N. 437 ORDINANZA (Atto di promovimento) 18 giugno 1998
N. 437 Ordinanza emessa il 18 giugno 1998 dalla Commissione tributaria provinciale di Terni sui ricorsi riuniti proposti da Orru' Antonio ed altra contro l'Ufficio imposte dirette di Narni Imposte e tasse in genere - Imposte sui redditi - Liquidazione in base al controllo "formale" delle dichiarazioni - Termine del 31 dicembre dell'anno successivo a quello della dichiarazione (art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973) - Qualificazione, con norma di interpretazione autentica, come termine ordinatorio, non stabilito a pena di decadenza - Irrazionalita' - Violazione del principio di buon andamento e di imparzialita' dell'azione amministrativa - Incidenza sulla tutela giurisdizionale contro gli atti della p.a. - Violazione del principio di eguaglianza. (Legge 27 dicembre 1997, n. 449, art. 28). (Cost., artt. 3, primo comma, 24, primo e secondo comma, 97 e 113).(GU n.37 del 15-9-1999 )
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE Ha emesso la seguente ordinanza sul ricorso n. 2160/1994 spedito il 10 dicembre 1994, avverso cart. pagamento n. 4800529 - IRPEF, 89 contro imposte dirette di Narni da Orru' Antonio, residente a Narni (Terni) in via S. Pietro n. 4, sul ricorso n. 2166/94 spedito il 14 dicembre 1994 avverso Cart. pagamento n. 4800491 - IRPEF, 89 contro imposte dirette di Narni da Miconi Maria Luce, residente a Narni (Terni) in via S. Pietro n. 4, difeso da Franceschini avv. Mario, residente a Terni in via A. De Filis n. 4 sul ricorso n. 47/1998 depositato il 19 gennaio 1998, avverso Cart. pagamento n. 7800492 - IRPEF, 91 da Orru' Antonio residente a Narni (Terni) in via S. Pietro n. 4, difeso da Franceschini avv. Mario, residente a Terni in via A. De Filis n. 4. Contro l'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Narni a seguito dei ricorsi proposti da Orru' Antonio e Miconi Maria Luce rispettivamente il 10 e il 14 dicembre 1994 e iscritti ai numeri 2160/94 e 2166/94 r.g.r., nonche' da Orru' Antonio depositato il 19 gennaio 1998 e iscritto al n. 47/1998 r.g.r., con i quali veniva chiesto l'annullamento delle cartelle esattoriali, n. 4800529 emissione 1994/5 intestata a Orru', n. 4800491 emissione 1994/5 intestata a Miconi e n. 7800492 emissione 1997/5 intestata a Orru', tutte relative alla rettifica operata ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/73 in materia di IRPEF per i periodi d'imposta 1989 e 1991. F a t t o Le iscrizioni a ruolo traggono origine da un mancato riconoscimento di oneri deducibili relativi ad interessi passivi su un mutuo ipotecario. In realta' trattavasi non di interessi, ma di spese sostenute per la manutenzione di beni vincolati, cosi' come espressamente previsto dalla legge n. 1089/39 e dal d.P.R. n. 1409/63 e documentato da apposita certificazione rilasciata dalla competente Soprintendenza di Cagliari unitamente alla dichiarazione di congruita' degli importi emessa dall'U.T.E. di Cagliari. Producevano fatture riguardanti le spese sostenute negli anni 1989 e 1991 per importi vari chieste in deduzione per i lavori effettuati. Sostengono i ricorrenti che le predette iscrizioni a ruolo, avvenute le prime due nel 1994 (notificate rispettivamente il 24 e il 28 novembre 1994) e la terza nel 1997 (notificata il 19 novembre 1997), sono in palese violazione dei termini previsti dall'art. 36-bis d.P.R. n. 600/73, giacche' la rettifica non e' avvenuta entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi. Anche perche' la prevalente giurisprudenza delle Commissioni tributarie ha ritenuto di qualificare detto termine come perentorio, interpretazione confermata dalla Corte di cassazione che con sentenza del 29 luglio 1997, n. 7088 ha affermato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi il termine stabilito dal primo comma dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/73 e' da intendersi stabilito a pena di decadenza e deve essere riferito alla iscrizione a ruolo per cui quest'ultima, conseguentemente, non puo' essere effettuata entro il piu' esteso arco temporale concesso dall'art. 17, primo comma del d.P.R. n. 602/73. Tale interpretazione e' stata corretta con la recente legge 27 dicembre 1997, n. 449, la quale all'art. 28 ha disposto che il termine indicato nel primo comma dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/73, avendo carattere ordinatorio, non e' stabilito a pena di decadenza. Tale disposizione per volere del legislatore, ha natura interpretativa, mentre ad avviso del ricorrente ha natura innovativa e quindi inapplicabile retroattivamente. L'ufficio, ritualmente costituitosi, in giudizio, controdeduce sostenendo che in questa sede non e' possibile mutare la richiesta di deduzione di spese sostenute per manutenzione di immobile vincolato al posto degli interessi per mutuo ipotecario; ritiene legittimo e corretto il proprio operato e chiede il rigetto totale del ricorso. Alla pubblica udienza del 18 giugno 1998, nella quale la controversia e' stata dibattuta, il difensore dei ricorrenti, ha ribadito le proprie ragioni e sostenuto particolarmente che, l'Ufficio, a norma dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/73, avrebbe dovuto, a pena di decadenza, notificare le cartelle esattoriali entro e non oltre il 31 dicembre rispettivamente del 1991 e del 1993, poiche' la rettifica, da effettuarsi per l'appunto entro l'anno successivo alla presentazione della dichiarazione del contribuente, diviene ricorribile con la notificazione della iscrizione a ruolo. Insiste, inoltre, nella richiesta di riunione. Per evidenti ragioni di connessione oggettiva e soggettiva la Commissione riunisce i tre ricorsi come sopra proposti sotto il n. 2160/94 r.g.r. Premesso si osserva in diritto Occorre innanzitutto esaminare la rilevanza dell'eccezione sulla decadenza dell'Ufficio in ordine alla rettifica effettuata ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/73. La norma letteralmente dispone che "gli uffici delle imposte o i Centri di servizio attivati (omissis...) procedono entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione (mod. 740) alla liquidazione delle imposte dovute ed ai rimborsi eventualmente spettanti sulla base delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta". Con tale norma l'Amministrazione finanziaria ha il potere di controllare formalmente le dichiarazioni, corregendo alcune irregolarita', come sono da considerare gli errori materiali e di calcolo, l'utilizzo di detrazioni e ritenute, di oneri deducibili, di crediti e versamenti di imposte parzialmente o integralmente non spettanti, o non documentati. In concreto gli uffici fiscali procedono al recupero di quanto dovuto dal contribuente mediante diretta iscrizione a ruolo, senza ricorrere alla piu' tortuosa trafila degli accertamenti (art. 38 e segg. d.P.R. n. 600/73). Cosi' agendo, l'erario non si e' giammai preoccupato del termine di cui all'art. 36-bis, ma ha fatto riferimento a quello piu' esteso contenuto nell'art. 17 del d.P.R. n. 602/73, in relazione all'art. 43, d.P.R. n. 600/73. E' partito dal presupposto, infatti, che il termine del 31 dicembre dell'anno successivo alla presentazione delle dichiarazioni dei redditi avesse soltanto significato e valenza interni, senza alcuna rilevanza esterna. Si vuol dire cioe' che, ad avviso degli Uffici finanziari, la mancata osservanza del termine contenuto nell'art. 36-bis non poteva determinare effetto negativo sulla validita' delle cartelle di pagamento, non avendone il legislatore stabilito la perentorieta'. Sulla posizione dell'Amministrazione finanziaria, consolidatasi nel tempo ed avversata peraltro dalla dottrina e da consistente giurisprudenza (si tengano presenti le decisioni della Commissione tributaria centrale n. 3513/94 e n. 1605/96), ha esercitato il suo effetto dirompente la sentenza n. 7088 del 29 luglio 1997 della prima sezione civile della Corte di cassazione, al punto da convincere il legislatore a schierarsi per la prima con la legge 27 dicembre 1997, n. 449, che all'art. 28 ha ritenuto di fornire interpretazione