N. 149 SENTENZA 8 giugno - 9 luglio 2021
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Banche e istituti di credito - Riforma delle banche di credito cooperativo (BCC) - Possibilita', per le BCC con patrimonio netto superiore a duecento milioni di euro, di conferire l'azienda bancaria a una spa autorizzata all'esercizio dell'attivita' bancaria, anziche' aderire a un gruppo bancario cooperativo (opzione way out) - Versamento al bilancio dello Stato, all'atto del conferimento, di un importo pari al 20 per cento del patrimonio netto della BCC - Devoluzione, in caso di inosservanza, del patrimonio della BCC ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione - Denunciata irragionevolezza, violazione dei principi di capacita' contributiva, della concorrenza e della tutela del risparmio in tutte le sue forme, nonche' della funzione sociale della cooperazione a carattere di mutualita' - Non fondatezza delle questioni. - Decreto-legge 14 febbraio 2016, n. 18, convertito, con modificazioni, nella legge 8 aprile 2016, n. 49, art. 2, commi 3-ter e 3-quater, primo e terzo periodo. - Costituzione, artt. 3, 41, 45, 47 e 53.(GU n.28 del 14-7-2021 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente:Giancarlo CORAGGIO;
Giudici :Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Nicolo'
ZANON, Franco MODUGNO, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI,
Giovanni AMOROSO, Francesco VIGANO', Luca ANTONINI, Stefano
PETITTI, Angelo BUSCEMA, Emanuela NAVARRETTA, Maria Rosaria SAN
GIORGIO,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 2, commi
3-ter e 3-quater, quest'ultimo limitatamente alle parole «al netto
del versamento di cui al comma 3-ter», di cui al primo periodo, e
alle parole «e 3-ter» di cui al terzo periodo, del decreto-legge 14
febbraio 2016, n. 18 (Misure urgenti concernenti la riforma delle
banche di credito cooperativo, la garanzia sulla cartolarizzazione
delle sofferenze, il regime fiscale relativo alle procedure di crisi
e la gestione collettiva del risparmio), convertito con
modificazioni, nella legge 8 aprile 2016, n. 49, promosso dalla Corte
di cassazione, sezione tributaria civile, nel procedimento vertente
tra l'Ente Cambiano, societa' cooperativa per azioni, gia' Banca di
credito cooperativo di Cambiano societa' cooperativa per azioni e
l'Agenzia delle entrate, con ordinanza del 2 luglio 2020, iscritta al
n. 183 del registro ordinanze 2020 e pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica n. 53, prima serie speciale, dell'anno
2020.
Visti l'atto di costituzione dell'Ente Cambiano societa'
cooperativa per azioni, gia' Banca di credito cooperativo di Cambiano
societa' cooperativa per azioni, nonche' l'atto di intervento del
Presidente del Consiglio dei ministri;
udita nell'udienza pubblica dell'8 giugno 2021 la Giudice
relatrice Daria de Pretis;
uditi gli avvocati Stefano Grassi e Marco Miccinesi per l'Ente
Cambiano societa' cooperativa per azioni, gia' Banca di credito
cooperativo di Cambiano societa' cooperativa per azioni e l'avvocato
dello Stato Gianna Maria De Socio per il Presidente del Consiglio dei
ministri;
deliberato nella camera di consiglio dell'8 giugno 2021.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 2 luglio 2020, iscritta al n. 183 del
registro ordinanze 2020, la Corte di cassazione, sezione tributaria
civile, ha sollevato questioni di legittimita' costituzionale
dell'art. 2, commi 3-ter e 3-quater, quest'ultimo limitatamente alle
parole «al netto del versamento di cui al comma 3-ter», di cui al
primo periodo, e alle parole «e 3-ter» di cui al terzo periodo, del
decreto-legge 14 febbraio 2016, n. 18 (Misure urgenti concernenti la
riforma delle banche di credito cooperativo, la garanzia sulla
cartolarizzazione delle sofferenze, il regime fiscale relativo alle
procedure di crisi e la gestione collettiva del risparmio),
convertito, con modificazioni, nella legge 8 aprile 2016, n. 49, in
riferimento agli artt. 3, 41, 45, 47 e 53 della Costituzione.
In base alle norme censurate, la banca di credito cooperativo
(BCC) con patrimonio netto superiore a duecento milioni di euro al 31
dicembre 2015, qualora opti per il conferimento dell'azienda bancaria
a una societa' per azioni autorizzata all'esercizio dell'attivita'
bancaria in luogo dell'adesione a un gruppo bancario cooperativo
(cosiddetta way out, disciplinata all'art. 2, comma 3-bis, del d.l.
n. 18 del 2016, come convertito), deve versare al bilancio dello
Stato, all'atto del conferimento, un importo pari al venti per cento
di tale patrimonio netto; in caso di inosservanza, il patrimonio
stesso e' devoluto ai fondi mutualistici per la promozione e lo
sviluppo della cooperazione.
1.1.- Le questioni sono sorte nel corso di una controversia
tributaria promossa dall'Ente Cambiano societa' cooperativa per
azioni (di seguito: Ente Cambiano) - gia' BCC di Cambiano societa'
cooperativa per azioni (di seguito: BCC di Cambiano) - nei confronti
dell'Agenzia delle entrate.
Il giudice a quo riferisce che la BCC di Cambiano ha versato
all'erario la somma di 54.208.740,00 euro, pari al venti per cento
del suo patrimonio netto al 31 dicembre 2015, avendo conferito la
propria azienda bancaria a una spa ai sensi del citato comma 3-bis e
modificato lo statuto ai sensi del successivo comma 3-quater dello
stesso art. 2, in modo da escludere l'attivita' bancaria e da
mantenere le clausole mutualistiche di cui all'art. 2514 del codice
civile al fine di assicurare ai soci servizi funzionali al
mantenimento del rapporto con la spa conferitaria, servizi di
formazione e di informazione sui temi del risparmio, nonche' servizi
di promozione di programmi di assistenza.
Il giudice a quo riferisce altresi' che l'Ente Cambiano ha
presentato all'Agenzia delle entrate istanza di rimborso dell'importo
versato e ha successivamente impugnato davanti alla Commissione
tributaria provinciale di Firenze il silenzio-rifiuto formatosi
sull'istanza di rimborso. Il gravame e' stato respinto con sentenza
poi confermata dalla Commissione tributaria regionale della Toscana,
la cui pronuncia e' stata a sua volta impugnata dallo stesso Ente
Cambiano con ricorso per cassazione.
1.1.1.- Dopo avere esposto i motivi del ricorso, il rimettente
afferma «di dover accogliere in primis alcuni dei dubbi di
legittimita' costituzionale sollevati» in relazione alle norme
richiamate «in quanto direttamente collidenti con alcuni parametri
costituzionali», considerato che «il contrasto con il diritto
dell'Unione europea» prospettato con altri motivi «viene ipotizzato
rispetto a principi o disposizioni di carattere generale, ma non con
norme europee dotate di effetto diretto sulla fattispecie» (e' citata
la sentenza di questa Corte n. 269 del 2017).
L'ordinanza prosegue individuando la ratio sottesa alla riforma
delle BCC introdotta dal d.l. n. 18 del 2016, come convertito, nel
«superamento delle criticita' proprie della previgente disciplina di
settore», concernenti le debolezze strutturali del settore del
credito cooperativo. A queste debolezze il legislatore avrebbe inteso
ovviare adottando come strumento principale - configurato quale
«opzione privilegiata» - l'adesione delle BCC a un gruppo bancario
cooperativo con al vertice una capogruppo in forma di spa avente un
patrimonio netto minimo di un miliardo di euro, partecipata a
maggioranza dalle BCC «affiliate» e dotata di poteri di direzione e
coordinamento delle stesse, le quali continuano a operare secondo il
proprio regime senza alcuna conseguenza sul patrimonio (artt. 37-bis
e 37-ter del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, recante
«Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia», inseriti
dall'art. 1, comma 5, del d.l. n. 18 del 2016, come convertito).
Si osserva poi che per le BCC autorizzate all'esercizio
dell'attivita' bancaria alla data di entrata in vigore delle
disposizioni esecutive emanate ai sensi dell'art. 37-bis t.u.
bancario, ma non aderenti a un gruppo bancario cooperativo, la
riforma prevede come prima scelta alternativa la trasformazione in
spa o, in difetto, la liquidazione, in entrambi i casi con
devoluzione del patrimonio sociale ai fondi mutualistici per la
promozione e lo sviluppo della cooperazione ex art. 2, comma 3, del
d.l. n. 18 del 2016, come convertito, alla cui stregua «[r]esta fermo
quanto previsto dall'articolo 150-bis, comma 5, del decreto
legislativo 1° settembre 1993, n. 385 [...]».
Secondo il rimettente, il richiamato art. 150-bis, comma 5, t.u.
bancario, gia' sostituito dall'art. 1, comma 6, lettera b), del d.l.
n. 18 del 2016 nel testo originario, avrebbe inciso profondamente
«sulle modalita' di esercizio di quella che e' venuta a configurarsi
come un'ulteriore scelta, ridisegnando i termini della c.d. way out»,
per effetto delle rilevanti modifiche che vi ha apportato la legge di
conversione.
Il giudice a quo osserva che prima di tali modifiche l'art.
150-bis, comma 5, t.u. bancario, come modificato dal d.l. n. 18 del
2016, manteneva si' fermi gli effetti devolutivi del patrimonio delle
cooperative «stabiliti dall'articolo 17 della legge 23 dicembre 2000,
n. 388» nei casi «di fusione e trasformazione [delle BCC in spa]
previsti dall'articolo 36 [t.u. bancario], nonche' di cessione di
rapporti giuridici in blocco e scissione da cui risulti una banca
costituita in forma di societa' per azioni» (primo periodo), tuttavia
in tale caso la devoluzione non si produceva, pur essendosi
realizzate le operazioni trasformanti previste al periodo precedente,
nei riguardi delle BCC con «un patrimonio netto superiore a duecento
milioni di euro» (secondo periodo), poiche' in questa ipotesi «le
riserve [erano] affrancate corrispondendo all'erario un'imposta
straordinaria pari al venti per cento della loro consistenza» (terzo
periodo).
Il rimettente ricorda che la disposizione aveva suscitato timori
«sui rischi di demutualizzazione del settore» (e' citata l'audizione
del Capo del Dipartimento di vigilanza bancaria e finanziaria della
Banca d'Italia durante i lavori parlamentari di conversione del d.l.
n. 18 del 2016), soprattutto per la mancata previsione di un termine
per l'esercizio della scelta e di un riferimento temporale cui
collegare la valutazione del patrimonio netto. Inoltre, la previsione
dell'affrancamento delle riserve dietro versamento dell'imposta,
senza devoluzione del patrimonio ai fondi mutualistici, avrebbe
inciso su un assetto normativo che ammetteva le trasformazioni delle
BCC in spa solo eccezionalmente - a seguito di fusioni con banche di
altra natura nell'interesse dei creditori e per ragioni di
stabilita', previa autorizzazione della Banca d'Italia: art. 36 t.u.
bancario - e mai su base meramente volontaria, fermo restando
l'obbligo di devolvere l'intero patrimonio ai fondi mutualistici in
tutte le operazioni trasformanti, ex art. 17 della legge 23 dicembre
2000, n. 388, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2001)» (e'
citata al riguardo la sentenza di questa Corte n. 170 del 2008,
secondo cui la ratio di tale obbligo e' quella «di garantire che i
benefici conseguiti grazie alle agevolazioni previste per incentivare
lo scopo mutualistico non siano destinati allo svolgimento di
un'attivita' priva di tale carattere e, comunque, non siano fatti
propri da coloro che ne hanno fruito»).
Ulteriori dubbi erano poi stati espressi sulla ragionevolezza
dell'entita' del previsto prelievo, «se rapportato all'incidenza del
complesso delle agevolazioni fiscali [...] che avevano contribuito
alla formazione del patrimonio» della BCC optante per la
trasformazione in spa.
1.1.2.- Ricostruendo il quadro normativo risultante dalla legge
di conversione, il rimettente espone che le modifiche con essa
introdotte al testo originario hanno riguardato, per quanto di
interesse, la soppressione del secondo e del terzo periodo del comma
5 dell'art. 150-bis t.u. bancario, esaminati in precedenza, e
l'inserimento nell'art. 2 dello stesso decreto-legge dei nuovi commi
3-bis, 3-ter e 3-quater.
Queste ultime disposizioni avrebbero affiancato all'alternativa
della trasformazione delle BCC in spa, con conseguente devoluzione
del patrimonio ai fondi mutualistici, un'altra scelta riservata alle
BCC in possesso al 31 dicembre 2015 di un patrimonio netto superiore
a duecento milioni di euro (come risultante dal bilancio riferito a
tale data e sottoposto al giudizio senza rilievi del revisore
contabile).
Per tali BCC - in dichiarata deroga a quanto previsto dal citato
art. 150-bis, comma 5, t.u. bancario, nel testo risultante dalla
legge di conversione - la devoluzione patrimoniale non si produce se
entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della stessa
legge di conversione esse presentano alla Banca d'Italia istanza,
anche congiunta con altre BCC, di conferimento delle rispettive
aziende bancarie a una medesima spa, anche di nuova costituzione,
autorizzata all'esercizio dell'attivita' bancaria (comma 3-bis). Come
visto (al punto 1), all'atto del conferimento dell'azienda bancaria
la BCC conferente deve versare al bilancio dello Stato un importo
pari al venti per cento del patrimonio netto nell'ammontare esistente
alla stessa data del 31 dicembre 2015 (comma 3-ter). Al contempo essa
e' tenuta a modificare l'oggetto sociale per escludere l'esercizio
dell'attivita' bancaria, obbligandosi a mantenere le clausole
mutualistiche di cui all'art. 2514 cod. civ. nonche' ad assicurare ai
soci servizi funzionali al mantenimento del rapporto con la spa
conferitaria, di formazione e informazione sui temi del risparmio e
di promozione di programmi di assistenza (comma 3-quater, ove si
prevede altresi', rispettivamente al primo e al terzo periodo, che la
conferente «mantiene le riserve indivisibili al netto del versamento
di cui al comma 3-ter» e che in caso di «inosservanza degli obblighi
previsti dal presente comma e dai commi 3-bis e 3-ter, il patrimonio
della conferente o, a seconda dei casi, della banca di credito
cooperativo e' devoluto ai sensi dell'articolo 17 della legge 23
dicembre 2000, n. 388»).
1.2.- Passando a esaminare le eccezioni di illegittimita'
costituzionale proposte dalla ricorrente nel processo principale, il
giudice a quo respinge quelle riferite alla violazione degli artt. 77
e 42 Cost. (quest'ultimo «anche con riferimento» all'art. 1 del
Protocollo addizionale alla Convenzione per la salvaguardia dei
diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali, firmato a Parigi il
20 marzo 1952) e considera invece non manifestamente infondate, nei
termini di seguito esposti, le questioni ex artt. 3, 53, 41, 45 e 47
Cost.
1.2.1.- Con la prima questione e' lamentata la violazione degli
artt. 3 e 53 Cost.
Secondo il rimettente, il previsto prelievo avrebbe natura di
imposta sul patrimonio netto dell'impresa e non colpirebbe il
conferimento dell'azienda bancaria, soggetto in quanto tale a un
regime di neutralita' fiscale ex art. 176, comma 1, del d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui
redditi). Deporrebbe in questo senso anche l'individuazione della
base imponibile, rappresentata da una percentuale del patrimonio
netto a una specifica data (31 dicembre 2015), e dunque del tutto
«sganciata» dal valore del conferimento dell'azienda bancaria.
L'imposta stessa, tuttavia, non potrebbe trovare ragione - come
sostenuto dalla difesa erariale nel giudizio a quo - nella scelta
della BCC di conferire l'azienda bancaria nella spa «di nuova
costituzione», sul presupposto che l'imposta medesima sarebbe
«bilanciata perche' calibrata sulla detassazione degli utili di cui
ha fruito la [BCC]», con la conseguenza che essa graverebbe dunque
sul patrimonio netto, costituente specifico indice di capacita'
contributiva, in quanto formato anche grazie alle agevolazioni
fiscali di settore.
Questa ricostruzione - ad avviso del rimettente - sarebbe
coerente con l'originaria configurazione del prelievo, in cui esso
fungeva da strumento per affrancare le riserve ed evitare la
devoluzione ai fondi mutualistici del patrimonio della BCC
trasformatasi in spa, nonostante il venir meno del perseguimento
dello scopo di mutualita' prevalente.
Nell'assetto definitivo della riforma, la ricostruzione dovrebbe
essere rovesciata, in quanto l'esercizio della «terza opzione»
riservata alle BCC di grande rilevanza patrimoniale fa si' che l'ente
cooperativo persista e persegua lo scopo mutualistico attraverso il
pacchetto azionario ottenuto con il conferimento dell'azienda
bancaria nella spa, «secondo un modus operandi gia' conosciuto
dall'ordinamento».
Le norme censurate sarebbero pertanto viziate da irragionevolezza
ex artt. 3 e 53 Cost., con riferimento alla stessa ratio della
riforma. L'imposta straordinaria introdotta dalla legge di
conversione del d.l. n. 18 del 2016 colpisce infatti il patrimonio
netto di una societa' che continua a operare nel settore della
mutualita' prevalente, una volta conferita l'azienda bancaria in una
spa e modificato l'oggetto sociale escludendo l'attivita' bancaria.
Difetterebbe quindi uno specifico indice di capacita' contributiva
che giustifichi l'imposizione e la conseguente destinazione del
prelievo alla fiscalita' generale, mentre, secondo la giurisprudenza
costituzionale, «la possibilita' di imposizioni differenziate deve
pur sempre ancorarsi a una adeguata giustificazione obiettiva, la
quale deve essere coerentemente, proporzionalmente e ragionevolmente
tradotta nella struttura dell'imposta» (e' citata la sentenza di
questa Corte n. 10 del 2015).
Nemmeno il carattere straordinario dell'imposta, istituita
nell'ambito di una disciplina transitoria, sarebbe sufficiente a
rendere ragionevole la scelta del legislatore, ponendosi essa in
oggettivo contrasto con l'esigenza di consolidamento della struttura
del credito cooperativo e con il generale riconoscimento, anche in
sede europea (e' citata la sentenza della Corte di giustizia
dell'Unione europea 8 settembre 2011, in cause riunite C-78/08,
C-79/08 e C-80/08, Paint Graphos e altri), della ridotta capacita'
contributiva delle cooperative a mutualita' prevalente.
1.2.2.- Con la seconda questione e' lamentata la violazione degli
artt. 41 e 45 Cost.
Il rimettente premette che l'art. 41 Cost., nel garantire la
liberta' di iniziativa economica privata, ha assunto il ruolo di
fondamento costituzionale del principio di tutela della concorrenza,
in linea con l'evoluzione del diritto dell'Unione europea, e osserva
che la riforma delle BCC persegue il fine di «assicurare l'effettivo
sviluppo della concorrenza sul mercato unico europeo nel quadro
comunque del consolidamento dell'intera struttura del credito
cooperativo». La «funzione sociale della cooperazione a carattere di
mutualita' e senza fini di speculazione privata», riconosciuta
dall'art. 45, primo comma, Cost., fungerebbe dunque da limite al
principio di tutela della concorrenza, nell'ambito della «clausola
generale» dell'utilita' sociale ex art. 41, secondo comma, Cost. e
nel quadro di un necessario bilanciamento tra diversi valori di
rilievo costituzionale.
Date queste premesse, il giudice a quo reputa che l'imposizione
tributaria contrasti con l'indicata funzione sociale della
cooperazione, sulla base delle seguenti ragioni:
a) la societa' conferente continua a operare nel settore della
cooperazione a mutualita' prevalente anche dopo aver conferito
l'azienda bancaria nella spa e adottato le modifiche statutarie;
b) l'imposta colpisce proprio le banche di credito cooperativo
piu' in grado, per consistenza patrimoniale, di assicurare la
capacita' competitiva nel mercato e mantenere il collegamento con il
territorio, anche senza aderire a un gruppo bancario cooperativo;
c) infine, restando indivisibili le riserve della conferente -
diversamente da come era stato previsto nel testo originario -
sarebbe pregiudicata la capacita' di erogare credito da parte
«dell'azienda di nuova formazione».
Il fatto che l'assoggettamento all'imposta straordinaria derivi
dalla scelta volontaria della BCC di non aderire al gruppo non
varrebbe a rendere insindacabili - come ritenuto dal giudice
tributario d'appello nel processo principale - le ricadute economiche
dell'imposta. Non si tratterebbe infatti di un'opzione fiscale
equiparabile a quella - di natura negoziale - tra un'imposta
sostitutiva e una (inesistente) imposta ordinaria, bensi' della
scelta di un modulo organizzativo tramite il quale la liberta' di
iniziativa economica privata si svolge non in contrasto con
l'utilita' sociale, nel rispetto dell'art. 41 Cost., e che esprime
inoltre la funzione sociale della cooperazione a carattere di
mutualita' e senza fini di lucro, riconosciuta dall'art. 45 Cost.
