecie rispetto alle
quali il legislatore ha discrezionalmente individuato la platea dei
soggetti beneficiari della riduzione dell'imposta in considerazione
delle specifiche peculiarita' che le caratterizzano.
5.2.- Per le ragioni sopra esposte (supra, punto 4.3) nemmeno
fondata e' la censura afferente alla lesione dell'art. 29 Cost. che
il rimettente argomenta sulla scorta di deduzioni sostanzialmente
sovrapponibili a quelle poste a sostegno della violazione del
principio di eguaglianza.
per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
dichiara non fondate le questioni di legittimita' costituzionale
dell'art. 3, comma 4-ter, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n.
346 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti
l'imposta sulle successioni e donazioni), come introdotto dall'art.
1, comma 78, lettera a), della legge 27 dicembre 2006, n. 296,
recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2007)», sollevate, in
riferimento agli artt. 3, primo comma, e 29 della Costituzione, dalla
Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna con l'ordinanza
indicata in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 6 maggio 2020.
F.to:
Marta CARTABIA, Presidente
Luca ANTONINI, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere
Depositata in Cancelleria il 23 giugno 2020.
Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA