Anticipo d'imposta sui trattamenti di fine rapporto - Art. 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662, commi da 211 a 213, come sostituito dall'art. 2, comma 1, del decreto-legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140.(GU n.163 del 15-7-1997)
Vigente al: 15-7-1997
Alle direzioni regionali delle entrate Agli uffici delle entrate Agli uffici distrettuali delle imposte dirette Ai centri di servizio delle imposte dirette Alle direzioni centrali del Dipartimento delle entrate Alla Direzione generale degli affari generali del personale Al Segretario generale Ai Ministeri Alla ragioneria generale dello Stato Alle ragionerie provinciali dello Stato Alle direzioni provinciali del Tesoro Alla Corte dei conti Alla Presidenza del Consiglio dei Ministri Alla Camera dei deputati Al Senato della Repubblica Al Servizio centrale degli ispettori tributari Alle ragionerie centrali dei Ministeri Al Comando generale della Guardia di finanza All'Istituto nazionale della previdenza sociale Premessa. L'art. 2, comma 1, del decreto - legge 28 marzo 1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997, n. 140, recante "Misure urgenti per il riequilibrio della finanza pubblica", ha sostituito l'art. 3, commi da 211 a 213, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, che ha introdotto l'obbligo a carico dei sostituti d'imposta per i redditi di lavoro dipendente del versamento di una somma pari al 2 per cento dei trattamenti di fine rapporto di cui all'art. 2120 del codice civile, maturati al 31 dicembre 1996, a titolo diacconto delle imposte da trattenere ai lavoratori dipendenti all'atto della corresponsione dei trattamenti medesimi. La novellata disposizione ha aumentato l'importo dell'anticipo fissandolo nella misura del: 5,89 per cento dell'ammontare complessivo dei trattamenti di fine rapporto maturati al 31 dicembre 1996; 3,89 per cento dell'ammontare complessivo dei trattamenti di fine rapporto maturati al 31 dicembre 1997. Sono state previste alcune ipotesi di esclusione dal versamento per i datori di lavoro con un numero limitato di lavoratori dipendenti. L'anticipo costituisce un credito di imposta che il datore di lavoro utilizza per il versamento delle ritenute dovute sui trattamenti di fine rapporto e deve essere versato, nelle misure sopra indicate, in rate di pari importo, rispettivamente, entro il 31 luglio e il 30 novembre degli anni 1997 e 1998 e indicato nella dichiarazione di sostituto d'imposta, modello 770, relativa ai predetti anni. L'importo del credito d'imposta e' rivalutato secondo gli stessi criteri previsti dal quarto comma del citato articolo 2120 del codice civile per il trattamento di fine rapporto. Cio' premesso, in ordine a tali disposizioni, si forniscono i seguenti chiarimenti. 1. Soggetti obbligati. Al versamento sono tenuti i sostituti d'imposta, indicati nell'art. 23 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che corrispondono compensi e altre somme per prestazioni di lavoro dipendente, ossia: le societa' per azioni, in accomandita per azioni, le societa' a responsabilita' limitata, le societa' cooperative, le societa' di mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato; gli enti pubblici e privati, diversi dalle societa', che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali, residenti nel territorio dello Stato; gli enti pubblici e privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali, residenti nel territorio dello Stato; le societa' ed enti di ogni tipo, con o senza personalita' giuridica, non residenti nel territorio dello Stato; le societa' semplici, le associazioni senza personalita' giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni, le societa' in nome collettivo e in accomandita semplice, le societa' di armamento e le societa' di fatto o irregolari, residenti nel territorio dello Stato; le persone fisiche che esercitano imprese commerciali o imprese agricole, comprese quelle familiari di cui all'art. 230 -bis del codice civile; le aziende coniugali non gestite in forma societaria; le persone fisiche che esercitano arti o professioni. 