1.2.3.- In terzo luogo e' lamentata la violazione dell'art. 47
Cost., nella parte in cui, al primo comma, prevede che «[l]a
Repubblica incoraggia e tutela il risparmio in tutte le sue forme».
Secondo il rimettente, la scelta legislativa di assoggettare al
tributo l'adesione a un modulo imprenditoriale piuttosto che a un
altro «nel quadro del medesimo settore del credito cooperativo», si
porrebbe in contraddizione con il principio della tutela del
risparmio. Nel contesto della censura si osserva poi che il
menzionato settore e' interessato da esigenze di rafforzamento
patrimoniale e di capitalizzazione analoghe a quelle perseguite dalla
riforma delle banche popolari, con riferimento alle quali questa
Corte, con la sentenza n. 99 del 2018, ha riconosciuto la
legittimita' dell'art. 1 del decreto-legge 24 gennaio 2015, n. 3
(Misure urgenti per il sistema bancario e gli investimenti),
convertito con modificazioni, nella legge 24 marzo 2015, n. 33, in
tema di limiti al rimborso delle azioni in caso di recesso del socio
di una banca popolare.
1.3.- La rilevanza delle questioni sarebbe in re ipsa, in quanto
il loro eventuale accoglimento comporterebbe, con la caducazione
dell'imposta, il riconoscimento della fondatezza della domanda di
rimborso della somma versata dalla ricorrente nel processo
principale. Inoltre, non sarebbe possibile una diversa
interpretazione delle disposizioni censurate in senso
costituzionalmente orientato, stante la chiarezza del dato letterale.
2.- Con atto depositato il 19 gennaio 2021 si e' costituito nel
giudizio costituzionale l'Ente Cambiano, ricorrente nel processo
principale, che ha concluso per l'accoglimento delle questioni.
2.1.- Anche la parte ricostruisce in premessa il quadro normativo
della riforma delle BCC, e in tale contesto osserva che le procedure
di riassetto organizzativo del credito cooperativo sarebbero
riconducibili a due categorie, distinte per il diverso impatto
prodotto sulle finalita' mutualistiche proprie delle BCC.
Alla prima categoria di procedure, comportanti la fuoriuscita
dall'attivita' mutualistica e la devoluzione del patrimonio ai fondi
mutualistici, apparterrebbero la trasformazione della BCC in una spa
bancaria e, in alternativa, la sua messa in liquidazione (art. 2,
comma 3, del d.l. n. 18 del 2016, come convertito).
Nella seconda categoria, comportante per l'ente cooperativo il
mantenimento dell'oggetto mutualistico e l'esclusione dell'effetto
devolutivo, rientrerebbero, da un lato, l'adesione al gruppo bancario
cooperativo diretto e coordinato da una spa capogruppo partecipata in
misura maggioritaria dalle stesse BCC aderenti (artt. 1 e 2 del d.l.
n. 18 del 2016, come convertito); dall'altro lato il conferimento
dell'azienda bancaria a una spa, anche di nuova costituzione, da
parte delle BCC dotate di un patrimonio netto superiore a duecento
milioni di euro alla data del 31 dicembre 2015, con l'obbligo per la
conferente di espungere dall'oggetto sociale lo svolgimento
dell'attivita' bancaria e di mantenere nello statuto le clausole
mutualistiche, assicurando ai soci servizi funzionali al mantenimento
del rapporto con la spa conferitaria, di formazione e di informazione
sui temi del risparmio e di promozione di programmi di assistenza
(art. 2, commi 3-bis, 3-ter e 3-quater, del d.l. n. 18 del 2016, come
convertito).
Le due fattispecie della seconda categoria presenterebbero
numerosi elementi comuni - sopravvivenza della societa' cooperativa
con il suo patrimonio e gli scopi mutualistici, modifica dell'oggetto
sociale, conferimento di parte dell'attivita' a una spa (capogruppo
da un lato, conferitaria dall'altro) operante senza scopo
mutualistico - giacche' anche nella formazione del gruppo bancario
cooperativo si determinerebbe, in ragione dei pervasivi poteri di
direzione, coordinamento e controllo della capogruppo, avente natura
di societa' lucrativa, uno «svuotamento dall'interno» delle BCC
aderenti non meno rilevante di quello conseguente al conferimento
dell'azienda bancaria a una spa. La differenza starebbe solo nel
carattere aggregato della formazione del gruppo e nel carattere
invece "atomistico" del conferimento d'azienda.
Entrambi i modelli organizzativi perseguirebbero in conclusione
la medesima finalita' di «separare o distinguere attivita' di impresa
di diritto comune e scopi mutualistici o sociali, e quindi
fiscalmente agevolati», finalita' per cui la soluzione del
conferimento d'azienda risulterebbe ancora piu' coerente.
Nonostante tale comunanza di tratti e di finalita', alle due
procedure sarebbe riservato un diverso trattamento fiscale, con la
previsione solo per il secondo caso di un rilevante prelievo sul
patrimonio netto della conferente.
2.1.1.- L'Ente Cambiano descrive poi l'evoluzione della
disciplina del prelievo dalla versione originaria del d.l. n. 18 del
2016 a quella definitiva risultante dalla legge di conversione, e
osserva che l'irrazionalita' delle disposizioni censurate deriverebbe
dal fatto che l'imposta straordinaria e' stata conservata per
l'ipotesi - diversa da quella della trasformazione della BCC in una
spa - del conferimento dell'azienda bancaria a una spa, ipotesi in
cui non e' piu' prevista la possibilita' di «affrancazione» delle
riserve indivisibili, mentre la cooperativa dismette l'esercizio
dell'attivita' creditizia e conserva l'originaria finalita'
mutualistica.
L'irrazionalita' sarebbe ancora piu' evidente in quanto l'imposta
una tantum ha per oggetto il conferimento d'azienda, che godrebbe di
un regime di neutralita' fiscale ex art. 179 del d.P.R. n. 917 del
1986. Colpendo inoltre la sola BCC di Cambiano - unica tra le BCC
dotate delle dimensioni richieste ad avvalersi della facolta' di
conferire la propria azienda bancaria a una spa (la Banca Cambiano
1884 spa) e a versare al bilancio dello Stato l'importo pari al venti
per cento del patrimonio netto, pagando la «ingentissima» somma di
54.208.740,00 euro - finisce per imporre irrazionalmente il pesante
prelievo all'unica banca di credito cooperativo che ha effettivamente
attuato le finalita' di «separazione» proprie della riforma.
2.2.- Sulla violazione degli artt. 3 e 53 Cost., la parte osserva
che la previsione del tributo risulterebbe irragionevole, oltre che
contraria ai principi sull'imposizione tributaria, in quanto non solo
contrasterebbe con le finalita' della riforma del credito
cooperativo, ma individuerebbe altresi' il presupposto del tributo in
un fatto (il conferimento d'azienda) privo di rilievo economico e
dunque inidoneo a esprimere la capacita' contributiva del soggetto
passivo. Essa fisserebbe inoltre un'aliquota di ammontare
esageratamente elevato rispetto al presunto vantaggio economico che
il conferimento d'azienda produrrebbe per l'ente cooperativo.
La norma impositiva non si potrebbe giustificare nemmeno
qualificando l'imposizione come «prelievo straordinario in funzione
solidaristica», posto che mancherebbero a sua giustificazione
esigenze solidaristiche o contingenti necessita' di sostegno della
finanza pubblica; ne' come «norma fiscale di favore» per le BCC
aderenti al gruppo bancario cooperativo, posto che, in tale caso,
essa avrebbe introdotto un'illegittima discriminazione tra casi
analoghi (l'adesione al gruppo bancario cooperativo e il conferimento
dell'azienda bancaria in spa), connotati dai tratti comuni gia' messi
in evidenza e diretti a realizzare, come osservato, la medesima
finalita' di separazione tra lo svolgimento di una comune attivita'
d'impresa e il perseguimento dei fini mutualistici.
Sussisterebbe anche l'autonoma violazione del principio di
uguaglianza, per la disparita' di trattamento sia sul piano interno
al d.l. n. 18 del 2016 - tra le due fattispecie appena richiamate -
sia sul piano esterno, a fronte della previsione dell'art.
27-quinquies del decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato
14 dicembre 1947, n. 1577 (Provvedimenti per la cooperazione),
ratificato, con modificazioni, dalla legge 2 aprile 1951, n. 302
(cosiddetta "legge Basevi"), che consente alle societa' cooperative e
loro consorzi di costituire spa o srl e di esserne soci, senza oneri
fiscali aggiunti.
2.3.- Quanto alla violazione degli artt. 41, 45 e 47 Cost.,
l'Ente Cambiano osserva che la previsione del gravoso tributo
porrebbe le cooperative che hanno scelto di adottare tale assetto
organizzativo in una condizione di indebito svantaggio competitivo
nei riguardi degli altri soggetti interessati dalla riforma e,
comunque, nei confronti di ogni altro operatore del mercato del
reddito, cio' che comporterebbe la lesione del principio della libera
concorrenza ex art. 41 Cost., nonche' - con particolare riferimento
al settore cooperativo - dell'art. 45 Cost.
La norma istitutiva del tributo violerebbe l'art. 45 Cost. anche
perche' sarebbe ispirata a una logica opposta a quella della
promozione della cooperazione. Il prelievo colpirebbe l'ente
cooperativo proprio perche' sceglie di mantenere finalita'
mutualistiche, e pregiudicherebbe cosi' non solo l'ente stesso, ma
l'intero sistema cooperativo, perche' le riserve indivisibili ridotte
dall'imposta non sarebbero piu' devolute ai fondi mutualistici in
caso di soppressione delle clausole mutualistiche, di scioglimento e
liquidazione della societa' cooperativa o di altre operazioni
trasformanti in societa' lucrative.
Infine, la disciplina censurata si porrebbe in contrasto con il
principio della tutela del risparmio sancito dall'art. 41 Cost.,
finendo per indebolire le garanzie offerte ai risparmiatori a causa
della decurtazione delle riserve indivisibili della cooperativa
conferente. Cio' sarebbe anche in contraddizione con il fine, proprio
della riforma, di rafforzare il sistema del credito cooperativo.
