N. 5 SENTENZA 12 - 19 gennaio 1993
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. I.V.A. (Imposta sul valore aggiunto) - Decisione della commissione tributaria divenuta definitiva Inapplicabilita' dell c. d. egiudiziale tributaria ai reati di evasione fiscale commessi sino alla fine del 1982 e prima della riforma in materia in vigore dal 1 gennaio 1983 - Irragionevolezza della permanenza dell'istituto relativamente al reato di evasione dell'I.V.A. essendo stata gia' assunta dall'ordinamento la pregiudiziale in riferimento ai reati in materia di imposte dirette - Illegittimita' costituzionale. (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 58, ultimo comma, in riferimento all'art. 50, primo comma, stesso decreto) (Cost., artt. 3 e 112).(GU n.4 del 27-1-1993 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente: prof. Francesco Paolo CASAVOLA;
Giudici: dott. Francesco GRECO, prof. Gabriele PESCATORE, avv. Ugo
SPAGNOLI, prof. Vincenzo CAIANIELLO, avv. Mauro FERRI, prof. Luigi
MENGONI, prof. Enzo CHELI, dott. Renato GRANATA, prof. Francesco
GUIZZI, prof. Cesare MIRABELLI;
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 58, ultimo
comma del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 50,
primo comma, dello stesso d.P.R. (Istituzione e disciplina
dell'imposta sul valore aggiunto), promosso con ordinanza emessa il
19 dicembre 1991 dalla Corte d'Appello di Bologna nel procedimento
penale a carico di Sarti Ernesto, iscritta al n. 138 del registro
ordinanze 1992 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica
n. 13, prima serie speciale, dell'anno 1992;
Udito nella camera di consiglio del 19 novembre 1992 il Giudice
relatore Renato Granata.
Ritenuto in fatto
Con ordinanza del 19 dicembre 1991 la Corte d'appello di Bologna,
nel corso del giudizio d'appello nei confronti di Sarti Ernesto,
imputato del delitto di cui all'art. 50, primo comma, d.P.R. 26
ottobre 1972 n. 633 per omesso pagamento dell'IVA dovuta nell'anno
1976 per un ammontare di L. 237.880.906, ha sollevato questione
incidentale di legittimita' costituzionale dell'art. 58, ultimo
comma, d.P.R. n. 633/72 citato, in relazione al citato art. 50, primo
comma, per contrasto con gli artt. 3 e 112 Cost.
La Corte d'appello rimettente, investita a seguito di impugnazione
del Procuratore della Repubblica, premette che l'atto di accertamento
dell'imposta evasa (nella misura suddetta) era stato annullato dalla
Commissione tributaria di Bologna con decisione del 25 ottobre 1983,
divenuta definitiva il 27 luglio 1984, e che il Tribunale di Bologna,
giudicando il Sarti per il reato di cui all'art. 50, primo comma,
citato, lo aveva prosciolto per improcedibilita' dell'azione penale
per non essersi realizzata la condizione di cui all'art. 58, ultimo
comma citato; ritiene quindi che per pervenire all'accertamento del
reato, come richiesto dal Procuratore della Repubblica appellante,
rimane lo sbarramento rappresentato dall'ultimo comma dell'art. 58
citato in forza del quale l'accertamento effettuato in sede
tributaria e divenuto definitivo fa stato nel processo penale.
Tale pregiudiziale pero' - sostiene la Corte rimettente
richiamando la sentenza n. 258 del 1991 della Corte costituzionale -
confligge con l'art. 3 Cost. per irragionevole disparita' di
trattamento tra imputati per reati comuni ed imputati per reati
fiscali. Inoltre si pone in contrasto con il principio
dell'obbligatorieta' dell'azione penale (art. 112 Cost.), che
risulterebbe "di fatto condizionata da determinazioni dell'Autorita'
amministrativa".
Considerato in diritto
1. - E' stata sollevata questione incidentale di legittimita'
costituzionale dell'art. 58, ultimo comma, in relazione all'art. 50,
primo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (istituzione e disciplina
dell'imposta sul valore aggiunto) nella parte in cui prevede che la
decisione pronunciata in sede tributaria in ordine all'accertamento
dell'Ufficio e divenuta definitiva faccia stato nel processo penale
per sospetta violazione del principio di eguaglianza (art. 3 Cost.)
in ragione della disparita' di trattamento tra imputati di reati
comuni ed imputati di reati fiscali e del principio
dell'obbligatorieta' dell'azione penale (art. 112 Cost.) per il
limite in tal modo frapposto al suo esercizio in caso di decisione
tributaria che annulli l'atto di accertamento.
2. - Il citato art. 50, primo comma, - norma abrogata (a partire
dal 1 gennaio 1983) dall'art. 13 d.l. 10 luglio 1982 n. 429,
convertito nella legge n. 516 del 1982, e quindi (temporaneamente)
ancora vigente per le condotte poste in essere fino a tale data -
prevedeva come delitto il fatto di sottrarsi al pagamento
dell'imposta dovuta nel corso di un anno solare per un ammontare
superiore a 100.000.000. L'azione penale - prescriveva il successivo
art. 58, ultimo comma (norma questa anch'essa abrogata con la
medesima limitazione temporale) - poteva essere esercitata soltanto
dopo che l'accertamento era divenuto definitivo (con cio' ripetendo
una disposizione gia' contenuta nell'art. 21, ultimo comma, legge n.
4 del 1929); tale prescrizione - come gia' ritenuto da questa Corte
con sentenza n. 258 del 1991 riguardo alla analoga disposizione
dettata dall'art. 56, ultimo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 (anch'essa
abrogata dal citato art. 13 d.l. n. 429 del 1982) in relazione ai
reati di evasione fiscale previsti dal precedente art. 50 -
significava anche che il giudicato formatosi nel giudizio tributario
faceva stato nel giudizio penale.
Come si e' gia' avvertito, la pregiudiziale tributaria, cosi'
definita, e' stata da ultimo eliminata dalla nuova normativa dei
reati tributari, quale introdotta dal d.l. n. 419 del 1982, che al
citato art. 13 ha abrogato le tre disposizioni che la prevedevano
(art. 21 legge n. 4 del 1929, art. 58, ultimo comma, d.P.R. n. 733
del 1972 e art. 56, ultimo comma, d.P.R. n. 600 del 1973); ma - per
effetto della speciale disposizione dettata dal secondo comma del
citato art. 13 - essa ha conservato una residuale applicabilita' ai
reati commessi fino al 31 dicembre 1982. Quindi dopo la radicale
riforma del 1982 la pregiudiziale tributaria e' rimasta non di meno
vigente in un ambito assai limitato e progressivamente in via di
esaurimento.
Pertanto la sollevata questione di costituzionalita', nonostante
l'intervenuta modifica del quadro normativo, e' tuttora rilevante nel
giudizio a quo (che ha ad oggetto l'imposta sul valore aggiunto
dovuta nell'anno 1976) atteso che, avendo la Commissione tributaria
(con decisione definitiva non piu' soggetta a gravame) annullato
l'avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria faceva
valere un'assunta evasione d'imposta da parte del contribuente, il
giudicato tributario, cosi' formatosi, e' - come esattamente ritiene
la Corte d'appello rimettente - preclusivo di un autonomo
accertamento in sede penale del medesimo fatto.
3. - Il quadro normativo - che, come rilevato, assegna
all'istituto della pregiudiziale tributaria un ruolo residuale (ad
esaurimento) - e' stato inoltre ulteriormente modificato da questa
Corte che ripetutamente e' intervenuta con dichiarazioni di
illegittimita' costituzionale che hanno operato un'erosione della sua
portata. E tale erosione - che il giudice rimettente chiede portarsi
ad ulteriore compimento, muovendo le censure di cui in narrativa - ha
seguito una duplice direttrice, perche' ne e' risultato talora
ampliato il diritto di difesa del contribuente-imputato, talaltra
esteso l'esercizio dell'azione penale del pubblico ministero.
Mette conto da una parte ricordare - come orientate nel primo
senso - le sentenze n. 247 del 1983 e n. 88 del 1982 che hanno
rispettivamente escluso che la pronuncia giurisdizionale tributaria
possa far stato nel processo penale nei confronti dei terzi che non
abbiano potuto partecipare al relativo giudizio (tributario) e che la
definitivita' dell'accertamento amministrativo, non piu'
assoggettabile a rimedi giurisdizionali, abbia efficacia vincolante
nel giudizio penale.