autentica dell'art. 36-bis, nel senso di attribuire al termine ivi indicato natura ordinatoria. La suprema Corte, con la decisione innanzi detta, ha precisato: 1) che la iscrizione a ruolo effettuata ex art. 36-bis non ha connotato riproduttivo di un altro atto (come nel caso di cartella di pagamento derivante da avviso di accertamento non opposto), presentandosi invece come un atto mediante il quale il contribuente viene per la prima volta posto a conoscenza della pretesa fiscale; 2) che il non avere il legislatore qualificato perentorio il termine del 31 dicembre dell'anno successivo alla dichiarazione non esclude affatto che lo sia; 3) che la differenza tra termine perentorio e ordinatorio sta, sotto l'aspetto processuale, nel fatto che il secondo puo', nei casi espressamente previsti, essere prorogato dal giudice prima della scadenza; se cio' non si verifica il decorso di tale periodo produce gli effetti preclusivi di quello perentorio; 4) che il principio per il quale il carattere di perentorieta' non puo' essere applicato analogicamente non vale nel campo del diritto pubblico, dove l'attivita' della pubblica amministrazione e' soggetta a limiti e vincoli diretti a garantire il soddisfacimento di finalita' di carattere istituzionale; 5) che il termine fissato dall'art. 36-bis riguarda la iscrizione a ruolo collegata alla rettifica operata sulla dichiarazione dei redditi nei casi espressamente previsti; 6) che il termine di cinque anni fissato dall'art. 17, d.P.R. n. 602/73, concerne solamente la riscossione delle imposte non pagate e risultanti dalla dichiarazione del contribuente, allorche' la stessa non e' sottoposta a rettifica. Appare di tutta evidenza che ove i surricordati principi si applicassero alle fattispecie concrete, provocherebbero conseguenze di tale portata, da poter essere definite devastanti per l'erario. Stando cosi' le cose, e' sopravvenuto l'art. 28 della legge n. 449 del 1997, che ha tentato di riportare nell'alveo della ordinatorieta' il carattere del termine contenuto nell'art. 36-bis, e, quindi di affermare in via interpretativa che esso non e' stabilito a pena di decadenza. Ritiene il collegio di questa Commissione che la norma emanata in sede interpretativa sia manifestamente illegittima e incostituzionale per violazione degli artt. 3 (primo comma) e 24 (primo e secondo comma) della Costituzione, per aver definito irrazionalmente il termine contenuto nel piu' volte ricordato art. 36-bis e per avere ingiustamente compresso il diritto di agire e difendersi del contribuente, nonche' per violazione degli artt. 97, attinente al principio del buon andamento e della imparzialita' dell'azione della pubblica amministrazione, e 113, nella sua amplissima portata, della Costituzione medesima. Il sistema di garanzie apprestato dagli artt. 24 e 113 Costituzione e' di tale imponente valore, da colpire non solo l'esclusione della tutela giurisdizionale, sotto il profilo soggettivo e oggettivo, ma altresi' qualsiasi limitazione che ne renda impossibile o anche soltanto problematico l'esercizio. Risulta intuitiva, infatti, la violazione anche dell'art. 3 della Costituzione, che impone il rispetto, assoluto del principio di uguaglianza dei cittadini e quindi delle parti nel rapporto tributario.
P. Q. M. Visti gli artt. 134 della Costituzione, 1, della legge costituzionale 9 febbraio 1848, n. 1 e 23, della legge 11 marzo 1953, n. 87; Dichiara d'ufficio rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 28 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, per violazione degli artt. 3, primo comma, 24, primo e secondo comma, 97 e 113 della Costituzione; Sospende il giudizio e dispone la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale; Ordina la notificazione, a cura della segreteria di questa Commissione, della presente ordinanza alle parti ed al Presidente del Consiglio dei Ministri, nonche' di comunicarla ai Presidenti del Senato della Repubblica e della Camera dei deputati. Terni, addi' 18 giugno 1998. Il vice presidente: Zingarelli 99C0866