L'imposizione ridurrebbe infatti significativamente la capacita'
dell'Ente conferente di dotare la banca spa controllata di risorse
finanziarie in anni di difficile accesso delle imprese ai
finanziamenti (e' richiamata al riguardo una relazione predisposta
dalla Banca Cambiano 1884 spa e depositata nel giudizio d'appello
della controversia tributaria, attestante che la ridotta capacita'
della controllante di apportare capitale nella controllata avrebbe
precluso a quest'ultima la possibilita' di erogare credito nella
misura del 57,28 per cento).
3.- Con atto depositato il 19 gennaio 2021 e' intervenuto nel
giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, che ha concluso
chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o
manifestamente infondate, o comunque non fondate.
3.1.- Anche l'interveniente ricostruisce il quadro normativo
della materia, soffermandosi sulle agevolazioni fiscali riservate al
fenomeno della cooperazione, di cui fornisce un excursus storico che
muove dall'art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904
(Modificazioni alla disciplina dell'imposta sul reddito delle persone
giuridiche e al regime tributario dei dividendi e degli aumenti di
capitale, adeguamento del capitale minimo delle societa' e altre
norme in materia fiscale e societaria), a tenore del quale le somme
destinate alle riserve indivisibili non concorrono in assoluto a
formare il reddito imponibile delle societa' cooperative e dei loro
consorzi, fino all'attuale regime di parziale detassazione degli
utili delle cooperative a mutualita' prevalente, nella misura del
cinquantatre' per cento, previsto dal decreto-legge 13 agosto 2011,
n. 138, recante «Ulteriori misure urgenti per la stabilizzazione
finanziaria e per lo sviluppo» (cosiddetta "Manovra bis"),
convertito, con modificazioni, nella legge 14 settembre 2011, n. 148.
Tali agevolazioni avrebbero consentito alle cooperative, e in
particolare alle BCC, di formare e incrementare il patrimonio,
segnatamente le riserve indivisibili, con il fine di proteggere e
promuovere i valori della cooperazione e fini mutualistici.
La stretta connessione tra le agevolazioni fiscali e le indicate
finalita' giustifica le disposizioni dirette a bilanciare, sul piano
patrimoniale, i mutamenti o le trasformazioni incidenti
sull'attivita' mutualistica, prima fra tutte il citato art. 17 della
legge n. 388 del 2000, di interpretazione autentica delle norme sulla
devoluzione del patrimonio delle cooperative ai fondi mutualistici,
la cui ampia portata applicativa consentirebbe di affermare che «il
patrimonio che ha fruito delle agevolazioni in capo a societa'
cooperative non puo' essere trasferito ad un soggetto non agevolato
ma deve essere devoluto ai fondi mutualistici».
3.1.1.- L'interveniente ricostruisce poi le ragioni poste a base
della riforma delle BCC collocandola nel quadro della normativa
europea di rafforzamento dei requisiti prudenziali delle banche e in
rapporto con la riforma delle banche popolari - di poco anteriore -
introdotta dal d.l. n. 3 del 2015, come convertito, anch'essa diretta
all'identico fine di rafforzare la stabilita' del sistema bancario
nazionale e globale.
La disciplina dettata dal d.l. n. 18 del 2016, come convertito,
sarebbe incentrata su tre opzioni, tutte rimesse alla scelta delle
BCC. La soluzione "favorita", consistente nell'adesione al gruppo
bancario cooperativo, realizzerebbe un equilibrato bilanciamento tra
la necessita' di preporre al gruppo una holding dotata di un
effettivo potere direttivo e la garanzia di autonomia delle BCC
affiliate. La seconda comporta la trasformazione della BCC in spa con
obbligo di integrale devoluzione patrimoniale ai fondi mutualistici.
La terza (way out), riservata alle BCC "piu' grandi", prevede il
conferimento dell'azienda bancaria a una spa. Da essa non consegue
l'effetto di devoluzione patrimoniale a condizione che la BCC assolva
a due oneri, l'uno di carattere fiscale, che viene qui in rilievo, e
l'altro di carattere statutario.
Nella formula way out, dunque, il patrimonio della banca, formato
grazie alle agevolazioni fiscali di cui la BCC ha fruito, sarebbe
totalmente sottratto alla regola della devoluzione, in quanto «le
riserve obbligatorie rimangono in capo all'ente conferente (gia'
BCC), mentre la restante parte di patrimonio viene trasferita alla
banca commerciale di nuova costituzione, nella quale l'ente
conferente mantiene le partecipazioni».
L'imposta straordinaria, commisurata in percentuale sul
patrimonio netto, avrebbe percio' la funzione di «bilanciare
l'immissione sul mercato commerciale di un patrimonio [...]
rappresentato dall'azienda bancaria». L'entita' dell'azienda bancaria
conferita sarebbe "ridotta" per effetto dell'imposta straordinaria,
sicche' «il valore dei beni conferiti non sara' pari a quello
realizzato nel tempo dalla BCC [...], ma [...] quello risultante dopo
l'applicazione» del prelievo.
La ratio giustificativa delle modifiche apportate dalla legge di
conversione al testo originario sarebbe da individuare, come si puo'
desumere dalle osservazioni raccolte durante le indicate audizioni
parlamentari, nella volonta' del legislatore di «evitare che
(tassando le sole riserve indivisibili) confluisse nel mercato delle
societa' "lucrative" un patrimonio formato grazie alle agevolazioni»
concesse dallo Stato, con il forte rischio di una contestazione in
sede europea per violazione della disciplina sugli aiuti di Stato e
in contrasto con la finalita' perseguita dalla norme sulla
devoluzione del patrimonio delle cooperative ai fondi mutualistici,
che questa Corte identifica nell'esigenza che i benefici conseguiti
con le indicate agevolazioni non siano destinati allo svolgimento di
un'attivita' priva di tale carattere e, comunque, non siano fatti
propri da coloro che ne hanno fruito (e' citata anche
dall'interveniente la sentenza n. 170 del 2008).
3.2.- Quanto ai dubbi di violazione del principio di capacita'
contributiva, l'Avvocatura osserva che, a seguito del conferimento
d'azienda e delle modifiche statutarie, l'ente non si priva del
proprio patrimonio ma lo conserva previa detrazione dell'imposta.
Infatti, «l'[e]nte manterra' direttamente la titolarita' delle
riserve indivisibili (destinate a garantire il prosieguo
dell'attivita' cooperativa in settori diversi da quello bancario) e
indirettamente, nella misura della propria partecipazione nella
societa' conferitaria [non soggetta ai vincoli operativi che limitano
le societa' cooperative], continuera' altresi' a detenere, in forma
di azioni, anche i beni entrati a far parte del capitale dell'azienda
bancaria conferita (nella quale e' incluso anche l'avviamento)»,
ponendo cosi' in essere una situazione non irrilevante ai fini della
valutazione del presupposto impositivo.
Nel negare l'esistenza di uno specifico indice di capacita'
contributiva, il rimettente avrebbe ignorato che il patrimonio delle
BCC si e' formato con il sostanziale concorso dello Stato. L'imposta
consentirebbe inoltre di evitare l'addebito di violazione della
disciplina sugli aiuti di Stato, nel momento in cui il patrimonio
conferito «entra nel libero mercato dei capitali».
Infine, nell'affermare che la tassazione del patrimonio netto
sarebbe in evidente contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., in quanto
l'ente continua a operare nel settore della mutualita' prevalente, il
giudice a quo non avrebbe considerato che, da un lato, la conferente
mantiene la partecipazione nella banca lucrativa conferitaria e,
dall'altro, nessun principio costituzionale impedisce al legislatore
di adottare misure fiscali allorche' si proceda a «una modifica di
forma giuridica cosi' eclatante come quella che ha riguardato la
riforma delle banche cooperative».
3.3.- Quanto alla violazione degli artt. 41, 45 e 47 Cost.,
l'interveniente, rimettendosi alla valutazione di questa Corte sulla
sufficienza della motivazione offerta dal rimettente, osserva in via
preliminare che le censure, non chiaramente formulate, non
lascerebbero intendere in che modo, al di la' delle affermazioni di
carattere generale, le disposizioni denunciate inciderebbero sui
principi di liberta' di iniziativa economica privata e di tutela del
risparmio, e in cosa consisterebbe il vulnus a essi inferto.
Nel merito, le censure ex artt. 41 e 47 Cost. non sarebbero
fondate, sia perche' le BCC erano libere di adottare una delle tre
opzioni apprestate dalla riforma, sia perche' il risparmio di «quanti
avevano a suo tempo aderito alla BCC» sarebbe tutelato per il fatto
che «la quota di patrimonio non conferita alla societa' commerciale,
costituita dalle riserve indivisibili, e' rimasta nella titolarita'
dell'ente».
Nemmeno la censura ex art. 45 Cost. sarebbe fondata.
Dalla norma costituzionale non deriverebbe, infatti, la
necessita' di un'esenzione assoluta o perpetua delle cooperative
dalla tassazione, restando salva l'ampia discrezionalita'
riconosciuta al legislatore in materia di agevolazioni fiscali o
benefici tributari, censurabile solo per palese arbitrarieta' o
irrazionalita' (e' citata la sentenza di questa Corte n. 17 del
2018).
La soluzione scelta dal legislatore con le disposizioni censurate
non sarebbe irragionevole, collocandosi in un quadro giuridico che,
incidendo sulla forma giuridica e sulla consistenza economica delle
"vecchie" BCC, darebbe vita a un «soggetto affatto peculiare», che,
pur conservando la forma cooperativa, mantiene nondimeno un forte
legame con la nuova banca commerciale, detenendo in essa una
partecipazione azionaria.
4.- L'Ente Cambiano ha depositato una memoria in prossimita'
dell'udienza, in cui ha replicato alle difese dell'interveniente,
insistendo per l'accoglimento delle questioni.
4.1.- La parte contesta l'assunto dell'Avvocatura secondo cui il
patrimonio delle societa' cooperative non potrebbe essere trasferito
a un soggetto fiscalmente non agevolato ma dovrebbe essere devoluto
ai fondi mutualistici, non essendovi contraddizione tra lo scopo
mutualistico perseguito dalla cooperativa e il conseguimento di
un'utile d'impresa.
Inoltre, la cessione di rapporti giuridici in blocco tramite
conferimento d'azienda non costituirebbe devoluzione patrimoniale. Si
tratterebbe infatti di un atto a titolo oneroso che, continuando la
cooperativa conferente a perseguire lo scopo mutualistico, lascia
invariata la consistenza complessiva del patrimonio, espressa non
piu' in numerario ma dal valore della partecipazione societaria
acquisita.
4.2.- Non sarebbe condivisibile nemmeno la lettura data
dall'interveniente ai lavori preparatori della legge di conversione
del d.l. n. 18 del 2016, in quanto la riforma delle BCC avrebbe
affrontato le criticita' del settore in modo diverso dalla riforma
delle banche popolari, formulando tre alternative aventi uguale
coerenza con gli obiettivi perseguiti, diretti ad assicurare la
stabilita' delle banche.
4.3.- La penalizzazione fiscale non si potrebbe fondare su un
preteso «favore del legislatore per la soluzione costituita dal
Gruppo Cooperativo», in primo luogo perche' l'intera disciplina
dell'Unione europea sarebbe costruita sul paradigma della spa,
considerata la forma organizzativa piu' adatta per le grandi imprese
in generale e per le banche in particolare, e in secondo luogo
perche' l'obbligo generalizzato di adesione al gruppo bancario
cooperativo, trasformando le BCC aderenti in parti di un'unica
impresa soggetta a una gestione unitaria, realizzerebbe un obiettivo
di rafforzamento patrimoniale non perseguibile in danno delle altre
banche rimaste concorrenti, pena una limitazione intollerabile al
principio di concorrenza, sia sul piano costituzionale che su quello
europeo.
4.4.- L'Ente Cambiano contesta, altresi', che il legislatore
avrebbe "sciolto" il patrimonio della conferente dal vincolo di
destinazione, che impone "per regola generale" la devoluzione ai
fondi mutualistici. Una simile regola generale non sussisterebbe,
infatti, in caso di conferimento dell'azienda bancaria.
L'art. 150-bis, comma 5, t.u. bancario, come modificato dal d.l.
n. 18 del 2016, avrebbe esteso l'effetto devolutivo, con una
«artificiosa costruzione», al caso della «cessione di rapporti
giuridici in blocco», e dunque anche al conferimento d'azienda: cio'
che, insieme alla previsione del versamento al bilancio dello Stato,
«si risolve soltanto nella creazione di un ostacolo grave
all'esercizio dell'autonomia organizzativa dell'impresa, volto a
rendere piu' gravosa la scelta di mantenere la propria autonomia
rispetto al Gruppo cooperativo».
Il prelievo, pertanto, dirotterebbe a favore dell'erario risorse
riservate alla cooperazione, in assenza delle ragioni che determinano
la devoluzione secondo la «legislazione cooperativa».
4.5.- Sarebbe erronea anche l'affermazione dell'Avvocatura
secondo cui l'imposta bilancerebbe la circostanza che il patrimonio
della BCC conferente e' immesso nel mercato commerciale, pur
essendosi formato grazie alle agevolazioni fiscali di settore, in
quanto le riserve indivisibili, alimentate da tali agevolazioni,
rimangono nella titolarita' della conferente e non costituiscono
oggetto del conferimento.
4.6.- Il prelievo non sarebbe giustificato nemmeno dalla
detenzione della partecipazione nella spa conferitaria, in quanto il
conferimento d'azienda non costituirebbe presupposto di un tributo
sul reddito della conferente o sul suo patrimonio.
4.7.- Quanto alla violazione del principio di liberta' di
concorrenza, la censura del giudice a quo avrebbe nitidamente
evidenziato l'ingiustificata discriminazione introdotta dall'imposta
a sfavore della cooperativa conferente, nonche' il pregiudizio
arrecato alla capacita' della nuova societa' lucrativa di erogare
credito.
Inoltre, la BCC di Cambiano non sarebbe stata libera di scegliere
una delle modalita' previste dal legislatore, stante la presenza di
un prelievo fiscale cosi' oneroso, ne' il risparmio rimarrebbe
tutelato dalla titolarita' delle riserve indivisibili in capo
all'Ente Cambiano, in quanto il tributo decurterebbe
significativamente proprio tali riserve.
Considerato in diritto
1.- La Corte di cassazione, sezione tributaria civile, dubita
della legittimita' costituzionale di alcune disposizioni del
decreto-legge 14 febbraio 2016, n. 18 (Misure urgenti concernenti la
riforma delle banche di credito cooperativo, la garanzia sulla
cartolarizzazione delle sofferenze, il regime fiscale relativo alle
procedure di crisi e la gestione collettiva del risparmio),
convertito, con modificazioni, nella legge 8 aprile 2016, n. 49. Il
dubbio investe in particolare la parte del d.l. n. 18 del 2016, come
convertito, che ha introdotto la riforma delle banche di credito
cooperativo (BCC), a cui sono dedicati gli artt. 1, 2 e 2-bis, nel
testo risultante dalla legge di conversione.
Nel dispositivo dell'ordinanza di rimessione e' letteralmente
indicato, quale oggetto delle questioni, l'art. 2, commi 3-bis e
3-ter, del d.l., ma l'oggetto va piu' precisamente individuato - come
si vedra' al successivo punto 3 - nell'art. 2, commi 3-ter e
3-quater, quest'ultimo limitatamente alle parole «al netto del
versamento di cui al comma 3-ter», di cui al primo periodo, e alle
parole «e 3-ter» di cui al terzo periodo.
In base alle norme censurate, la BCC con patrimonio netto
superiore a duecento milioni di euro al 31 dicembre 2015, qualora
opti per conferire l'azienda bancaria a una societa' per azioni
autorizzata all'esercizio dell'attivita' bancaria anziche' aderire a
un gruppo bancario cooperativo (cosiddetta way out, disciplinata
all'art. 2, comma 3-bis, del d.l. n. 18 del 2016, come convertito),
deve versare al bilancio dello Stato, all'atto del conferimento, un
importo pari al venti per cento del suo patrimonio netto. In caso di
inosservanza e' previsto che il patrimonio stesso sia devoluto ai
fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della
cooperazione, ai sensi dell'art. 17 della legge 23 dicembre 2000, n.
388, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2001)».
Le questioni, sollevate in riferimento agli artt. 3, 41, 45, 47 e
53 della Costituzione, sono sorte nel corso di una controversia
tributaria promossa dall'Ente Cambiano societa' cooperativa per
azioni (Ente Cambiano) - gia' BCC di Cambiano societa' cooperativa
per azioni (BCC di Cambiano) - nei confronti dell'Agenzia delle
entrate.
Il giudice a quo riferisce che la BCC di Cambiano ha versato
all'erario la somma di 54.208.740,00 euro, pari al venti per cento
del suo patrimonio netto al 31 dicembre 2015, avendo conferito la
propria azienda bancaria a una spa ai sensi del citato comma 3-bis e
modificato lo statuto ai sensi del successivo comma 3-quater dello
stesso art. 2, in modo da escludere l'attivita' bancaria e da
mantenere le clausole mutualistiche di cui all'art. 2514 cod. civ.
Resterebbero cosi' assicurati ai soci servizi funzionali al
mantenimento del rapporto con la spa conferitaria, servizi di
formazione e di informazione sui temi del risparmio, nonche' servizi
di promozione di programmi di assistenza.
Il rimettente riferisce altresi' che l'Ente Cambiano ha
presentato all'Agenzia delle entrate istanza di rimborso dell'importo
versato e ha successivamente impugnato il silenzio-rifiuto formatosi
sulla sua istanza davanti alla Commissione tributaria provinciale di
Firenze. Quest'ultima ha respinto la domanda con sentenza confermata
dalla Commissione tributaria regionale della Toscana, la cui sentenza
e' stata a sua volta impugnata dallo stesso Ente Cambiano con ricorso
per cassazione.
2.- Ad avviso del rimettente Corte di cassazione, le norme
censurate sarebbero viziate da irragionevolezza e violerebbero gli
artt. 3 e 53 Cost., in quanto l'imposta straordinaria introdotta
dalla legge di conversione del d.l. n. 18 del 2016, a differenza di
quella prevista in origine dallo stesso decreto-legge, colpisce il
patrimonio netto di una societa' che, una volta conferita l'azienda
bancaria in una spa e modificato l'oggetto sociale escludendo
l'attivita' bancaria, continua a operare nel settore della mutualita'
prevalente. Difetterebbe dunque uno specifico indice di capacita'
contributiva idoneo a giustificare l'imposizione e la destinazione
del prelievo alla fiscalita' generale.
Sarebbero violati anche gli artt. 41 e 45 Cost., in quanto il
prelievo del venti per cento del patrimonio netto si porrebbe in
contrasto con la funzione sociale della cooperazione a carattere di
mutualita' e senza fini di speculazione privata, operante come limite
di utilita' sociale al principio di concorrenza. Verrebbe in rilievo
il fatto che la societa' conferente continua a operare nel settore
della cooperazione a mutualita' prevalente, che il prelievo colpisce
le BCC in grado di assicurare la capacita' competitiva nel mercato
insieme al collegamento con il territorio e che la riduzione
patrimoniale, restando indivisibili le riserve della conferente,
pregiudicherebbe la capacita' di erogare credito da parte
«dell'azienda di nuova formazione».
Le norme censurate violerebbero, infine, l'art. 47 Cost., in
quanto la scelta legislativa di assoggettare a tributo l'adesione a
un modulo imprenditoriale piuttosto che a un altro, nel medesimo
settore del credito cooperativo, si porrebbe in contraddizione con il
principio della tutela del risparmio.
3.- Prima di esaminare le singole questioni occorre individuare
esattamente le disposizioni oggetto delle censure.
Nell'ordinanza di rimessione si riscontra, infatti, una parziale
difformita' tra le disposizioni indicate nel dispositivo («artt. 2,
commi 3-bis e 3-ter, del d.l. n. 18/2016, quale convertito, con
modificazioni, dalla l. n. 49/2016») e quelle indicate
nell'esposizione delle censure («art. 2, comma 3-ter» e «art.
2-quater primo periodo, limitatamente alle parole "al netto del
versamento di cui al comma 3-ter"», nonche' «terzo periodo del
medesimo comma, limitatamente alle parole "e 3-ter"»).
Nondimeno, il contenuto delle censure - che non toccano la
previsione del comma 3-bis sulla possibilita' per le BCC di optare
per la way out mediante il conferimento d'azienda - non sembra
lasciare dubbi sul fatto che le disposizioni da scrutinare siano
quelle meglio indicate in parte motiva, e quindi l'art. 2, comma
3-ter, del d.l. n. 16 del 2018, come convertito, che impone l'obbligo
di versamento all'atto del conferimento dell'azienda bancaria e ne
determina l'entita', e il comma 3-quater dello stesso art. 2 (cosi'
dovendosi correggere l'evidente refuso in cui e' incorso il
rimettente nel riferirsi a un inesistente «art. 2-quater» del d.l. n.
18 del 2016), quest'ultimo nelle parti che menzionano tale obbligo,
dunque limitatamente alle parole «al netto del versamento di cui al
comma 3-ter», di cui al primo periodo, e alle parole «e 3-ter» di cui
al terzo periodo.
Della correttezza della descritta prospettazione si trova un
riscontro letterale nel contesto dell'ordinanza di rimessione, la'
dove il giudice a quo, iniziando a esaminare le censure proposte nel
ricorso, premette di dover «verificare entro quali limiti le
questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 2, commi 3-ter e
3-quater, quest'ultimo limitatamente all'inciso "al netto del
versamento di cui al comma 3-ter["], nonche' al successivo
riferimento al predetto "3-ter", sollevate dalla ricorrente in
relazione ai parametri invocati, siano non manifestamente infondate e
rilevanti ai fini della decisione».
4.- Passando al merito, conviene muovere dall'esame della
questione concernente la violazione degli artt. 41 e 45 Cost., per la
centralita', nella stessa prospettazione del rimettente, del problema
della coerenza della previsione contestata con la garanzia
costituzionale della cooperazione a carattere di mutualita' e senza
fini di speculazione privata.
La questione non e' fondata.
Va premesso che, ai fini della verifica della compatibilita'
della contestata disciplina con la tutela costituzionale della
cooperazione a carattere di mutualita' e con il principio di
concorrenza, e' irrilevante stabilire se la prestazione in essa
prevista abbia o meno natura tributaria, sicche' non e' necessario
qui - a differenza di quanto si vedra' trattando della presunta
violazione degli artt. 3 e 53 Cost. - verificare la correttezza della
qualificazione del prelievo come tributo, da cui prende le mosse
l'ordinanza di rimessione.
Il giudice a quo si duole in sostanza del bilanciamento degli
interessi operato dal legislatore con l'adozione della misura in
esame. Il previsto prelievo colpirebbe una scelta imprenditoriale
che, pur essendo alternativa a quella considerata dalla riforma come
la piu' idonea a rafforzare la capacita' competitiva e la stabilita'
patrimoniale del settore del credito cooperativo nel suo complesso -
ossia l'adesione a un gruppo -, e' comunque orientata a realizzare la
funzione sociale riconosciuta dalla Costituzione alla cooperazione,
funzione che verrebbe cosi' irragionevolmente sacrificata.
E' dunque necessario soffermarsi sulla ratio sottesa alla
disciplina censurata nel quadro della riforma delle BCC, e in
particolare sull'assetto offerto agli interessi che vengono in gioco
nella fase transitoria della riforma stessa.
In questo contesto assume evidenza il ruolo fondamentale -
nell'impianto riformatore del d.l. n. 18 del 2016, come convertito -
del modello del gruppo bancario cooperativo, considerato la formula
strutturale idonea, sia a ridurre il frazionamento del settore e, con
esso, il deficit competitivo e patrimoniale delle BCC, sia a superare
le criticita' del governo societario cooperativo, in particolare
attraverso la previsione di pervasivi poteri di nomina, di
opposizione alla nomina e di revoca degli organi amministrativi e di
controllo delle societa' aderenti, riconosciuti dal contratto di
coesione con la capogruppo (art. 37-bis, comma 3, lettera b, numero
2, del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, recante «Testo
unico delle leggi in materia bancaria e creditizia», inserito
dall'art. 1, comma 5, del d.l. n. 18 del 2016, come convertito).
Il favore per il modello del gruppo, che il legislatore ha
adottato per ridisegnare l'intero sistema delle BCC, e' reso evidente
dalle previsioni che, a regime, configurano come sostanzialmente
obbligatoria l'adesione ad esso (obbligatorieta' che vale a
prescindere dalla consistenza patrimoniale, in ipotesi anche elevata,
delle aderenti), subordinando a tale adesione l'autorizzazione della
Banca d'Italia all'esercizio dell'attivita' bancaria in forma di BCC
(art. 33, comma 1-bis, t.u. bancario, inserito dall'art. 1, comma 1,
lettera a, del d.l. n. 18 del 2016, come convertito), e che
circondano di particolari cautele l'esclusione o il recesso dal
gruppo, imponendo alla BCC esclusa o receduta la devoluzione
integrale del patrimonio ai fondi mutualistici per la promozione e lo
sviluppo della cooperazione qualunque sia l'esito finale della sua
fuoriuscita (trasformazione in banca spa o liquidazione: art. 36,
comma 1-bis, t.u. bancario, inserito dall'art. 1, comma 4, lettera c,
del d.l. n. 18 del 2016, come convertito).
Nell'esercizio della sua discrezionalita', il legislatore ha
nondimeno ritenuto di escludere eccezionalmente da tale adempimento,
in sede di prima applicazione della riforma, le BCC gia' operanti nel
settore con patrimonio netto superiore a duecento milioni di euro al
31 dicembre 2015. A queste e' offerta la scelta di uscire dal settore
del credito cooperativo (diversa dalle ipotesi previste all'art. 2,
comma 3, del d.l. n. 18 del 2016, come convertito, che comportano
l'integrale devoluzione del patrimonio ai citati fondi mutualistici),
esercitabile nel termine di sessanta giorni dall'entrata in vigore
della legge di conversione.
L'obbligo, che testualmente accompagna la possibilita' di scelta,
di versare al bilancio dello Stato un importo pari al venti per cento
del patrimonio netto della banca - versamento la cui omissione fa
scattare la devoluzione ex art. 2, comma 3-quater, terzo periodo, del
d.l. n. 18 del 2016, come convertito - si giustifica con la
preoccupazione del legislatore di preservare comunque la centralita'
strategica dell'adesione al gruppo bancario cooperativo (soprattutto
nella fase transitoria) e di circoscrivere il rischio di
depotenziamento della riforma.
Occorre ricordare che, nella versione originaria precedente la
sua conversione in legge, il d.l. n. 18 del 2016 aveva delineato, per
la fase transitoria di prima applicazione della riforma, una diversa
soluzione alternativa all'adesione a un gruppo bancario cooperativo.
Tale soluzione implicava l'applicazione dell'art. 150-bis, comma 5,
t.u. bancario (come sostituito dall'art. 1, comma 6, lettera b, del
d.l. n. 18 del 2016, nel testo anteriore alle modifiche introdotte
dalla legge di conversione). In base a tale ultima disposizione la
BCC con patrimonio netto superiore a duecento milioni di euro poteva
effettuare le operazioni, previste dal novellato art. 36 t.u.
bancario, di trasformazione in spa o di fusione eterogenea da cui
risulti una spa, evitando tuttavia la devoluzione del patrimonio ai
fondi mutualistici. In questo caso, infatti, le riserve patrimoniali
della BCC venivano «affrancate», e potevano quindi essere destinate
allo svolgimento di un'attivita' bancaria lucrativa, dietro
versamento all'erario di una «imposta straordinaria pari al venti per
cento della loro consistenza».
La previsione aveva suscitato preoccupazioni - espresse anche
dalla Banca d'Italia durante l'iter di conversione del d.l. n. 18 del
2016 - di una demutualizzazione de facto del settore del credito
cooperativo, nel caso in cui le BCC piu' significative avessero
deciso di utilizzare l'opzione senza limiti - nemmeno temporali, cio'
che avrebbe fra l'altro consentito alle banche interessate di
riunirsi per raggiungere i requisiti dimensionali richiesti - e
uscire cosi' dal mercato di riferimento.
Anche tenuto conto di tali timori, in sede di conversione il d.l.
n. 18 del 2016 e' stato profondamente innovato nella parte in cui
offre una diversa soluzione alternativa per le BCC con patrimonio
netto superiore a duecento milioni di euro al 31 dicembre 2015. In
base a quanto previsto dall'art. 2, comma 3-bis, invece di
trasformarsi in banca lucrativa, perdendo le caratteristiche della
mutualita' prevalente, la cooperativa sopravvive conservando tali
caratteristiche, ma conferisce l'azienda bancaria, da sola o
congiuntamente ad altre BCC, in una spa preesistente o di nuova
costituzione, munita dell'autorizzazione all'esercizio dell'attivita'
bancaria. E' poi stabilito che «[a]ll'atto del conferimento» la BCC
conferente «versa al bilancio dello Stato un importo pari al 20 per
cento del patrimonio netto» (art. 2, comma 3-ter).
In questa diversa logica, il versamento al bilancio dello Stato
si configura, per le BCC con patrimonio netto sopra soglia, come il
"prezzo" da pagare per avvalersi dell'opportunita' offerta
dall'ordinamento di non aderire a un gruppo bancario cooperativo
senza per questo dover devolvere il patrimonio ai fondi mutualistici,
e per poter acquisire invece esse stesse il controllo della spa
bancaria conferitaria, com'e' avvenuto nel caso della BCC di
Cambiano.
Nello stesso tempo, nella complessa operazione di bilanciamento
di interessi realizzata dal legislatore in vista della prima
applicazione della riforma, l'obbligo di versamento dell'indicato
importo assolve nella nuova previsione, e in una logica completamente
diversa da quella che ispirava la sua versione iniziale, alla
funzione di disincentivo della - pur ancora offerta - scelta
alternativa all'adesione al gruppo bancario, assicurando cosi' a
quest'ultima la veste di scelta legislativamente privilegiata anche
per le BCC meglio dotate patrimonialmente, onde favorire la
permanenza nel settore degli intermediari dotati di margini piu`
elevati rispetto ai coefficienti patrimoniali obbligatori, in forma
aggregata con quelli piu' fragili.
La circostanza che la conferente continui a perseguire uno scopo
mutualistico - cio' che giustifica fra l'altro l'esclusione
dell'obbligo di devoluzione dell'intero patrimonio ai fondi
mutualistici - non comporta affatto che il prelievo disposto a suo
carico sia di per se' lesivo della funzione sociale della
cooperazione, essendo invece diretto, per le finalita' di
disincentivo che persegue a garanzia della realizzazione della
riforma disegnata dal legislatore, a tutelare gli interessi di un
settore chiave della stessa produzione cooperativistica, qual e' il
settore delle banche cooperative a mutualita' prevalente.
Lungi dal sacrificare irragionevolmente la funzione sociale della
cooperazione, come lamentato dal rimettente, la disciplina censurata
si colloca infatti essa stessa nel solco della scelta legislativa di
salvaguardia e promozione del credito cooperativo, contribuendo per
la sua parte - attraverso la forza disincentivante dell'obbligo di
versamento - alla realizzazione dell'obiettivo generale di garantire
la solidita' patrimoniale delle BCC e di superarne il deficit
competitivo, mediante la loro aggregazione nei gruppi bancari
cooperativi, senza impedire a quelle con maggiori livelli
patrimoniali, e quindi piu' in grado di operare con autonomia nel
mercato, di scegliere, nella fase transitoria, una formula
alternativa che consenta comunque la prosecuzione dell'attivita'
bancaria.