2. Esclusioni dall'obbligo dell'anticipo d'imposta. Premesso che non sono tenuti all'effettuazione dell'anticipo in esame i soggetti che non rivestono la qualifica di sostituto d'imposta (come ad esempio i condomini degli edifici), per espressa previsione dell'art. 3, comma 211, della legge n. 662 del 1996, come sostituito dall'art. 2 del decreto - legge n. 79 del 1997, sono esclusi dall'obbligo di versamento: a) le amministrazioni pubbliche individuate dall'art. 1, comma 2, del decreto legislativo 3 febbraio 1993, n. 29, e cioe': le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti, le scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative; le aziende e amministrazioni dello Stato a ordinamento autonomo; le regioni, le province, i comuni, le comunita' montane, e loro consorzi e associazioni; le istituzioni universitarie; gli istituti autonomi case popolari; le camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni; gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali; le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale; b) i sostituti d'imposta che, alla data del 30 ottobre 1996, avevano un numero di dipendenti: non superiore a 5; da 6 a 15, limitatamente al versamento del 3,89 per cento del T.F.R. maturato al 31 dicembre 1996. Tali soggetti sono comunque obbligati al versamento del 2 per cento calcolato sul medesimo T.F.R.; da 6 a 15, limitatamente al versamento del 3,89 per cento del T.F.R. maturato al 31 dicembre 1997; non superiore a 50, limitatamente al versamento dell'anticipo del 3,89 per cento sugli importi maturati alla data del 31 dicembre 1996 relativi ai dieci dipendenti di piu' recente assunzione rispetto alla medesima data del 30 ottobre 1996. Ai fini della determinazione del numero dei dipendenti alla data del 30 ottobre 1996, si deve tener conto di tutti i dipendenti in forza a tale data, a prescindere dalla tipologia del contratto di lavoro subordinato stipulato. Rientra, pertanto, nel computo in esame anche il dipendente che, ad esempio, e' stato licenziato il 30 ottobre 1996 con effetto dal 31 ottobre 1996. Per l'individuazione dei dipendenti in questione occorre fare riferimento alla nozione di rapporto di lavoro subordinato contenuta nelle norme della legislazione sul lavoro (ad esempio, dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato o determinato assunti a tempo pieno o a tempo parziale, lavoratori collocati in cassa integrazione, ecc.). Sono comunque applicabili le leggi che escludono determinate categorie di lavoratori dai computi numerici dei dipendenti in forza (ad esempio, il decreto - legge 30 ottobre 1984, n. 726, convertito dalla legge 19 dicembre 1984, n. 863 e la legge 28 febbraio 1987, n. 56, rispettivamente, per i lavoratori assunti con contratto di formazione e lavoro e di apprendistato). Come previsto in analoghe situazioni rilevanti in materia previdenziale (cfr. circolare INPS n. 211 del 9 agosto 1991), anche ai fini della normativa in esame il lavoratore assente alla predetta data del 30 ottobre 1996 (ad esempio, per servizio militare, gravidanza e puerperio), ancorche' non retribuito, e' escluso dal computo dei dipendenti soltanto nel caso in cui in sua sostituzione sia stato assunto altro lavoratore con contratto a tempo determinato; ovviamente in tal caso deve essere computato il sostituto. A norma del comma 211 -bis della disposizione in commento, il versamento dell'anticipo d'imposta non e' dovuto per tutti i dipendenti assunti successivamente al 30 ottobre 1996 che determinino incremento del numero degli addetti delle singole aziende. Ancorche' il legislatore abbia utilizzato l'espressione "singole aziende", si deve ritenere, stante la ratio della norma, che la suddetta agevolazione si riferisca genericamente alle imprese, sia agricole che commerciali, complessivamente considerate. Qualora un dipendente venga destinato ad una diversa impresa, senza interruzione del rapporto di lavoro, per quest'ultima non si verifica incremento del numero degli addetti. Tale ipotesi puo' verificarsi, ad esempio, tra imprese facenti parte di uno stesso gruppo societario. Si precisa che, qualora l'incremento di unita' lavorative derivi dalla somma algebrica di nuove assunzioni ed eventuali cessazioni del rapporto di lavoro intercorse nel periodo tra il 30 ottobre 1996 e il 31 dicembre 1996 e nel periodo tra il 30 ottobre 1996 e il 31 dicembre 1997, la diminuzione del T.F.R. deve essere imputata con riferimento alle assunzioni che hanno dato luogo all'incremento di piu' recente formazione. Tuttavia, qualora le assunzioni intervengano ad una medesima data, al fine di individuare i dipendenti che hanno generato l'incremento, il sostituto d'imposta puo' liberamente scegliere quali quote di accantonamento del T.F.R. escludere. Pertanto, nell'ipotesi di una base occupazionale al 30 ottobre 1996, composta da 100 lavoratori dipendenti, che si e' incrementata alla data del 31 dicembre 1996 di 5 unita' in conseguenza: del pensionamento di 10 unita' al 10 novembre 1996; dell'assunzione di 20 unita' al 2 dicembre 1996; del licenziamento di 10 unita' al 10 dicembre 1996; dell'assunzione di 3 unita' il 12 dicembre 1996 dell'assunzione di 2 unita' il 13 dicembre1996. In tal caso, il sostituto d'imposta deve escludere dalla base imponibile calcolata al 31 dicembre 1996 le quote di accantonamento di T.F.R. relative ai cinque dipendenti (che hanno generato l'incremento) assunti il 12 e il 13 dicembre 1996. Se, nel periodo successivo (1 gennaio 1997 - 31 dicembre 1997) vengono licenziati 5 dipendenti e la base occupazionale al 31 dicembre 1997 torna a coincidere con quella in essere alla data del 30 ottobre 1996, per tale periodo non spetta alcuna esclusione e l'ammontare complessivo del T.F.R. maturato al 31 dicembre 1997 deve essere conteggiato per intero (comprensivo, quindi, del T.F.R. relativo ai cinque dipendenti assunti nel dicembre 1996 per i quali spettava l'esclusione per il periodo precedente). Nella diversa ipotesi in cui la base occupazionale al 30 ottobre 1996, composta da 100 lavoratori dipendenti, sia incrementata alla data del 31 dicembre 1996 di 5 unita' in conseguenza del pensionamento di 15 unita' al 10 novembre 1996 e dell'assunzione di 20 unita' al 2 dicembre 1996, considerato che non e' possibile individuare i cinque dipendenti che hanno determinato l'incremento, in quanto generato dall'assunzione alla stessa data di 20 unita', il sostituto d'imposta puo' scegliere quali quote di T.F.R. escludere dalla base imponibile dell'anticipo. Sono parimenti escluse dalla base imponibile, ai sensi del successivo comma 211 -ter, le quote di accantonamento annuale del trattamento di fine rapporto comunque imputabili alle forme pensionistiche complementari disciplinate dal decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni e integrazioni. Si tratta delle quote annuali di T.F.R. che, secondo le previsioni delle fonti istitutive, sono destinate al finanziamento delle predette forme pensionistiche. Si precisa, infine, che l'anticipo non e' dovuto con riferimento al trattamento, maturato fino al 31 dicembre 1995, relativo alla cessazione del rapporto di lavoro per i dipendenti dell'Azienda autonoma delle Ferrovie dello Stato (trasformata in Ferrovie dello Stato S.p.a.), iscritti alla data del 31 maggio 1994 all'OPAFS - Opera di previdenza e assistenza per i ferrovieri dello Stato - di cui alla legge 14 dicembre 1973, n. 829. Tale trattamento, infatti, rappresenta l'indennita' di buonuscita la cui corresponsione e' demandata alla societa' Ferrovie dello Stato S.p.a. ai sensi dell'art. 13 del decreto - legge 1 aprile 1995, n. 98, convertito dalla legge 30 maggio 1995, n. 204, che ha provveduto ad annotarla distintamente nei conti annuali. 3. Misura dell'anticipo. Alla stregua di quanto sopra esposto, tenuto conto del numero dei dipendenti in forza alla data del 30 ottobre 1996, l'anticipo e' dovuto nelle seguenti misure: 1) da 6 a 15 dipendenti, il 2% sul T.F.R. maturato al 31 dicembre 1996; 2) da 16 a 50 dipendenti: a) occorre dividere la base imponibile al 31 dicembre 1996 in due parti: il 2% sulla parte del T.F.R. maturato al 31 dicembre 1996 relativo ai 10 dipendenti di piu' recente assunzione rispetto alla data del 30 ottobre 1996; il 5,89% sulla parte residua di T.F.R. maturato al 31 dicembre 1996; b) il 3,89% sul T.F.R. maturato al 31 dicembre 1997, senza alcuna riduzione; 3) da 51 dipendenti in poi: a) il 5,89% sul T.F.R. al 31 dicembre 1996; b) il 3,89% sul T.F.R. al 31 dicembre 1997. 4. Determinazione della base di commisurazione dell'anticipo. L'anticipo, nella misura stabilita dalla norma, deve essere determinato sull'ammontare complessivo dei trattamenti di fine rapporto di cui all'art. 2120 del codice civile, maturati al 31 dicembre 1996 e al 31 dicembre 1997, comprensivo delle relative rivalutazioni e al netto delle anticipazioni gia' erogate ai lavoratori dipendenti fino al 31 dicembre di tali anni. Al riguardo, si precisa che, ai fini della determinazione della base di commisurazione del predetto anticipo, occorre tener presente la disciplina civilistica di detto trattamento e, quindi, si deve fare riferimento all'ammontare del debito del datore di lavoro verso i propri dipendenti maturato a titolo di T.F.R. alle predette date, ancorche' non evidenziato nelle scritture contabili. Pertanto, non partecipa alla formazione della suddetta base imponibile l'ammontare del T.F.R. spettante al dipendente che interrompe il rapporto di lavoro il 30 dicembre con effetto dal 31 dicembre, anche qualora il medesimo trattamento sia stato corrisposto successivamente a tale data. Per converso, l'anticipo e' dovuto sul T.F.R. spettante al dipendente che cessa il rapporto di lavoro il 31 dicembre con effetto dal 1 gennaio. Come accennato, la base imponibile dell'anticipo e' determinata al netto delle somme erogate a titolo di anticipazione alla data del 31 dicembre di ciascuno degli anni 1996 e 1997. In merito si precisa che le anticipazioni escluse dalla base di commisurazione dell'anticipo d'imposta sono quelle erogate ai sensi del citato art. 2120 del codice civile, comprese, quindi, quelle previste dai contratti collettivi o da atti individuali a norma dell'ultimo comma del medesimo articolo. 5. Credito di imposta - Rivalutazione e modalita' di utilizzo. Come accennato in premessa, l'anticipo costituisce un credito di imposta che, ai sensi del comma 213 dell'articolo in esame, e' rivalutato secondo gli stessi criteri previsti dal quarto comma dell'art. 2120 del codice civile per la rivalutazione del trattamento di fine rapporto. La richiamata disposizione del codice civile stabilisce che la rivalutazione deve essere effettuata al 31 dicembre di ogni anno, con l'applicazione di un tasso costituito dall'1,5 per cento in misura fissa e dal 75 per cento dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall'ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente. Al riguardo, tenuto conto che la citata norma consente la rivalutazione del credito d'imposta che risulta alla data del 31 dicembre di ogni anno, la rivalutazione riguardera' anche il credito d'imposta che risulta alla data del 31 dicembre 1997 e del 31 dicembre 1998, ancorche' il versamento delle somme dovute sia effettuato nel corso dei predetti anni. L'incremento del credito d'imposta che deriva dalla rivalutazione concorre a formare la base imponibile del reddito d'impresa non avendo il legislatore disposto diversamente come per altre fattispecie di crediti d'imposta. Detto credito puo' essere utilizzato dal datore di lavoro per il versamento delle ritenute dovute sui trattamenti di fine rapporto. L'utilizzo del credito d'imposta e' consentito, ovviamente, anche all'atto del versamento delle ritenute operate sulle anticipazioni e sugli acconti dei trattamenti di fine rapporto. Il comma 213 della disposizione in esame stabilisce che detto credito d'imposta e' utilizzabile dal datore di lavoro, all'atto della corresponsione dei trattamenti di fine rapporto, a decorrere dal 1 gennaio 2000, nelle seguenti misure: fino a concorrenza del 9,78 per cento dei trattamenti di fine rapporto; ovvero, se superiore: fino a concorrenza della percentuale corrispondente al rapporto tra il credito d'imposta residuo alla data del 1 gennaio 2000 e i trattamenti di fine rapporto risultanti alla stessa data. La medesima norma stabilisce inoltre che qualora precedentemente al 1 gennaio 2000 il credito d'imposta risulti superiore al 12 per cento dei trattamenti residui, l'eccedenza e' utilizzata per il versamento delle ritenute dovute sui trattamenti che hanno generato tale eccedenza. Pertanto, il credito d'imposta e' utilizzato, a regime, all'atto del versamento delle ritenute operate sui trattamenti di fine rapporto corrisposti a decorrere dal 1 gennaio 2000, nelle misure sopra indicate. Tuttavia, se anteriormente al 1 gennaio 2000, il rapporto tra il credito d'imposta e l'ammontare del T.F.R. residui, calcolato all'atto della corresponsione dei trattamenti di fine rapporto, e' superiore al 12 per cento, l'eccedenza risultante e' utilizzata in sede di versamento delle ritenute operate sui detti trattamenti. Alla stregua di quanto sopra esposto, il credito d'imposta puo' essere utilizzato, nella misura dell'eccedenza, gia' a decorrere dal 1 gennaio 1997 e quindi prima del termine previsto per l'effettivo versamento dell'anticipo. Cio' in quanto l'obbligazione tributaria nasce gia' al 31 dicembre 1996 (con riferimento all'anticipo dovuto sul T.F.R. maturato alla medesima data) ed e' stabilito espressamente che l'importo (e quindi non il versamento) di cui al comma 211 costituisce credito di imposta, come tale immediatamente utilizzabile. Allo stesso modo, ai fini del calcolo dell'eccedenza, a decorrere dal 1 gennaio 1998, si deve tener conto del credito d'imposta residuo al 31 dicembre 1997, nonche' del credito d'imposta derivante dall'importo dovuto sui trattamenti di fine rapporto maturati a quest'ultima data. Il datore di lavoro che, pur ricorrendone le condizioni, non utilizzi l'eccedenza in sede di versamento delle ritenute applicate sui trattamenti di fine rapporto la cui corresponsione determina l'eccedenza medesima, puo' comunque computare successivamente la predetta somma ai fini del calcolo dell'eccedenza ed utilizzarla. Dal 1 gennaio 2000 il meccanismo di recupero del credito d'imposta prevede l'applicazione, ai trattamenti corrisposti a decorrere dalla stessa data, della percentuale corrispondente al rapporto tra credito d'imposta residuo e trattamenti di fine rapporto risultanti al 1 gennaio 2000, qualora essa risulti superiore al 9,78 per cento dei trattamenti medesimi. Pertanto, al fine di evitare artificiosi aumenti del predetto rapporto, per la determinazione di detta percentuale, il credito d'imposta risultante al 1 gennaio 2000 deve essere depurato dell'ammontare dell'eccedenza che non e' stata utilizzata. Di seguito vengono illustrate, con l'aiuto di alcuni esempi, le modalita' di calcolo del predetto anticipo. Negli esempi si ipotizza una rivalutazione, al 31 dicembre di ogni anno, pari al 3 per cento; il T.F.R. e' incrementato alla medesima data del 5 per cento, tenuto conto anche della quota maturata nell'esercizio. Esempio n. 1 Azienda con numero di dipendenti da 6 a 15 Applicazione dell'eccedenza Ammontare complessivo del T.F.R. al 31 dicembre 1996 = 1.000. Anticipo (2% di 1.000) = 20 (10 entro il 31 luglio 1997 e 10 entro il 30 novembre 1997). Credito d'imposta al 31 dicembre 1996 = 20. Anno 1997 ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1997, comprensivo della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 1.050; ammontare del credito d'imposta rivalutato al 31 dicembre 1997 = 20,6. Anno 1998 ammontare del T.F.R. liquidato il 10 marzo 98 (al netto della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione per frazione di anno) = 500; calcolo dell'eventuale eccedenza: 12% dei T.F.R. residui 550 (1.050 -- 500) = 66. Poiche' il credito d'imposta di 20,6 non e' superiore a 66 (12% dei T.F.R. residui) non e' utilizzabile alcuna eccedenza: ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1998, comprensivo della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 600; ammontare del credito d'imposta residuo rivalutato al 31 dicembre 1998 = 21,22. Anno 1999 ammontare del T.F.R. liquidato il 20 maggio 1999 (al netto della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione per frazione di anno) = 450; calcolo dell'eventuale eccedenza: 12% dei T.F.R. residui 150 (600 -- 450) = 18. Poiche' il credito d'imposta di 21,22 e' superiore a 18 (12% dei T.F.R. residui) e' utilizzabile l'eccedenza pari alla differenza: 21,22 -- 18 = 3,22; credito d'imposta residuo al 20 maggio 1999 = 18 (12% dei T.F.R. residui); ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1999, comprensivo della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 170; ammontare del credito d'imposta residuo rivalutato al 31 dicembre 1999 = 18,54. Anno 2000 Occorre verificare se il rapporto credito d'imposta residuo/T.F.R. al 1 gennaio 2000 e' superiore al 9,78%: 18,54 / 170 = 10,9149,78%; pertanto, il credito d'imposta e' utilizzabile fino a concorrenza del 10,91% dei T.F.R. corrisposti a decorrere dal 1 gennaio 2000. Esempio n. 2 Azienda con numero di dipendenti superiore a 15 Senza applicazione dell'eccedenza Ammontare complessivo del T.F.R. al 31 dicembre 1996 = 1.000. Anticipo (5,89% di 1.000) = 58,9 (29,45 entro il 31 luglio 1997 e 29,45 entro il 30 novembre 1997). Credito d'imposta al 31 dicembre 1996 = 58,9. Anno 1997 ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1997, comprensivo della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 1.050; anticipo (3,89% di cui 1.050) = 40,84 (20,42 entro il 31 luglio 1998 e 20,42 entro il 31 luglio 1998); ammontare del credito d'imposta rivalutato al 31 dicembre 1997 = (58,9 times (1,5 + 75% Istat)%) + 40,84 = 101,51. Anno 1998 ammontare del T.F.R. liquidato il 10 marzo 1998 (al netto della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione per frazione di anno) = 200; calcolo dell'eventuale eccedenza: 12% dei T.F.R. residui 850 (1.050 -- 200) = 102. Poiche' il credito d'imposta di 101,51 non e' superiore a 102 (12% dei T.F.R. residui) non e' utilizzabile alcuna eccedenza: ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1998, comprensivo della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 892,5; ammontare del credito d'imposta residuo rivalutato al 31 dicembre 1998 = 104,56. Anno 1999 ammontare del T.F.R. liquidato il 20 maggio 1999 (al netto della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione per frazione di anno) = 12,5; calcolo dell'eventuale eccedenza: 12% dei T.F.R. residui 880 (892,5 -- 12,5) = 105,6. Poiche' il credito d'imposta di 104,56 non e' superiore a 105,6 (12% dei T.F.R. residui) non e' utilizzabile alcuna eccedenza; ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1999, comprensivo della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 924; ammontare del credito d'imposta residuo rivalutato al 31 dicembre 1999 = 107,69. Anno 2000 Occorre verificare se il rapporto credito d'imposta residuo/T.F.R. al 1 gennaio 2000 e' superiore al 9,78%: 107,69 / 924 = 11,66> 9,78%; pertanto, il credito d'imposta e' utilizzabile fino a concorrenza dell'11,66% dei T.F.R. corrisposti a decorrere dal 1 gennaio 2000. Esempio n. 3 Azienda con numero di dipendenti superiore a 15 Applicazione dell'eccedenza Ammontare complessivo del T.F.R. al 31 dicembre 1996 = 1.000. Anticipo (5,89% di 1.000) = 58,9 (29,45 entro il 31 luglio 1997 e 29,45 entro il 30 novembre 1997). Credito d'imposta al 31 dicembre 1996 = 58,9. Anno 1997 ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1997, comprensivo della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 1.050; anticipo (3,89% di 1.050) = 40,84 (20,42 entro il 31 luglio 1998 e 20,42 entro il 31 luglio 1998); ammontare del credito d'imposta rivalutato al 31 dicembre 1997 = (58,9 times (1,5 + 75% Istat)%) + 40,84 = 101,51. Anno 1998 ammontare del T.F.R. liquidato il 10 marzo 1998 (al netto della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione per frazione di anno) = 350; calcolo dell'eventuale eccedenza: 12% dei T.F.R. residui 700 (1.050 -- 350) = 84. Poiche' il credito d'imposta di 101,51 non e' superiore a 84 (12% dei T.F.R. residui) e' utilizzabile l'eccedenza pari alla differenza: 101,51 -- 84 = 17,51 credito d'imposta residuo = 84 (12% dei T.F.R. residui); ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1998, comprensivo della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 735; ammontare del credito d'imposta residuo rivalutato al 31 dicembre 1998 = 86,52. Anno 1999 ammontare del T.F.R. liquidato il 20 maggio 1999 (al netto della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione per frazione di anno) = 100; calcolo dell'eventuale eccedenza: 12% dei T.F.R. residui 635 (735 -- 100) = 76,2. Poiche' il credito d'imposta di 86,52 e' superiore a 76,2 (12% dei T.F.R. residui) e' utilizzabile l'eccedenza pari alla differenza: 86,52 -- 76,2 = 10,32; credito d'imposta residuo = 76,2 (12% dei T.F.R. residui); ammontare del T.F.R. al 31 dicembre 1999, comprensivo della quota maturata nell'esercizio e della rivalutazione = 667; ammontare del credito d'imposta residuo rivalutato al 31 dicembre 1999 = 78,49. Anno 2000 Occorre verificare se il rapporto credito d'imposta residuo / T.F.R. al 1 gennaio 2000 e' superiore al 9,78%: 78,49 / 667 = 11,77%> 9,78%; pertanto, il credito d'imposta e' utilizzabile fino a concorrenza dell'11,77% dei T.F.R. corrisposti a decorrere dal 1 gennaio 2000. 