Alla Presidenza del Consiglio dei Ministri
Segretariato generale
Alle Amministrazioni centrali dello Stato
Gabinetto
A tutti gli enti ed organismi pubblici non
soggetti alla legge 20 marzo 1975, n. 70,
per il tramite delle Amministrazioni
centrali vigilanti
e, per conoscenza:
Alla Corte dei conti - Segretariato
generale
All'Istituto nazionale di statistica
(ISTAT) - Direzione generale
Agli uffici centrali di bilancio
Ai dipartimenti provinciali del Tesoro,
del bilancio e della programmazione
economica
PREMESSA
L'art. 1, comma 3, della legge 25 giugno 1999, n. 208, recante "
Disposizioni in materia finanziaria e contabile", dispone che gli
enti ed organismi pubblici di cui all'art. 1, comma 2, del d.lgs. n.
29/1993, e successive modifiche ed integrazioni, con esclusione degli
enti locali di cui al d.lgs. 25 febbraio 1995, n. 77, adeguino, entro
un anno dall'entrata in vigore della legge, il sistema di
contabilita' ed i relativi bilanci ai principi contenuti nella legge
3 aprile 1997, n. 94, laddove per quelli disciplinati dalla legge 20
marzo 1975, n. 70, e' necessario apportare, al regolamento approvato
con d.P.R. 18 dicembre 1979, n. 696, le necessarie modifiche ed
integrazioni.
La delega di cui al comma 4 del citato art. 1 della legge n.
208/1999, secondo cui il Governo, entro un anno dall'entrata in
vigore della stessa legge, avrebbe dovuto emanare uno o piu' decreti
legislativi per adeguare il sistema contabile delle Regioni a quello
dello Stato secondo i principi contenuti nella menzionata legge n.
94/1997, e' stata attuata con l'emanazione del d.lgs. 28 marzo 2000,
n. 76.
1) I DESTINATARI
La normativa citata in premessa ha individuato negli enti ed
organismi pubblici di cui all'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 29/1993,
i destinatari delle disposizioni recate dall'art. 1, comma 3, della
legge n. 208/1999, con esclusione degli enti locali, mentre per gli
enti pubblici disciplinati dalla legge n. 70/1975, e' previsto che il
processo di adeguamento alla legge n. 94/1997 si realizzi attraverso
la rielaborazione del regolamento di amministrazione e contabilita'
di cui al d.P.R. n. 696/1979.
2) FINALITA'
La presente circolare non ha valore prescrittivo ma assume, nel
rispetto del principio di autonomia riconosciuto "ex lege" agli enti
ed organismi pubblici destinatari, una connotazione eminentemente
ausiliare nel processo di adeguamento dei sistemi contabili e dei
bilanci ai principi dettati dalla legge n. 94/1997.
3) IL QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO
E' rappresentato essenzialmente da:
-legge 3 aprile 1997, n. 94;
- decreto legislativo 7 agosto 1997, n. 279.
3.1) LA LEGGE 3 APRILE 1997, N. 94
La legge n. 94/1997 ha apportato, com'e' noto, notevoli modifiche
alla legge 5 agosto 1978, n. 468 (successivamente modificata anche
dalla legge n. 208/1999), al fine di adeguare la struttura del
bilancio ed i suoi contenuti al nuovo assetto organizzativo della
pubblica amministrazione, in coerenza con i principi dettati dalla
legge n. 241/1990 e dal d.lgs. n. 29/1993 ( centralita' del cittadino
- utente; separazione tra direzione politica e gestione delle
risorse; pianificazione, programmazione e controllo della gestione;
responsabilizzazione dei dirigenti; controllo dei risultati; ecc.).
Le principali innovazioni riguardano:
- la formulazione di due bilanci di previsione: il primo per la
decisione parlamentare basato sulle unita' previsionali di base
(U.P.B.), in modo che a ciascuna di esse corrisponda un unico centro
di responsabilita' amministrativa cui e' affidata la relativa
gestione; il secondo per la gestione, quale allegato del primo,
articolato per capitoli, che, pertanto, permangono quali unita'
elementari solo ai fini della gestione e della rendicontazione ( art.
2, commi 2, 3, 4 e 4-bis della legge n. 468/1978).
Per ogni U.P.B. sono indicati (art. 2, comma 3 ed art. 4, comma 2,
della legge n. 468/1978):
a) l'ammontare presunto dei residui attivi e passivi alla chiusura
dell'esercizio precedente a quello cui il bilancio si riferisce;
b) l'ammontare delle entrate che si prevede di accertare e delle
spese che si prevede di impegnare nell'anno cui il bilancio si
riferisce;
c) l'ammontare delle entrate che si prevede di incassare e delle
spese che si prevede di pagare nell'anno cui il bilancio si
riferisce, senza distinzione tra operazioni in conto competenza ed
in conto residui. Si intendono per incassate le somme versate in
tesoreria e per pagate quelle di cui ai titoli di spesa estinti
dalla tesoreria;
- la ripartizione delle spese secondo funzioni-obiettivo individuate
con riferimento all'esigenza di definire le politiche pubbliche di
settore e di misurare il prodotto delle attivita' amministrative ed,
ove possibile, anche in termini di servizi finali resi ai cittadini
(art. 6, comma 2, della legge n. 468/1978);
- la possibilita' di effettuare variazioni compensative tra capitoli
della stessa U.P.B., fatta eccezione per le autorizzazioni di spesa
di natura obbligatoria, per le spese in annualita' ed a pagamento
differito e per quelle direttamente regolate dalla legge ( art. 2,
comma 4-quinquies, della legge n. 468/1978);
- la redazione, in termini di competenza, del bilancio pluriennale
per U.P.B. di entrata e di spesa per un arco temporale non inferiore
a tre anni, annualmente rimodulabile, non comportante autorizzazione
a riscuotere le entrate ed a pagare le spese.
La legge n. 94/1997 dispone, inoltre, che il bilancio annuale
(recte: ciascuno stato di previsione) debba essere illustrato da una
nota preliminare ed integrato dall'allegato tecnico. Nella nota
preliminare alla spesa sono indicati i criteri adottati per la
formulazione delle previsioni, con particolare riguardo alla spesa
corrente di carattere discrezionale, nonche' gli obiettivi che le
amministrazioni intendono conseguire "in termini di livello dei
servizi e di interventi, con l'indicazione delle eventuali assunzioni
di personale programmate nel corso dell'esercizio e degli indicatori
di efficienza e di efficacia che si intendono utilizzare per valutare
i risultati".
Nella stessa nota preliminare devono essere, altresi', illustrati
i criteri che sostengono la previsione delle entrate relativamente ai
principali cespiti (attendibilita' delle entrate). Nell'allegato
tecnico, invece, sono indicati, relativamente a ciascun capitolo, i
contenuti di ciascuna U.P.B. ed il carattere giuridicamente
obbligatorio o discrezionale della spesa, nonche' i tempi di
esecuzione dei programmi e dei progetti previsti nel bilancio (art.
2, comma 4-quater, della legge n. 468/1978).
3.2) IL DECRETO LEGISLATIVO 7 AGOSTO 1997, N. 279
In esecuzione della delega contenuta nell'art. 5 della legge n.
94/1997 e dei principi e criteri direttivi ivi previsti, e' stato
emanato il d.lgs. n. 279/1997, concernente "Individuazione delle
unita' previsionali di base del bilancio dello Stato, riordino del
sistema di tesoreria unica e ristrutturazione del rendiconto generale
dello Stato", con cui sono state, fra l'altro, dettate norme in
ordine:
- alla definizione delle unita' previsionali di base (art. 1,
comma 1).
In particolare le U.P.B. si sviluppano su quattro livelli; i primi
tre livelli riguardano: Po: centri di responsabilita'; 2o: titoli;
3o: grandi aggregati di spese quali funzionamento, interventi, oneri
comuni, altre. Il quarto livello e' l'unita' di voto o decisionale
sulla quale si manifesta la volonta' deliberativa dell'organo
politico;
- alla ripartizione delle entrate e delle spese del bilancio
annuale in U.P.B., a loro volta articolate in unita' di livello
inferiore (art. 1, commi 2, 3 e 4);
- alla duttilita' delle U.P.B. in modo da assicurare il costante
adeguamento della struttura del bilancio agli ordinamenti legislativi
ed agli assetti organizzativi delle amministrazioni pubbliche (art.
1, comma 6);
- alla valorizzazione delle U.P.B. in coerenza con gli obiettivi
generali perseguiti dalle politiche di settore, rimanendo preclusa
ogni quantificazione basata sul mero calcolo della spesa storica
incrementale ( art. 1, commi 1 e 9, ed art. 2, comma 1);
- al limite dei pagamenti da effettuarsi nel corso dell'esercizio
per ciascuna U.P.B., fissato dalle autorizzazioni di cassa modulate
in ragione della massa spendibile ( art. 2, comma 2);
- al livello di responsabilita' del titolare del "centro di
responsabilita'" che, in relazione alle risorse assegnate, gode di
autonomi poteri di spesa e risponde dei risultati conseguiti (art.
3);
- all'adozione di un sistema di contabilita' economica fondato su
rilevazioni analitiche per centri di costo che, con l'ausilio del
piano dei conti, costituisce la sede di riscontro per la verifica dei
risultati e la determinazione dei costi dei servizi erogati aggregati
nelle funzioni-obiettivo ( art. 10);
- all'elaborazione del rendiconto generale diviso in "conto del
bilancio", in cui vengono esposte le risultanze della gestione delle
entrate e delle spese secondo la struttura del bilancio di
previsione, ed in "conto generale del patrimonio", in cui vengono
rappresentate le attivita' e le passivita' finanziarie e patrimoniali
dello Stato, nonche' la dimostrazione dei vari punti di concordanza
tra la contabilita' del bilancio e quella patrimoniale (artt. 13 e
14).
La nuova classificazione delle spese per "funzioni-obiettivo"
deriva, infatti, dall'integrazione tra la struttura proposta
dall'U.E. (COFOG, SEC 95 ) e la classificazione dei servizi
amministrativi.
La classificazione funzionale per funzioni-obiettivo delle spese
dello Stato ha, quindi, il fine di indicare le missioni che il
Governo ed il Parlamento riconoscono come espliciti obiettivi di
politica economica.
Essa si sviluppa su quattro livelli sequenziali: (F1) Divisioni;
(F2) Gruppi; (F3) Classi; (F4) Missioni istituzionali.
Le Divisioni (F1), i Gruppi (F2), le Classi (F3), sono stabiliti
secondo la classificazione COFOG (SEC 95) e ne seguono la rispettiva
codificazione, nonche' l'eventuale evoluzione.
In particolare:
- Divisioni (F1) Rappresentano i fini primari perseguiti
da una o piu' Amministrazioni:
- Gruppi(F2) Esprimono le specifiche aree di
intervento delle politiche pubbliche:
- Classi (F3) Identificano i comparti di attivita' in
cui si articolano le aree di intervento:
Missioni istituzionali (F4)Rappresentano gli obiettivi perseguiti
da ciascuna Amministrazione, in maniera propria e/o condivisa con
altre Amministrazioni, rispetto al settore di riferimento. Esse sono
state identificate a seguito della ricognizione dei servizi svolti.
Ai fini dell'analisi dei costi, le spese dello Stato sono
classificate in servizi - su due livelli sequenziali S1 e S2 -
espressivi delle attivita' poste in essere per il raggiungimento
delle politiche pubbliche.
4) LA NORMALIZZAZIONE DEI CONTI PUBBLICI: FINALITA'
La necessita' di omogeneizzare i conti pubblici per monitorare,
verificare e consolidare le risultanze da essi emergenti, era stata
gia' avvertita dal legislatore alla fine degli anni "70 (art. 25
della legge n. 468/1978). Oggi - a ragione dei lusinghieri risultati
conseguiti dall'Italia nel campo della finanza pubblica
concretizzatisi, in particolare, nella partecipazione del nostro
Paese alla moneta unica europea - la normalizzazione dei sistemi
contabili pubblici e' divenuta un'esigenza funzionale per addivenire
al consolidamento dei conti a livello U.E. ed internazionale, nonche'
strumentale perche' anche gli enti ed organismi a finanza derivata
possano essere coinvolti, attraverso il rispetto di idonei parametri,
in un processo di sviluppo derivante dall'adesione al "patto di
stabilita' e di crescita" fissato in sede U.E. Tale patto, com'e'
noto, impone al paesi U.E. il coordinamento delle politiche di
bilancio di tutto il settore pubblico e la conformita' al principi
generali che vigono nella Comunita' Europea.
Le modifiche dei sistemi di rilevazione gia' previste dall'art. 64
del d.lgs. n. 29/1993 ( il Ministro del Tesoro definisce procedure
interne e tecniche di rilevazione dei costi) hanno ricevuto dall'art.
10 del d.lgs. n. 279/1997, un'espressa esaltazione. Il processo di
omogeneizzazione, estendendosi a strumenti che sono nuovi per il
settore statale (ad esempio, l'affiancamento della competenza
economica a quella finanziaria), permette di realizzare anche negli
enti, cui il medesimo processo e' esteso, i benefici derivanti da una
corretta e tempestiva conoscenza dei costi sostenuti volti a:
- rilevare gli scostamenti tra dati effettivi e dati standard (
budgetary control); - individuare l'ammontare dei costi dei servizi
offerti;
- intervenire tempestivamente per migliorare le "performance" ed
individuare eventuali responsabilita';
- motivare funzioni e compiti;
- creare ordine contabile, dando maggiore tranquillita' ai
responsabili della condotta dell'ente ed istituendo un clima di
condivisione utile al miglioramento del processo produttivo.
Al fine, quindi, di armonizzare il principio di
autoregolamentazione riconosciuto a taluni enti, con la prerogativa
del coordinamento della finanza pubblica e la verifica dei suoi
andamenti, attribuita al Ministero del Tesoro, del Bilancio e della
P.E., si affida alla circolare in rassegna la missione di suggerire,
sulla base delle disposizioni contenute nella legge n. 94/1997, i
principi contabili, i criteri di formazione e la struttura dei
bilanci cui gli enti adeguano i nuovi regolamenti di amministrazione
e contabilita', che, ai sensi dell'art. 646 del r.d. n. 827/1924,
vanno sottoposti al preventivo esame del Dipartimento della
Ragioneria Generale dello Stato.
5) L'ADEGUAMENTO DEI CONTI PUBBLICI
Il processo di adeguamento dei bilanci pubblici alla legge n.
94/1997 ed al d.lgs. n. 279/1997, di cui in precedenza sono stati
indicati i tratti essenziali, non puo' prescindere, per quanto
applicabili, dalle disposizioni contenute negli artt. 2423 ter, 2424
e 2425 c.c. Il profilo normativo, peraltro, non puo' essere disgiunto
da quello formale (forma dei bilanci), ne' da quello funzionale delle
competenze definite presso ciascun ente o organismo pubblico.
6) I PRINCIPI CONTABILI
Dal quadro normativo piu' sopra illustrato rinvengono, in
particolare, i seguenti principi cui gli enti pubblici devono
uniformare i propri sistemi contabili:
a) rispetto della legalita' e della trasparenza degli atti e delle
procedure;
b) rispetto dei principi dell'annualita', unita', universalita',
integrita', pubblicita', veridicita' e specializzazione;
c) redazione dei bilanci finanziari in termini di competenza e di
cassa e dei budget in termini economici;
d) equilibrio finanziario ed economico;
e) individuazione delle competenze ed attribuzione di responsabilita'
sostanziali;
f) autonomia di gestione dei centri di responsabilita';
g) coerenza con i documenti di programmazione economica e finanziaria
del Paese e con i programmi pluriennali per la gestione;
h) valutazione del grado di efficienza raggiunto attraverso un
sistema che colleghi le risorse impiegate con i risultati
conseguiti.
7) LA GESTIONE ECONOMICO-FINANZIARIA DEGLI ENTI PUBBLICI
Il processo gestionale trae origine dal quadro esigenziale, trova
copertura nelle risorse disponibili, viene rappresentato nel bilancio
di previsione e si conclude con l'illustrazione dei risultati
conseguiti in un apposito documento denominato rendiconto generale.
7.1) IL BILANCIO DI PREVISIONE
E' composto dai seguenti elaborati:
- bilancio pluriennale;
- preventivo finanziario;
- budget per centri di costo;
- preventivo economico;
- preventivo delle risorse finanziarie.
7.1.1) Il bilancio pluriennale
E' redatto, com'e' stato piu' sopra riferito, in termini di
competenza per un periodo non inferiore al triennio in relazione alle
strategie ed al programma pluriennale approvato dagli organi di
vertice ed e' annualmente aggiornato in occasione della presentazione
del bilancio annuale di previsione, del quale e' un allegato. Non
forma oggetto di specifica approvazione e non comporta autorizzazione
a riscuotere o ad eseguire le spese (art. 4, comma 2, 1. n.
468/1978).
Una particolare notazione meritano in punto le disposizioni
contenute nell'art. 14 della legge 11.02.1994, n. 109, e successive
modifiche ed integrazioni che, in materia di lavori pubblici,
prevedono che l'attivita' di realizzazione degli stessi si svolga
sulla base di un programma triennale e di aggiornamenti annuali
predisposti dalle amministrazioni ed enti interessati, in uno con
l'elenco dei lavori da realizzare nell'anno stesso (comma 1);
quest'ultimo "deve essere approvato unitamente al bilancio
preventivo, di cui costituisce parte integrante, e deve contenere
l'indicazione dei mezzi finanziari stanziati..." (comma 9).
7.1.2) Il preventivo finanziario
Costituisce lo strumento per la valutazione, per l'attuazione
delle scelte strategiche, nonche' per la verifica, a livello generale
e di singoli centri di responsabilita', della gestione delle risorse
finanziarie assegnate, sia in termini di acquisizione delle entrate
che di erogazione delle spese.
Il preventivo finanziario comprende:
- il preventivo finanziario decisionale (All. n. 1);
- il preventivo finanziario gestionale (All. n. 2);
- il quadro generale riassuntivo (All. n. 3).
Il primo, basato sulle U.P.B., e' soggetto all'approvazione degli
organi di vertice; il secondo prevede la ripartizione - adottata su
determinazione del direttore generale o qualifica equiparata - delle
U.P.B. in capitoli ai fini della gestione e della rendicontazione.
Per ogni U.P.B. devono essere indicati gli elementi descritti
nell'art. 2, comma 3, della legge n. 468/1978.
Il bilancio annuale di previsione e' redatto in termini di
competenza e di cassa. Tutte le entrate e tutte le spese devono
essere iscritte in bilancio al lordo delle eventuali entrate e spese
ad esse connesse.
Non e' consentita alcuna gestione al di fuori del bilancio. Per
gli enti ed organismi pubblici diversi dallo Stato il pareggio puo'
essere conseguito anche attraverso l'utilizzo del presunto avanzo di
amministrazione.
Per detti enti ed organismi pubblici il bilancio di previsione e'
ripartito, per l'entrata e per la spesa, in U.P.B. che costituiscono
l'insieme delle risorse affidate alla gestione di un unico centro di
responsabilita' amministrativa o produttiva.
Per gli stessi enti il bilancio annuale di previsione contiene,
quali poste a se' stanti, l'avanzo presunto di amministrazione ed il
fondo cassa presunto all'inizio dell'esercizio.
La gestione della competenza e' separata da quella dei residui.
Sono vietati storni tra capitoli dei residui, nonche' tra capitoli
della gestione della competenza a quella dei residui e viceversa.
Le entrate sono ripartite in:
a) titoli, a seconda che: siano di natura contributiva, provengano da
trasferimenti correnti o da entrate diverse ( Titolo 1o: entrate
correnti); derivino dall'alienazione di beni patrimoniali, dalla
riscossione di crediti o dall'accensione di prestiti ( Titolo 2o:
entrate in conto capitale) ed, infine, da entrate di terzi (
entrate per partite di giro);
b) unita' previsionali di base (U.P.B.), ai fini dell'approvazione da
parte degli organi deliberanti e del consequenziale accertamento
dei cespiti;
c) categorie, secondo la natura dei cespiti;
d) capitoli, secondo il rispettivo oggetto, al fini della gestione e
della rendicontazione.
Le spese sono ripartite in:
a) funzioni-obiettivo, individuate con riguardo all'esigenza di
definire le politiche di settore e di misurare il prodotto delle
attivita' amministrative, anche in termini di servizi resi ai
cittadini;
b) unita' previsionali di base (U.P.B.). Nel loro ambito sono
suddivise in unita' relative alla spesa corrente ed unita'
relative alla spesa in conto capitale ed alle partite di giro, ai
fini dell'approvazione da parte dell'organo di vertice. Le unita'
relative alla spesa corrente sono suddivise in unita' relative
alle spese di funzionamento, unita' per interventi, unita' per
trattamenti di quiescenza e simili e per oneri comuni. Le unita'
relative alla spesa in conto capitale comprendono le unita' per
investimenti, gli oneri comuni ed in via residuale le altre spese.
Le partite di giro comprendono le entrate e le spese che l'ente
effettua in qualita' di sostituto d'imposta, di sostituto di
dichiarazione, ovvero per conto di terzi, nonche' le somme
somministrate al cassiere ovvero ai funzionari appositamente
autorizzati, delegati a gestire risorse; esse costituiscono, al
tempo stesso, un debito ed un credito per l'ente;
c) capitoli, al fini della gestione e della rendicontazione, secondo
l'oggetto ed il contenuto economico e funzionale della spesa.
7.1.3) Il budget per centro di costo
Al fine di consentire la valutazione economica dei servizi e delle
attivita' prodotti, l'ente dovra' adottare un sistema di contabilita'
analitica per centro di costo, elaborando un budget economico per
ciascun centro di costo (All. n. 4) che affianchera' il bilancio
finanziario annuale di previsione. Il sistema della contabilita'
analitica per centro di costo ha come componenti fondamentali il
piano dei conti, i centri di costo ed i servizi erogati.
Il piano dei conti - che ciascun ente e' tenuto ad applicare in
relazione all'attivita' espletata sulla base di quello definito nella
tabella B allegata al d.lgs. n. 279/1997 - classifica i costi secondo
la loro natura. La nuova contabilita' che, com'e' stato detto,
affianca quella tradizionale finanziaria, prende a riferimento il
"costo", cioe' l'onere derivante dall'effettivo impiego delle
risorse, anziche' la spesa che e', invece, il momento in cui si
manifesta l'erogazione finanziaria per l'acquisizione dei beni e
servizi ancorche' non totalmente impiegati nel periodo di riferimento
e non rileva, peraltro, neanche il ricavo, restando, pero' il
servizio da espletare il punto di riferimento per la costruzione dei
costi stessi.
Il dettaglio delle voci delle risorse elencate nel piano dei conti
comprende i costi relativi al personale, i costi relativi ai beni di
consumo, i costi relativi alle prestazioni di servizi forniti da
terzi, i costi relativi al contenzioso e ai tributi, le quote degli
ammortamenti dei beni strumentali, i costi relativi alla manutenzione
straordinaria, ecc...
Esso prevede la scomposizione di ciascuna voce secondo diversi
livelli di dettaglio e nel passaggio dal primo ai successivi;
l'informazione che viene rilevata e' sempre piu' particolareggiata:
una struttura per livelli permette, infatti, l'esame di un
determinato fenomeno a partire dal grado di dettaglio piu' opportuno
a seconda della finalita' dell'analisi che si vuole condurre.
Ciascun ente puo' proseguire la scomposizione a partire dalle voci
terminali identificate, al fine di gestire le informazioni al livello
di dettaglio che ritiene piu' adeguato alla propria azione di
autocontrollo e come supporto informativo del controllo interno di
gestione.
I centri di costo sono individuati in relazione alle esigenze
strutturali, operative ed istituzionali dell'ente, identificabili, di
norma, con i centri di responsabilita' amministrativa. Ogni centro di
costo e' tenuto a definire il proprio budget economico di costo
secondo il piano dei conti e le funzioni da svolgere. Le previsioni
economiche di ogni centro di costo devono essere effettuate in
coerenza con gli stanziamenti del corrispondente centro di
responsabilita'.
I servizi da erogare sono fissati sia attraverso indicatori di
efficacia e di efficienza per misurare il prodotto dell'attivita'
amministrativa sia attraverso il richiamo agli scopi da realizzare.
Il consolidamento dei budget dei singoli centri di costo
rappresenta il budget economico nella sua interezza.
7.1.4) Il preventivo economico
Il preventivo economico (All. n. 5), e' costituito dalla somma dei
preventivi economici dei vari centri di responsabilita' e pone a
confronto le risorse disponibili rispetto al costi da sostenere per i
fini istituzionali, accompagnato dal quadro di riclassificazione dei
risultati economici previsti (All. n. 6).
Si differenzia dal budget per centro di costo che prevede solo
costi e non anche le risorse.
Il preventivo economico pone a raffronto non solo le entrate e le
spese finanziarie di parte corrente ma anche quelle poste di natura
non finanziaria aventi incidenza sulla gestione.
7.1.5) Il preventivo delle risorse finanziarie
Il preventivo delle risorse finanziarie (situazione amministrativa
presunta) (All. n. 7) evidenzia:
- la consistenza di cassa iniziale, gli incassi ed i pagamenti
presunti dell'esercizio, in conto competenza ed in conto residui,
il saldo alla chiusura dell'esercizio;
- il totale complessivo delle somme presunte rimaste da riscuotere (
residui attivi) e di quelle rimaste da pagare ( residui passivi );
- l'avanzo o disavanzo di amministrazione presunto.
Dell'avanzo di amministrazione se ne potra' disporre quando sia
dimostrata l'effettiva esistenza e nella misura che l'avanzo stesso
risulti realizzato.
7.2) LA GESTIONE
7.2.1) La gestione del bilancio. I centri di responsabilita'.
Il titolare del centro di responsabilita' e' il responsabile della
gestione e dei risultati derivanti dall'impiego delle risorse umane,
finanziarie e strumentali assegnategli.
I titolari dei centri di responsabilita' sono individuati nei
dirigenti preposti ai vari servizi secondo l'organigramma funzionale
in atto.
Le risorse sono assegnate ai titolari dei centri di
responsabilita', dopo l'approvazione del bilancio, previa definizione
degli obiettivi che l'ente intende perseguire e l'indicazione del
livello dei servizi, degli interventi, dei programmi e dei progetti
finanziati nell'ambito del bilancio di previsione.
La gestione di talune spese a carattere strumentale, comuni a piu'
centri di responsabilita' amministrativa o produttiva, puo' essere
affidata ad un'unica struttura al fine di realizzare economie di
scala e di evitare duplicazioni di strutture.
Possono essere disposte variazioni compensative, nell'ambito della
medesima unita' previsionale, con esclusione delle unita' il cui
stanziamento e' fissato per fronteggiare oneri inderogabili ovvero
spese obbligatorie.
7.2.2) La gestione delle entrate e delle spese.
L'accertamento delle entrate e' affidato al competente centro di
responsabilita' amministrativa che vigila, altresi', sulla
riscossione delle stesse.
La riscossione puo' essere affidata ad istituti di credito, al
servizio dei conti correnti postali, agli eventuali agenti della
riscossione all'uopo autorizzati.
Le entrate accertate e non riscosse costituiscono i residui attivi
da iscrivere tra le attivita' della situazione patrimoniale e nel
bilancio di previsione dell'esercizio successivo.
La gestione delle spese e' affidata ai competenti centri di
responsabilita' cui e' assegnata quota parte delle risorse del
bilancio. Lo svolgimento delle spese si attua attraverso le fasi
dell'impegno, della liquidazione, dell'ordinazione e del pagamento.
Le spese impegnate e non pagate costituiscono i residui passivi da
iscriversi tra le passivita' della situazione patrimoniale e nel
bilancio di previsione dell'esercizio successivo.
I residui attivi e passivi devono risultare nelle scritture
distintamente per esercizio di provenienza.
7.2.3) La gestione economica ed il controllo dei costi
Per ogni centro di costo si registrano i costi, seguendo le
indicazioni del piano dei conti, via via che si sostengono; questi,
posti a confronto con i costi del budget, rilevano gli eventuali
scostamenti utili anche ai fini dell'attivazione del controllo di
gestione.
Il centro di costo, come entita' contabile autonoma responsabile
dei propri costi, deve conoscere esattamente tutti i costi riferiti
allo stesso centro, ossia, anche quelli che derivino dall'impiego di
risorse amministrate finanziariamente da altri centri di costo o da
entita' esterne.
Cio' comporta, sia in sede di individuazione dei costi e quindi
della costruzione del budget, sia nel momento della rilevazione ed
infine nel momento della consuntivazione, l'esigenza di realizzare un
sistema atto a specializzare il costo comune ed ad imputarlo al
centro fruitore.
7.3) LE RISULTANZE DELLA GESTIONE ECONOMICO-FINANZIARIA
Le risultanze della gestione dell'esercizio sono riassunte e
dimostrate nel rendiconto generale, costituito dal conto del
bilancio, dal conto economico, dallo stato patrimoniale e dalla nota
integrativa redatta al sensi dell'art. 2427 c.c., per quanto
applicabile.
Il rendiconto generale e' accompagnato, altresi', da una relazione
amministrativa sull'andamento della gestione nel suo complesso,
ponendo in particolare evidenza i costi sostenuti ed i risultati
conseguiti per ciascun servizio, programma e progetto in relazione
agli obiettivi del programma pluriennale deliberato dagli organi di
vertice, nonche' notizie sui principali avvenimenti accaduti dopo la
chiusura dell'esercizio.
Al rendiconto generale sono allegati la situazione amministrativa
ed il consuntivo per ciascun centro di costo, elaborato in relazione
ai costi effettivamente sostenuti.
7.3.1) Il Conto del Bilancio
E' costruito sulla base della classificazione incrociata per
funzioni obiettivo e per unita' previsionali di base, ai fini della
valutazione economica e finanziaria delle risultanze della entrata e
della spesa in relazione agli obiettivi.
Il conto di bilancio (All. n. 8), in relazione alla
classificazione del bilancio preventivo, comprende le risultanze
della gestione delle entrate e delle spese secondo la stessa
struttura del preventivo finanziario gestionale ed in particolare:
a) le entrate di competenza dell'anno, accertate, riscosse o rimaste
da riscuotere;
b) le spese di competenza dell'anno, impegnate pagate o rimaste da
pagare;
c) la gestione dei residui attivi e passivi degli esercizi
precedenti;
d) le somme riscosse e quelle pagate per ciascun capitolo del
bilancio distintamente in conto competenza e in conto residui;
e) il conto totale dei residui attivi e passivi che si tramandano
all'esercizio successivo.
7.3.2) Il Conto Economico
Il conto economico (All. n. 9), redatto secondo le disposizioni
contenute nell'art. 2425 del codice civile, per quanto applicabili,
e' accompagnato dal quadro di riclassificazione dei risultati
economici conseguiti (All. n. 10).
Detto conto evidenzia i componenti positivi e negativi della
gestione secondo criteri di competenza economica. Esso comprende: gli
accertamenti e gli impegni delle partite correnti del conto del
bilancio, rettificati al fine di far partecipare al risultato di
gestione solo quei componenti di reddito economicamente competenti
all'esercizio (costi consumati e ricavi esauriti; inclusione di
quella parte di costi e di ricavi di competenza dell'esercizio la cui
manifestazione finanziaria, in termini di impegno ed accertamento, si
verifichera' nel(i) prossimo(i) esercizio(i): ratei; espulsione di
quella parte di costi e di ricavi ad utilita' differita: risconti; le
sopravvenienze e le insussistenze; tutti gli altri elementi economici
non rilevati nel conto del bilancio che hanno inciso sulla sostanza
patrimoniale modificandola.
In particolare costituiscono componenti positivi del conto
economico: i trasferimenti correnti; i contributi ed i proventi
derivanti dalla cessione dei servizi offerti a domanda specifica; i
proventi derivanti dalla gestione del patrimonio; i proventi
finanziari; le insussistenze del passivo, le sopravvenienze attive e
le plusvalenze da alienazioni.
Costituiscono componenti negativi: i costi per acquisto di materie
prime e di beni di consumo; i costi per l'acquisizione di servizi; il
valore del godimento dei beni di terzi; le spese per il personale; i
trasferimenti a terzi; gli interessi passivi ed oneri finanziari; le
imposte e le tasse; la svalutazione dei crediti ed altri fondi; gli
ammortamenti; le sopravvenienze passive, le minusvalenze da
alienazioni e le insussistenze dell'attivo.
7.3.3) Lo stato patrimoniale.
E' redatto secondo lo schema dell'art. 2424 c.c., per quanto
applicabile, e comprende le attivita' e le passivita' finanziarie e
patrimoniali con le variazioni derivanti dalla gestione del bilancio
e quelle verificatesi per qualsiasi altra causa di cui il conto
economico costituisce sede di riscontro e dimostrazione della
concordanza (All. n. 11).
Compongono l'attivo dello stato patrimoniale le immobilizzazioni,
l'attivo circolante, i ratei ed i risconti attivi.
Le immobilizzazioni si distinguono in immobilizzazioni
immateriali, in immobilizzazioni materiali ed immobilizzazioni
finanziarie.
Nelle immobilizzazioni finanziarie sono comprese le
partecipazioni, i mutui, le anticipazioni e i crediti di durata
superiore all'anno.
L'attivo circolante comprende le rimanenze, le disponibilita'
liquide, i crediti verso lo Stato ed enti pubblici e gli altri
crediti di durata inferiore all'anno.
Gli elementi patrimoniali dell'attivo sono esposti al netto dei
fondi ammortamento o dei fondi di svalutazione. Le relative
variazioni devono trovare riscontro nella nota integrativa.
Compongono il passivo dello stato patrimoniale il patrimonio
netto, i fondi per rischi ed oneri, il trattamento di fine rapporto
di lavoro subordinato, i debiti, i ratei ed i risconti passivi.
In calce allo stato patrimoniale sono evidenziati i conti d'ordine
rappresentanti le garanzie reali e personali prestate direttamente o
indirettamente.
7.3.4) La nota integrativa
La nota integrativa rappresenta, ai sensi dell'art. 2423 del
codice civile, una delle componenti del bilancio d'esercizio.
Relativamente agli enti ed organismi pubblici la nota integrativa,
con riferimento alle disposizioni contenute nell'art. 2427 del c.c.,
deve contenere informazioni dettagliate che possono essere
raggruppate nei seguenti punti:
a) criteri di valutazione utilizzati nella redazione del bilancio
d'esercizio;
b) analisi delle voci dello stato patrimoniale;
c) spiegazione delle voci del conto economico;
d) altre notizie integrative.
7.3.5) Situazione amministrativa
Al conto del bilancio e' allegata la situazione amministrativa
(All. n. 12) che evidenzia:
- la consistenza di cassa iniziale, gli incassi ed i pagamenti
complessivamente fatti nell'esercizio, in conto competenza ed in
conto residui, il saldo alla chiusura dell'esercizio;
- il totale complessivo delle somme rimaste da riscuotere (residui
attivi) e di quelle rimaste da pagare (residui passivi);
- l'avanzo o disavanzo di amministrazione.
7.3.6) Il consuntivo del centro di costo
Il consuntivo di ciascun centro di costo (All. n. 13) viene
redatto periodicamente ed a fine esercizio, mettendo a confronto i
costi previsti con quelli effettivamente sostenuti.
8) ATTIVITA' NEGOZIALE
Agli appalti di lavori pubblici, delle forniture e dei servizi in
genere - da deliberarsi nelle forme e con le modalita' consentite
dagli ordinamenti dei singoli enti - si provvede secondo la normativa
U.E. e nazionale vigente in materia.
9) SISTEMA DI SCRITTURE
9.1) LE RILEVAZIONI FINANZIARIE
Le scritture finanziarie relative alla gestione del bilancio
devono consentire di rilevare per ciascuna unita' elementare
(capitolo), sia in conto competenza che in conto residui, la
situazione degli accertamenti e degli impegni a fronte degli
stanziamenti, nonche' delle somme riscosse e pagate e delle somme
rimaste da riscuotere e da pagare.
All'uopo ciascun ente dovra' tenere:
a) il partitario degli accertamenti;
b) il partitario degli impegni;
c) il partitario dei residui;
d) il giornale cronologico delle reversali e dei mandati.
9.2) LE RILEVAZIONI ANALITICHE PER CENTRI DI COSTO
Scheda dei costi di budget. L'ente adotta per ogni centro di costo
una rilevazione nella quale, seguendo il piano dei conti, registra i
costi previsti e le altre informazioni per la riconciliazione con il
bilancio finanziario (spese da sostenere su stanziamenti di
competenza dei capitoli del centro di responsabilita' amministrativa;
spese da sostenere per altri centri di responsabilita' amministrativa
su stanziamenti di competenza dei capitoli del centro di
responsabilita' amministrativa; spese da sostenere su stanziamenti di
competenza di capitoli di altri centri di responsabilita'
amministrativa).
Scheda dei costi comuni. L'ente adotta per ogni centro di costo
una rilevazione nella quale, seguendo il piano dei conti, registra i
costi comuni da ripartire e le altre informazioni per la
conciliazione con il bilancio finanziario.
Nell'ambito della rilevazione dei costi l'ente adotta, per ogni
centro di costo, una rilevazione dei costi del personale - Scheda
dettaglio voce personale - distintamente per ogni comparto,
contenente i costi diretti di personale e quelli in aumento ed in
diminuzione connessi ad altri centri di responsabilita'
amministrativa.
9.3) LE RILEVAZIONI PATRIMONIALI
L'inventario dei beni immobili evidenzia, per ogni bene, la
denominazione, l'ubicazione, l'uso cui e' destinato e l'organo cui e'
affidato, il titolo di provenienza, le risultanze catastali, la
rendita imponibile, le servitu', il costo d'acquisto e gli eventuali
redditi.
L'inventario dei beni mobili riporta, per ogni bene, la
denominazione e descrizione secondo la natura e la specie, il luogo
in cui si trova, la quantita' ed il numero, la classificazione in
nuovo, usato e fuori uso, il valore ed il titolo di appartenenza.
9.4) NOTE DI RINVIO
Per quanto non espressamente richiamato nella presente circolare
si rinvia agli istituti contabili previsti nella normativa cui si fa
riferimento.
Le Amministrazioni Centrali in indirizzo sono invitate, ciascuna
nell'ambito delle rispettive competenze, di inoltrare la presente
circolare agli enti ed organismi vigilati destinatari della normativa
contenuta nell'art. 1, comma 3, della legge n. 208/1999.
Ogni eventuale chiarimento puo' essere richiesto al Dipartimento
della Ragioneria Generale dello Stato:
- Centro Nazionale di Contabilita' Pubblica (Tel. 06.3230071; fax
06.3572510; e-mai: pompeo.pepe@tesoro.it);
- Ispettorato Generale per le Politiche di Bilancio (Tel. 06.
47613810; e-mail: carlo.conte@tesoro.it;
- Ispettorato Generale di Finanza (tel. 06.4827726; fax.
06.47613521).
Il ragioniere generale dello Stato: Monorchio