Sul punto va ribadito in particolare che qualora, in assenza di
disincentivi, le BCC di maggiore consistenza patrimoniale avessero in
larga parte aderito alla soluzione alternativa, la loro fuoriuscita
avrebbe negativamente inciso sulla funzione sociale del credito
cooperativo nel suo complesso. Funzione sociale che, invece, non
risulta di per se' compromessa dall'adesione delle BCC al gruppo,
giacche' la pur rilevante riduzione della sfera d'autonomia delle
singole BCC a favore della spa capogruppo e' compensata dal vincolo
di quest'ultima al rispetto delle finalita' mutualistiche e del
carattere localistico nell'esercizio dei suoi poteri, come indicato
nel contratto di coesione (art. 37-bis, comma 3, lettera b, t.u.
bancario, come modificato dall' art. 11, comma 2, lettera c, del
decreto-legge 25 luglio 2018, n. 91, recante «Proroga di termini
previsti da disposizioni legislative», convertito, con modificazioni,
nella legge 21 settembre 2018, n. 108). E ancora va sottolineato come
la scelta della BCC per la way out faccia venir meno il suo obbligo
di esercitare il credito prevalentemente a favore dei soci (art. 35,
comma 1, t.u. bancario), senza che l'obbligo stesso si trasferisca
sulla conferitaria, che in quanto spa non vi e' soggetta, e senza che
il ben diverso obbligo della conferente di assicurare ai propri soci
i «servizi funzionali al mantenimento del rapporto con la societa'
per azioni conferitaria» (art. 2, comma 3-quater, primo periodo, del
d.l. n. 18 del 2016, come convertito) garantisca agli stessi soci i
medesimi vantaggi cooperativi.
4.1.- Nell'ambito della stessa questione, il rimettente prospetta
«un vulnus al principio della concorrenza in relazione alla capacita'
di erogare credito» da parte della spa conferitaria, per il fatto
che, pur a fronte del versamento richiesto, le riserve resterebbero
indivisibili, secondo quanto disposto dall'art. 2545-ter del codice
civile, a differenza di quanto prevedeva invece l'originaria
formulazione della norma per il caso di trasformazione della BCC in
spa.
Nemmeno questo profilo della censura e' fondato.
Il giudice a quo lamenta, in sostanza, che il prelievo, non piu'
giustificato dall'affrancamento delle riserve - che restano nella
titolarita' della conferente e non sono liberamente utilizzabili
dalla conferitaria -, pregiudicherebbe la capacita' della nuova banca
spa di fare credito, riducendone la capacita' finanziaria. Si deve
tuttavia osservare che il paventato pregiudizio - a prescindere dalla
sua sussistenza - non deriva dall'applicazione delle disposizioni
censurate e quindi dall'obbligo della BCC conferente di versare una
percentuale del suo patrimonio al bilancio dello Stato, ma dall'art.
2, comma 3-quater, del d.l. n. 18 del 2016, come convertito -
previsione questa non contestata dal rimettente - secondo cui la
stessa conferente «mantiene le riserve indivisibili», sia pure al
netto del versamento e continua a operare come cooperativa a
mutualita' prevalente escludendo dal suo oggetto sociale l'attivita'
bancaria, come si chiarira' ulteriormente in seguito (punto 5.3.).
5.- Il rimettente, come visto, prospetta altresi' la violazione
degli artt. 3 e 53 Cost.
5.1.- Preliminarmente, va precisato che le censure riguardano
esclusivamente l'irragionevolezza delle disposizioni denunciate per
difetto, nella previsione del versamento al bilancio dello Stato, di
uno specifico indice di capacita' contributiva. Nel contesto della
motivazione, il giudice a quo richiama il passaggio della sentenza di
questa Corte n. 10 del 2015 secondo cui «la possibilita' di
imposizioni differenziate deve pur sempre ancorarsi a una adeguata
giustificazione obiettiva, la quale deve essere coerentemente,
proporzionalmente e ragionevolmente tradotta nella struttura
dell'imposta», e lamenta che, nella fattispecie impositiva in esame,
una tale giustificazione mancherebbe. Siffatto rilievo si risolve,
pero', in un argomento rafforzativo della censura di
irragionevolezza, e ad esso non si accompagna un'autonoma censura di
disparita' di trattamento in materia tributaria, come del resto e'
confermato, oltre che dal contesto in cui la citazione e' inserita,
dall'assenza di indicazioni su un tertium comparationis da porre a
confronto con la situazione incisa dalle norme censurate.
Si deve dunque ritenere inammissibile l'estensione del thema
decidendum operata dall'Ente Cambiano, che, lamentando una
irragionevole disparita' di trattamento, indica come tertium
comparationis la fattispecie di cui all'art. 27-quinques del decreto
legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n.
1577 (Provvedimenti per la cooperazione), ratificato, con
modificazioni, dalla legge 2 aprile 1951, n. 302, in base al quale le
cooperative e i loro consorzi possono costituire (ed essere soci di)
spa e societa' a responsabilita' limitata, senza soggiacere ad alcun
regime fiscale penalizzante. Secondo la costante giurisprudenza di
questa Corte, infatti, nei giudizi in via incidentale non possono
essere prese in considerazione, oltre i limiti fissati nelle
ordinanze di rimessione, ulteriori questioni di costituzionalita'
dedotte dalle parti, ma non fatte proprie dal giudice a quo (ex
plurimis, sentenze n. 35 del 2021, n. 35 del 2017 e n. 203 del 2016).
5.2.- Nel merito, nemmeno tale questione e' fondata.
Poiche' con essa il rimettente contesta in buona sostanza il
difetto di uno specifico indice di capacita' contributiva che
giustifichi l'imposizione e quindi la compatibilita' dell'imposta con
i parametri costituzionali degli artt. 3 e 53 Cost., ai fini della
sua decisione si pone, in via logicamente prioritaria, il tema della
natura del versamento previsto dall'art. 2, comma 3-ter, del d.l. n.
18 del 2016, come convertito.
Si e' detto che, prima della sua conversione in legge, il d.l. n.
18 del 2016 aveva delineato una possibile scelta alternativa a quella
dell'adesione a un gruppo bancario cooperativo, che implicava
l'applicazione dell'art. 150-bis, comma 5, t.u. bancario (come
sostituito dall'art. 1, comma 6, lettera b, del d.l. n. 18 del 2016,
nel testo anteriore alle modifiche introdotte dalla legge di
conversione). In essa, le riserve patrimoniali della BCC venivano
«affrancate» - potendo quindi essere destinate all'attivita' bancaria
lucrativa - dietro versamento all'erario di una «imposta
straordinaria pari al venti per cento della loro consistenza».
Nella diversa soluzione alternativa configurata dopo la sua
conversione, il d.l. n. 18 del 2016 prevede invece che «[a]ll'atto
del conferimento» la BCC conferente «versa al bilancio dello Stato un
importo pari al 20 per cento del patrimonio netto» (art. 2, comma
3-ter), e non qualifica piu' il versamento come «imposta
straordinaria».
Benche' la costante giurisprudenza di questa Corte consideri
irrilevante il nomen iuris usato dal legislatore, «occorrendo
riscontrare in concreto e caso per caso se si sia o no in presenza di
un tributo» (ex plurimis, sentenze n. 58 del 2015, n. 141 del 2009,
n. 334 del 2006 e n. 73 del 2005), l'indizio testuale - offerto dalla
nuova versione della disposizione - nel senso dell'estraneita' del
versamento all'ambito dei tributi trova conferma nell'indagine sulla
sua natura sostanziale.
Sempre secondo il costante orientamento di questa Corte (ex
plurimis, sentenze n. 263 del 2020, n. 240 del 2019, n. 89 del 2018,
n. 269 del 2017, n. 70 del 2015, n. 219 e n. 154 del 2014), gli
elementi indefettibili della fattispecie tributaria sono
individuabili in una disciplina legale diretta, in via prevalente, a
determinare una definitiva decurtazione patrimoniale a carico del
soggetto passivo, che non integri una modifica di un rapporto
sinallagmatico, e nella destinazione delle risorse, connesse a un
presupposto economicamente rilevante e derivanti dalla suddetta
decurtazione, a sovvenire a pubbliche spese.
Si deve comunque trattare di un prelievo coattivo, finalizzato al
concorso alle pubbliche spese e posto a carico di un soggetto passivo
in base ad uno specifico indice di capacita' contributiva (sentenza
n. 102 del 2008). Tale indice, inoltre, «deve esprimere l'idoneita'
di ciascun soggetto all'obbligazione tributaria (fra le prime,
sentenze n. 91 del 1972, n. 97 del 1968, n. 89 del 1966, n. 16 del
1965 e n. 45 del 1964)» (sentenza n. 70 del 2015).
5.2.1.- Prendendo le mosse dal presupposto che il versamento
introdotto all'art. 2, comma 3-ter, del d.l. n. 18 del 2016, come
convertito, abbia natura tributaria, la censura si dipana mettendo a
confronto la nuova fattispecie impositiva con quella prevista dal
d.l. n. 18 del 2016 prima della conversione. Dal confronto
emergerebbe l'irragionevolezza della scelta operata dal legislatore
in sede di conversione, poiche', mentre nella versione originaria
della norma l'indice rivelatore della capacita' contributiva
consisteva nell'affrancamento delle riserve patrimoniali da destinare
all'attivita' bancaria lucrativa, cosi' non e' nella versione
definitiva, in cui tali cespiti restano nella disponibilita' della
conferente, vincolati alla realizzazione della causa mutualistica.
E' evidente, nel percorso argomentativo del rimettente, che anche
la ricostruzione in termini di tributo del versamento da operare per
realizzare il conferimento dell'attivita' bancaria in una spa e'
condizionata - cosi' come lo sono, del resto, pressoche' tutte le
dedotte censure di illegittimita' costituzionale - dalla precedente
formulazione del testo normativo. La sua ricostruzione si muove
invero in una sorta di logica storica per cui il contenuto della
norma risultante dalla legge di conversione dovrebbe essere letto e
valutato alla luce del testo originario. La nuova disciplina della
soluzione alternativa all'adesione al gruppo, tuttavia, non
costituisce affatto un'evoluzione della precedente, ma sostituisce in
radice quest'ultima, ponendosi in una prospettiva completamente
diversa. Mentre infatti, in origine, era la stessa banca di credito
cooperativo a trasformarsi in spa, abbandonando la funzione
mutualistica e affrancando le proprie riserve attraverso il pagamento
di un'imposta, non a caso commisurata al valore delle riserve stesse
e qualificata come tale, nella versione oggetto della presente
questione di legittimita' costituzionale la conferente mantiene la
propria natura di ente mutualistico - e con esso le riserve vincolate
- ma esternalizza l'attivita' creditizia, trasferendola ad una spa di
nuova istituzione o gia' esistente, destinata normalmente a operare
sotto il suo controllo, e il pagamento dovuto per l'operazione -
rapportato al patrimonio netto della conferente - si configura, come
si vedra', quale onere condizionale cui e' subordinata la
realizzazione dell'interesse della conferente. Una prospettiva dunque
tutt'affatto diversa, nella quale e' diversa anche la funzione del
versamento.