6. Operazioni straordinarie. Nelle ipotesi di operazioni straordinarie, quali trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni, conferimenti di aziende e cessioni delle stesse, occorre individuare il soggetto obbligato al versamento dell'anticipo d'imposta e quello che puo' utilizzare il credito d'imposta, fermo restando che il comma 211 -bis dell'articolo in esame si rende applicabile soltanto qualora sia intervenuta l'interruzione del rapporto di lavoro e l'inizio di uno nuovo. 6.1. Trasformazione. Relativamente alle operazioni di trasformazione occorre osservare che tali operazioni comportano una modificazione dell'atto costitutivo e, in particolare, della forma giuridica e del tipo societario che non incide sull'identita' del soggetto titolare dei rapporti giuridici costituiti anteriormente alla trasformazione stessa. Trattandosi di un semplice mutamento della veste giuridica che non incide sull'esistenza del soggetto e sugli adempimenti di sostituto d'imposta, non sorgono particolari problemi in ordine agli obblighi di versamento dell'anticipo d'imposta in esame e all'utilizzo del credito d'imposta. 6.2. Conferimento e cessione di azienda. In merito alle operazioni di conferimento di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa, occorre tener conto che, in via generale, nelle suddette ipotesi il passaggio dei dipendenti da una azienda ad un'altra non determina interruzione del rapporto di lavoro. Conseguentemente tale passaggio di dipendenti non comporta l'applicazione della disposizione contenuta nel comma 211 - bis dell'articolo in esame. Pertanto, l'obbligo del versamento sussiste in capo al soggetto che riveste la qualifica di sostituto di imposta alla data dei singoli versamenti con riferimento al T.F.R. maturato al 31 dicembre di ciascuno degli anni interessati e allo stesso trasferito. E cosi', ipotizzando il conferimento d'azienda al 30 aprile 1997, il soggetto conferente trasferira' il T.F.R. maturato a tale data relativo ai dipendenti trasferiti e il corrispondente credito d'imposta. Qualora il conferente abbia gia' utilizzato anteriormente alla data da cui ha effetto il conferimento il credito d'imposta lo stesso sara' tenuto a versare l'importo utilizzato nei termini previsti dalla norma in esame. Quanto sopra specificato vale anche nel caso di cessione di azienda. 6.3. Usufrutto e affitto di azienda. Con riferimento alle ipotesi di usufrutto e affitto di azienda si applicano gli stessi criteri enunciati al precedente punto 7.2. 6.4. Fusione. Per quanto riguarda le operazioni di fusione, si ricorda che il comma 3 dell'art. 123 del Tuir, in analogia a quanto stabilito dall'art. 2504 -bis del codice civile, prevede che "Dalla data in cui ha effetto la fusione la societa' risultante dalla fusione o incorporante subentra negli obblighi e nei diritti delle societa' fuse o incorporate relativi alle imposte sui redditi...". Pertanto, nei casi di fusione propria o per incorporazione, la societa' risultante dalla fusione o quella incorporante e' tenuta al versamento dell'anticipo (o della rata ancora dovuta) anche con riferimento al T.F.R. relativo ai dipendenti della societa' fusa o incorporata e ha diritto all'utilizzo del credito d'imposta non ancora fruito da quest'ultima. Cio' vale anche nelle ipotesi di retrodatazione della fusione ai sensi dell'art. 123, comma 7, del Tuir, fermi restando i versamenti eseguiti e il credito d'imposta gia' utilizzato dalle societa' fuse o dalle societa' incorporate. Si precisa inoltre che la societa' risultante dalla fusione o l'incorporante deve effettuare separatamente, per le societa' interessate alla fusione, il calcolo dell'anticipo, mentre il relativo versamento puo' essere effettuato anche cumulativamente. 6.5. Scissione. Nel richiamare, in linea generale, le precisazioni fornite nei precedenti paragrafi, si ricorda che l'art. 123 -bis, comma 4, del Tuir prevede che "dalla data da cui la scissione ha effetto.... le posizioni soggettive della societa' scissa... e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa societa' scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattisi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari". Da tale disposizione si evince che nelle operazioni di scissione, sia totale che parziale, il T.F.R. che resta in capo alla societa' scissa o che viene trasferito alle societa' beneficiarie costituisce una posizione soggettiva con la conseguenza che l'obbligazione inerente all'anticipo d'imposta in questione e' assunta dal soggetto titolare della menzionata posizione soggettiva. Pertanto se la scissione produce effetti dopo il 31 dicembre ma prima del termine del pagamento dell'anticipo, l'obbligo di versamento sussiste in capo alla societa' scissa con riferimento al T.F.R. dei dipendenti rimasti in forza alla societa' medesima, mentre grava sulle societa' beneficiarie con riferimento al T.F.R. dei dipendenti trasferiti. 6.6. Liquidazione dell'impresa. In caso di liquidazione dell'impresa intervenuta anteriormente alla data di effettuazione del versamento dell'anticipo, l'impresa liquidata non e' tenuta ad alcun versamento. Tuttavia, qualora l'impresa in questione abbia gia' utilizzato in tutto o in parte il credito d'imposta, l'importo fruito deve essere restituito in sede di versamento delle ritenute dovute sui trattamenti di fine rapporto da erogare. 6.7. Successione e donazione di azienda. In caso di trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito intervenuto in data anteriore al versamento dell'anticipo, l'erede o il donatario che prosegue l'attivita' del dante causa e' tenuto all'effettuazione del predetto versamento e potra' fruire del residuo credito d'imposta non utilizzato dal dante causa. 7. Modalita' di versamento. L'anticipo d'imposta, determinato nelle misure differenziate a seconda della base occupazionale presente al 30 ottobre 1996, deve essere versato in due rate di uguale importo scadenti, rispettivamente, il 31 luglio e il 30 novembre 1997 (quest'ultimo termine si intende prorogato al 1 dicembre cadendo il 30 di domenica) con riferimento al prelievo commisurato al T.F.R. maturato al 31 dicembre 1996. Il versamento del 3,89% commisurato al T.F.R. maturato al 31 dicembre 1997 - dovuto dai datori di lavoro che alla data del 30 ottobre 1996 avevano un numero di dipendenti superiore a 15 - deve essere effettuato in due rate di uguale importo scadenti, rispettivamente, il 31 luglio e il 30 novembre 1998. Tali versamenti devono essere eseguiti con le modalita' prescritte per il versamento delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente. Con la circolare n. 77 / E del 13 marzo 1997 del Ministero delle finanze - Direzione centrale per la riscossione, e' stato istituito un apposito codice tributo cosi' denominato: 1250 - acconto imposte sui trattamenti di fine rapporto - art. 3, comma 212, legge n. 662 / 1996. Il tributo puo' essere versato: 1. al concessionario competente in ragione del domicilio fiscale, utilizzando la distinta Mod. 21; 2. mediante delega alle banche, utilizzando la delega di pagamento Mod. C; 3. tramite gli uffici postali, utilizzando il bollettino Mod. 31. I contribuenti non intestatari di conto fiscale possono eseguire il versamento: 1. al concessionario competente, utilizzando la distinta Mod. 1; 2. tramite gli uffici postali, utilizzando il bollettino di conto corrente Mod. 11. Il periodo di riferimento da indicare nella suddetta modulistica e' l'anno 1997 e i mesi di luglio e di novembre, da indicare nella forma MM.AA. Anche in mancanza di un'espressa indicazione in tal senso da parte della richiamata circolare, in quanto emanata in vigenza della legge n. 662 / 1996, per il versamento dell'anticipo commisurato al T.F.R. maturato al 31 dicembre 1997, l'anno da indicare e' il 1998. Le somme in questione vanno versate per intero all'erario, al capo VI, capitolo 1050, non articolato. 8. Sanzioni. La disposizione in esame non contiene un esplicito riferimento alle sanzioni applicabili in caso di omesso, insufficiente o ritardato versamento delle predette somme. Pertanto, secondo le norme di carattere generale, si rendono applicabili: 1. gli interessi di cui all'art. 9 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 nella misura annua del 5%; 2. la pena pecuniaria da 2 a 4 volte la differenza tra l'anticipo dichiarato nel modello 770 e quello definitivamente accertato (art. 47, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973); 3. la soprattassa di cui all'art. 92 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 pari al 50%, ridotta al 10% se il pagamento viene eseguito entro i tre giorni successivi a quello della scadenza. * * * Gli uffici in indirizzo sono pregati di dare la massima diffusione al contenuto della presente circolare. Il direttore generale del Dipartimento delle entrate Romano