Per altro verso questa Corte ha dichiarato, con sentenza n. 89 del
1982, l'illegittimita' del citato art. 58 d.P.R. n. 633 del 1972 e,
con sentenza n. 2 del 1989, la illegittimita' dell'art. 56, ultimo
comma, d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui - l'uno e l'altro -
dispongono che l'azione penale ha corso dopo che l'accertamento e'
divenuto definitivo anche nel caso di reato "del tutto indipendente
dalla entita' del tributo" evaso (rispettivamente: emissione di
fatture inesistenti o non veritiere; annotazione nei certificati di
corrispettivi inferiori a quelli effettivamente erogati). Il piu'
recente intervento di questa Corte (sent. n. 258 del 1991) si
inserisce nel primo filone, essendo stata dichiarata l'illegittimita'
costituzionale di tale ultima disposizione (art. 56, ultimo comma)
nella parte in cui stabilisce che l'accertamento dell'imposta,
divenuto definitivo a seguito di una decisione di commissione
tributaria, faccia stato nel giudizio penale relativo al reato di
omessa, incompleta od infedele dichiarazione dei redditi, pronuncia
questa che si fonda essenzialmente sulla considerazione che
"l'esigenza di evitare giudicati contraddittori non puo' piu' valere
a ritenere costituzionalmente lecita la vincolativita' per il giudice
penale di pronunce tributarie che, pur se valide ai fini fiscali,
sono basate su regole di giudizio estranee al processo penale e
contraddittorie con la sua essenza".
4. - La questione di costituzionalita' in esame - che attiene alla
pregiudiziale tributaria non come istituto processuale, ma per il suo
contenuto sostanziale - riguarda (al pari della sentenza n. 258 del
1991, da ultimo citata) gli effetti del giudicato tributario nel
processo penale, ma con riferimento non gia' ai reati previsti
dall'art. 56 d.P.R. n. 600/73, bensi' al reato contemplato dall'art.
50, primo comma, d.P.R. n. 633/72.
La sostanziale identita' delle due fattispecie ed il rispetto del
principio di eguaglianza (art. 3 Cost.) implicano anche un'analoga
valutazione della illegittimita' costituzionale delle due norme
(mentre assorbito e' l'esame dell'ulteriore censura riferita all'art.
112 Cost.).
Non puo' infatti valere come elemento diversificatore il tipo di
reato oggetto delle due norme, essendo irrilevante, al fine della
valutazione della censura di costituzionalita', che l'effetto
preclusivo del giudizio tributario riguardi l'evasione di un'imposta
sui redditi, come nella fattispecie presa in considerazione da questa
Corte nella sentenza n. 258/91 citata, ovvero l'evasione dell'imposta
sul valore aggiunto, come nella fattispecie di cui all'ordinanza di
rimessione.
Pertanto una volta espunta dall'ordinamento la pregiudiziale
tributaria relativamente ai reati in materia di imposte dirette, la
permanenza dell'istituto relativamente al reato di evasione di IVA si
appalesa irragionevole (non valendo il mero dato temporale -
consistente nell'essere stato il reato commesso prima o dopo la data
del 1 gennaio 1983 - a dare sufficiente giustificazione di un regime
speciale che il legislatore ha inteso abrogare) e ridonda in
violazione del principio di eguaglianza (art. 3 Cost.) non tanto se
si compara - come richiede il giudice rimettente - la posizione
dell'imputato di un reato comune (per i quale vige il principio
dell'autonomia delle singole giurisdizioni) con quella dell'imputato
di un reato tributario commesso prima del 1 gennaio 1983 e per il
quale sia ancora in vigore il principio della prevalenza della
giurisdizione tributaria (posto che in tal caso il giudicato
tributario fa stato nel giudizio penale); quanto piuttosto, guardando
al piu' limitato ambito dei reati tributari commessi prima della data
suddetta, se si compara il trattamento riservato ai reati previsti
dall'art. 56 d.P.R. n. 600/73 (per i quali non opera la pregiudiziale
tributaria per effetto della citata pronuncia n. 258/91) con quello
invece ancora in vigore per il reato previsto dall'art. 50, primo
comma, d.P.R. n. 633/72, oggetto del giudizio a quo (per il quale, al
contrario, opera la pregiudiziale tributaria). Va quindi dichiarata
l'illegittimita' costituzionale dell'art. 58, ultimo comma, in
relazione all'art. 50, primo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633
(istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto) nella
parte in cui prevede che la decisione pronunciata in sede di
giurisdizione tributaria in ordine all'accertamento dell'Ufficio e
divenuta definitiva fa stato nel processo penale.
PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
Dichiara l'illegittimita' costituzionale dell'art. 58, ultimo
comma, d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (istituzione e disciplina
dell'imposta sul valore aggiunto) nella parte in cui stabilisce che
la decisione della commissione tributaria, divenuta definitiva, fa
stato nel processo penale per il reato previsto dall'art. 50, primo
comma, dello stesso d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 12 gennaio 1993.
Il presidente: CASAVOLA
Il redattore: GRANATA
Il cancelliere: DI PAOLA
Depositata in cancelleria il 19 gennaio 1993.
Il direttore della cancelleria: DI PAOLA
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