Nel senso della natura non tributaria dell'onere presenta
decisivo rilievo la previsione (qui censurata per un singolo
frammento) secondo cui «[i]n caso di inosservanza degli obblighi
previsti dal presente comma e dai commi 3-bis e 3-ter, il patrimonio
della conferente [...] e' devoluto ai sensi dell'articolo 17 della
legge 23 dicembre 2000, n. 388» (art. 2, comma 3-quater, terzo
periodo, del d.l. n. 18 del 2016, come convertito).
L'omesso versamento all'atto del conferimento d'azienda, dunque,
non legittima il fisco alla riscossione coattiva della somma dovuta,
in esecuzione di un atto autoritativo di carattere ablatorio, ma
comporta la definitiva soggezione della conferente, ex art. 17 della
legge n. 388 del 2000, all'obbligo - non finalizzato a sovvenire a
pubbliche spese - di devolvere il suo patrimonio effettivo ai fondi
per la promozione e lo sviluppo della cooperazione, secondo la regola
generale operante nel caso di mancata adesione della BCC al gruppo.
In altri termini, la tempestiva presentazione alla Banca d'Italia
dell'istanza di autorizzazione al conferimento d'azienda impedisce
si' la devoluzione del patrimonio ai fondi mutualistici (che «non si
produce» per le BCC presentatrici: art. 2, comma 3-bis, del d.l. n.
18 del 2016, come convertito), ma tale effetto puo' venire meno anche
successivamente al rilascio dell'autorizzazione, in caso di
inosservanza degli ulteriori adempimenti previsti ai commi 3-ter e
3-quater dello stesso art. 2 e in particolare, per quanto qui
interessa, se l'importo prescritto non viene versato.
Insieme al versamento concorrono a determinare l'indicato effetto
la conservazione delle clausole mutualistiche e l'introduzione delle
modifiche statutarie, che completano la scelta di uscita della BCC
dal settore del credito cooperativo, ma non dalla categoria delle
cooperative a mutualita' prevalente.
Tutti questi comportamenti, che il legislatore definisce come
«obblighi» da osservare ai sensi dei citati commi 3-ter e 3-quater,
si configurano come oneri collegati all'esercizio di una determinata
opzione (in questo senso, sentenza n. 500 del 1993), che la
conferente e' tenuta ex lege ad assolvere, ove intenda realizzare il
suo interesse a non aderire a un gruppo bancario cooperativo,
evitando, al contempo, di trasformarsi essa stessa in spa e di
devolvere conseguentemente il proprio patrimonio ai fondi
mutualistici. Il vantaggio per essa dell'operazione, del resto, e'
evidente: la conferente resta in vita come ente mutualistico e
conserva una relazione qualificata con l'attivita' creditizia
attraverso la partecipazione - normalmente, anche se non
necessariamente - di controllo nel capitale di una spa bancaria di
nuova costituzione o gia' costituita, senza dover confluire in un
gruppo e doversi quindi assoggettare ai poteri di direzione e
coordinamento di una capogruppo.
Alla luce della ratio della disciplina censurata e della
descritta finalita' del prelievo, alla prestazione in esame va negata
la qualifica di tributo. Manca in essa, in particolare, il requisito
della natura coattiva del prelievo, che si esprime in primo luogo nel
diritto alla sua riscossione forzosa. La decurtazione patrimoniale e'
definitivamente provocata, in questo caso, solo dallo spontaneo
versamento dell'importo, eseguito dalla conferente per ottenere i
vantaggi perseguiti, mentre la sua omissione non fa sorgere alcuna
pretesa impositiva, semplicemente impedendo la realizzazione
dell'interesse della conferente stessa.
Ne' a diverse conclusioni si puo' pervenire configurando la
devoluzione patrimoniale come una sorta di sanzione per il mancato
versamento di un'imposta, cio' che non farebbe venir meno l'obbligo
di pagare la somma dovuta (e quindi la possibilita' del suo recupero
coattivo). In nessun caso infatti alla devoluzione puo' essere
riconosciuta natura sanzionatoria, stante che l'effetto devolutivo,
che si produce in tutte le ipotesi di inosservanza degli «obblighi»
indicati al citato comma 3-quater, altro non e' che la conseguenza
della riespansione della regola generale dettata dall'art. 150-bis,
comma 5, t.u. bancario.
5.2.2.- Prima di proseguire nell'esame del merito, si deve
escludere che la qualificazione del versamento nei sensi appena
esposti abbia conseguenze in termini di inammissibilita' delle
questioni per difetto di giurisdizione dell'adito giudice tributario
su una controversia non rientrante tra quelle indicate all'art. 2 del
decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul
processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413).
In mancanza di impugnazione sul punto, infatti, si deve ritenere
che nel giudizio a quo si fosse gia' implicitamente formato il
giudicato interno sulla questione, con la conseguenza che la
giurisdizione del giudice tributario - e, con essa, la rilevanza
delle questioni - non poteva piu' essere posta in discussione
(sentenza n. 46 del 2021, con riguardo all'analogo profilo del
giudicato interno implicitamente formatosi nel processo
amministrativo).
5.2.3.- Passando al merito, e' sufficiente osservare che, secondo
la costante giurisprudenza di questa Corte, un prelievo come quello
in esame, del quale si e' esclusa la natura tributaria, resta
sottratto al principio di capacita' contributiva (ex plurimis,
sentenze n. 263 e n. 234 del 2020 e n. 173 del 2016, ordinanza n. 22
del 2003), «con la conseguenza che l'invocato parametro di cui
all'art. 53 Cost. deve ritenersi inconferente, siccome riguardante la
materia della imposizione tributaria in senso stretto» (ordinanza n.
22 del 2003).
La pronuncia di non fondatezza investe la censura nel suo
complesso, non residuando profili di irragionevolezza diversi dalla
lamentata lesione della capacita' contributiva. In particolare non
sono individuabili aspetti della questione riferiti autonomamente
all'art. 3 Cost., che si deve dunque ritenere evocato dal rimettente
insieme all'art. 53 Cost. solo perche' quest'ultimo costituisce,
secondo la costante giurisprudenza costituzionale, espressione
specifica in materia tributaria del principio di uguaglianza e di
ragionevolezza (ex plurimis, sentenze n. 142 del 2014, n. 116 del
2013 e n. 111 del 1997; ordinanza n. 341 del 2000).
5.3.- Non e' fondata infine nemmeno la terza - e ultima -
questione, con la quale e' lamentata la violazione dell'art. 47
Cost., poiche' la scelta legislativa contestata si porrebbe in
contrasto con il principio di tutela del risparmio.
Questa Corte ha gia' avuto modo di affermare che l'art. 47 Cost.
enuncia «un principio programmatico» (sentenza n. 143 del 1995), al
quale «il legislatore ordinario deve ispirarsi, bilanciandolo con gli
altri interessi costituzionalmente rilevanti, nell'esercizio di un
potere discrezionale che incontra il solo limite [...] della
contraddizione del principio stesso (sentenze n. 143 del 1995 e n. 19
del 1994)» (sentenza n. 29 del 2002).
Nel caso di specie, si deve escludere che il bilanciamento
operato dal legislatore si ponga in contraddizione con il principio
della tutela del risparmio. L'assunto per cui il prelievo graverebbe
sulla scelta fra due moduli equiparati non tiene conto del fatto che
invece la soluzione scoraggiata comporta l'uscita dell'impresa
bancaria da tale settore e la sua continuazione in forma di spa.
Non e' poi conferente il richiamo operato dal rimettente, nel
contesto della censura, alla sentenza n. 99 del 2018 in tema di
banche popolari. Con essa questa Corte si e' pronunciata sulla
legittimita' di una norma affatto diversa per contenuto e finalita',
diretta ad assicurare - attraverso la limitazione del diritto al
rimborso delle azioni dei soci recedenti a seguito di trasformazione
di una banca popolare in spa - il rispetto dei requisiti prudenziali
delle banche stabiliti dalla disciplina dell'Unione europea.
Ne' infine puo' essere considerato decisivo l'argomento offerto
dalla parte, secondo cui l'ingente prelievo, diminuendo le riserve
indivisibili, ridurrebbe significativamente la capacita' della
conferente di dotare di risorse finanziarie la banca partecipata,
comprimendone la solidita'. La previsione del versamento non
interferisce con il possesso in capo alla banca spa conferitaria
degli inderogabili requisiti patrimoniali per lo svolgimento
dell'attivita' bancaria, pena il mancato rilascio dell'autorizzazione
al conferimento d'azienda da parte della Banca d'Italia. La solidita'
dell'impresa bancaria non puo', quindi, comunque mai essere messa in
discussione, con la conseguenza che anche la scelta che comporta il
prelievo non puo' comprimerla fino al punto di pregiudicare la tutela
del risparmio.
per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
dichiara non fondate le questioni di legittimita' costituzionale
dell'art. 2, commi 3-ter e 3-quater, quest'ultimo limitatamente alle
parole «al netto del versamento di cui al comma 3-ter», di cui al
primo periodo, e alle parole «e 3-ter» di cui al terzo periodo, del
decreto-legge 14 febbraio 2016, n. 18 (Misure urgenti concernenti la
riforma delle banche di credito cooperativo, la garanzia sulla
cartolarizzazione delle sofferenze, il regime fiscale relativo alle
procedure di crisi e la gestione collettiva del risparmio),
convertito, con modificazioni, nella legge 8 aprile 2016, n. 49,
promosse dalla Corte di cassazione, sezione tributaria civile, in
riferimento agli artt. 3, 41, 45, 47 e 53 della Costituzione, con
l'ordinanza indicata in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, l'8 giugno 2021.
F.to:
Giancarlo CORAGGIO, Presidente
Daria de PRETIS, Redattrice
Roberto MILANA, Direttore della Cancelleria
Depositata in Cancelleria il 9 luglio 2021.
Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA