N. 63 ORDINANZA (Atto di promovimento) 20 settembre 2010
Ordinanza del 24 settembre 2010 emessa dalla Commissione tributaria regionale di Bari sul ricorso proposto da Ionica Trasporti s.r.l. contro Agenzia delle entrate - Ufficio Bari 2. Imposte e tasse - Imposta regionale sulle attivita' produttive (IRAP) - Non deducibilita' integrale ai fini delle imposte sui redditi - Conseguente non deducibilita' dall'imponibile IRPEG e IRES del 4,25% del costo del lavoro e degli interessi passivi - Lesione della tutela del lavoro e del principio di capacita' contributiva - Violazione del principio di eguaglianza - Disparita' di trattamento tributario in danno delle imprese che, a parita' di reddito, maggiormente ricorrono alla forza lavoro e al capitale di prestito. - Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 2. - Costituzione, artt. 2 [recte: 3], 35 e 53.(GU n.16 del 13-4-2011 )
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE Ha emesso la seguente ordinanza sull'appello n. 3318/09 depositato il 24 dicembre 2009 avverso la sentenza n. 172/20/2009 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bari contro: Agenzia delle entrate Direzione Provinciale Ufficio controlli Bari proposto dal ricorrente: Ionica Trasporti S.r.l. Via Nickman 4 - 70100 Bari difeso da: Verna dott. Giuseppe Corso Italia, 6 - 20100 Milano. Atti impugnati: Silenzio rifiuto istanza rimb. IRPEG 2003; Silenzio rifiuto istanza rimb. IRPEG 2004; Silenzio rifiuto istanza rimb. IRPEG 2005; Silenzio rifiuto istanza rimb. IRES 2003; Silenzio rifiuto istanza rimb. IRES 2004; Silenzio rifiuto istanza rimb. IRES 2005. Fatto La Ionica Trasporti S.r.l. di Bari ricorreva avverso il silenzio - rifiuto alla restituzione d'imposta dell'Agenzia delle entrate Bari 2. La stessa faceva rilevare di aver chiesto, a norma dell'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, il rimborso di euro 105.433,84, oltre interessi ex art. 44, comma 1 del citato d.P.R. concernente l'indebito versamento dell'imposta IRES, per gli anni 2003, 2004, 2005 e 2006. Sollevava il dubbio di costituzionalita' dell'art. 2, comma 1 del d.lgs. n. 466/1997 relativa all'interferenza dell'Irap nella determinazione dell'imponibile Ires, per cui chiedeva di rimettere gli atti alla Corte costituzionale per indeducibilita' incostituzionale del 4,25% dei costi di lavoro e di capitale dal reddito soggetto all'imposta personale. Sosteneva, infatti, che le imposte sul reddito delle imprese erano liquidate su una base imponibile che, per effetto dell'indeducibilita' dell'Irap, era aumentata del 4,25% di determinati componenti negativi che dovevano essere dedotti nella formazione del reddito d'impresa, per cui la deducibilita' dei costi di lavoro e di capitale veniva ad essere limitata al 95,75% con conseguente assoggettamento ad imposta di un reddito maggiore di quello effettivo. Pertanto, l'art. 1, comma 2, d.lgs. n. 446/1997 era in sospetto di incostituzionalita' nella misura in cui il costo del lavoro e gli interessi passivi non concorrevano secondo le disposizioni che regolavano la determinazione del reddito d'impresa, alla formazione di detto reddito. Concludeva chiedendo la condanna dell'agenzia dell'Entrate di Bari 2 al rimborso ex art. 69 del d.lgs. n. 546/92 della somma di E. 105.433,00, a titolo d'imposta versata in piu' oltre interessi per ritardato rimborso d'imposta, previa rimessione degli atti alla Corte costituzionale ed accoglimento del dubbio di costituzionalita' dell'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 446/1997, per contrasto con gli artt. 3, comma 1, e 53, comma 1, della Costituzione. L'Agenzia delle entrate controdeduceva evidenziando che i versamenti effettuati erano perfettamente in linea con le disposizioni normative attualmente vigenti e che l'Irap doveva essere qualificata come un'imposta che colpiva il valore della produzione netta derivante dall'attivita' esercitata nel territorio regionale. La Ionica Trasporti S.r.l. con memorie illustrative replicava alle predette controdeduzioni e faceva rilevare che la censura non riguardano la formazione dell'imponibile ai fini Irap e quindi l'inclusione, quali elementi positivi, di costi come quelli di lavoro e del capitale preso a mutuo, bensi' la mancata deduzione integrale di tali costi dall'imponibile colpito dall'imposta sul reddito, a causa dell'indeducibilita' dell'Irap che aveva come effetto quello di assoggettare ad una secondi tassazione determinati o tutti i componenti positivi di reddito gia' colpiti dall'imposta personale. Infatti l'Ires, nel tassare il 4,25% dei costi del lavoro e del capitale, in quanto indeducibili, colpiva anche i costi che riducevano il reddito. L'Ufficio impositore presentava le proprie memorie illustrative nelle quali ribadiva l'infondatezza delle ragioni accampate da controparte. Richiamando le controdeduzioni depositate il 10 giugno 2008 affermava che gli elementi che concorrevano alla formazione dell'imponibile da assoggettare all'Irap non potevano essere dedotti dall'imponibile da assoggettare all'Ires e cio' si desumeva dall'arti del decreto legislativo istitutivo dell'Irap che individuava i caratteri distintivi del tributo nella sua natura di tributo reale a carattere regionale e nella sua indeducibilita' dal reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi (Ires). Precisava, pertanto, che l'Irap doveva essere qualificata come un'imposta chi colpiva il valore della produzione netta derivante dall'attivita' esercitata nel territorio regionale a differenza dell'Ires che incideva sul reddito dell'impresa. Precisava, altresi' che la pretesa di scorporare dal reddito da assoggettare a Ires la tassazione Irap di alcuni degli elementi che concorrevano alla formazione dell'imponibile non trovava, fondamento in considerazione della individuazione, da parte del legislatore, di determinati criteri per la determinazione dell'imponibile da assoggettare al tributo di natura reale e altri per determinare quello da assoggettare a Ires. Evidenziava che se l'imposta reale (Irap), o quella parte di essa relativa a taluni elementi che concorrevano alla sua formazione, fosse deducibile, si verificherebbe la riduzione senza giustificazione di altra imposta che colpiva un diverso indice di capacita' contributiva. Rammentava che anche il reddito degli immobili gia' assoggettato ad ICI dalla legge n. 504/1992 concorreva alla formazione del reddito senza che fossero stati mai sollevati dubbi di costituzionalita'. La Ionica Trasporti S.r.l. presentava ulteriori memorie illustrative nelle quali ribadiva i dubbi di costituzionalita' dell'art. 1, comma 2 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, nella parte in cui le attribuiva una capacita' contributiva superiore a quella effettiva in contrasto con l'art. 53, comma 1 della Costituzione, impedendo attraverso l'indeducibilita',dell'Irap dall'imposta sul reddito delle societa', la deducibilita' del 4,25% del costo del lavoro e degli interessi passivi netti. Evidenziava che tanto si trasformava in un carico fiscale maggiore a determinate imprese rispetto ad altre e cio' sulla base del maggiore o minore utilizzo di due essenziali fattori di produzione, quali il lavoro e il capitale a mutuo. Sosteneva, infine, che si venivano a discriminare negativamente le imprese costrette ad utilizzare fattore lavoro in misura maggiore rispetto ad altre imprese che utilizzavano sistemi nei quali produzione era maggiormente «robotizzata», per cui l'indeducibilita' dell'Irap si traduceva a suo dire, in una deducibilita' del costo del lavoro limitata al 95,75 %. Rammentava che i suddetti dubbi di legittimita' costituzionale erano stati riconosciuti non manifestatamente infondati dalla C.T.P. di Bologna (Sez. V e XIII) che, con ordinanze 20.3/3.4.2009, n. 4 e 13.1/25.6.2009, n. 74, aveva rimesso gli atti alla Corte costituzionale. Successivamente presentava altra memoria illustrativa nella quale faceva presente che la Corte costituzionale, con ordinanza 23/30.7.2009, n. 258, aveva preso in esame alcuni dubbi di costituzionalita' sull'art. 1, comma 2 del d.lgs. n. 446/1997, pero' ben diversi da quelli sollevati nel presente ricorso e su questi dubbi non si era pronunciata, invitando le Commissioni rimettenti a riesaminare i propri dubbi alla luce della novella portata dall'art. 6, D.L. 29 novembre 2008, n.185, convertito in legge 28 gennaio 2009, n.2. Al riguardo, in considerazione che la su menzionata ordinanza potesse influenzare la decisione della Commissione, presentava una nota di commento a tale ordinanza, ribadendo le richieste formulate nell'atto introduttivo del presente giudizio. Alla P.U. mentre la ricorrente insisteva per la rimessione degli stessi alla Corte Costituzionale; l'Ufficio, nell'insistere per il rigetto del ricorso si rifaceva alla ordinanza della Corte Costituzionale n. 258 del 23 luglio 2009. La C.T.P. dichiarava manifestamente infondata, oltre che parzialmente inammissibile, la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 1 cp. 2 d.lgs. n. 446/1997 con gli artt. 3 e 53 Cost. e rigettava il ricorso, compensando fra le parti le spese processuali. In motivazione evidenziava che la Corte costituzionale aveva ritenute in parte inammissibili, ed in parte superate dall'entrata vigore del D.L. 29 novembre 2008 n. 185 (convertito in legge 28 gennaio 2009 n. 2 il cui art. 6 aveva ammesso la deduzione forfettaria del 10% dell'Irap riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto delle spese per il personale dipendente) l'eccezioni di illegittimita' costituzionale, gia' sollevate da altre C.T. Ricordava che la Corte aveva quindi restituito gli atti alle Commissioni rimettenti, nel presupposto implicito che la normativa sopravvenuta consentiva di superare i dubbi di illegittimita' in precedenza prospettati. Non sottaceva ,pero', che la ricorrente, ben consapevole della valenza della citata ordinanza della Corte costituzionale, aveva prospettato, con una ulteriore memoria spedita il 31 agosto 2009 un ulteriore dubbio di costituzionalita' per violazione del principio di tutela del lavoro, omettendo di indicare con quale specifica norma costituzionale contrasterebbe la norma ordinaria, per cui la questione prospettata si rivelava una doglianza generica di politica legislativa piuttosto che una specifica censura di illegittimita' costituzionale. La Ionica Trasporti S.r.l. proponeva appello Nel chiarire ancora una volta l' oggetto della sua richiesta di interessare la Corte Costituzionale. A) Contestava: 1) L'interpretazione data dai giudici di prime cure all' ordinanza 23/30 luglio 2009, della Corte costituzionale che, a suo dire , aveva preso in esame alcuni dubbi di costituzionalita' dell'art. 1, comma 2, d.lgs. n. 446/1997, ben diversi da quelli denunciati nel presente processo per cui il riferimento alla stessa non era pertinente, anche perche' era un'ordinanza di rimessione e non gia' una sentenza. Al riguardo allegava due articoli di commento a tale ordinanza e rammentava di aver gia' prodotto le due ordinanze della C.T.P. Bologna n. 4, e n. 74 che si erano gia' pronunciate sulla fondatezza dei predetti dubbi d'incostituzionalita' con riferimento a due societa' del medesimo gruppo. 2) L'affermazione dei giudici di prima istanza che nel rigettare l'istanza di interessare la Corte costituzionale avevano evidenziato che " la parte ricorrente aveva prospettato, con una ulteriore memoria spedita il 31.8.09, ulteriore dubbio di costituzionalita' per violazione del principio di tutela del lavoro senza pero' di indicare con quale specifica norma costituzionale contrasterebbe la norma ordinaria" , rammentando che il principio di tutela del lavoro era sancito dall'art. 35 Cost., per cui, vertendosi in materia di dubbi di costituzionalita', non c'era bisogno che il ricorrente contribuente indicasse l'articolo violato della nostra Carta Costituzionale e comunque tale articolo era stato citato piu' volte nel ricorso introduttivo e nelle memorie suppletive. B) Precisava i dubbi di legittimita' costituzionale. Nella determinazione dell'imponibile Ires erano deducibili le spese per prestazioni di lavoro e .gli interessi passivi, mentre costituiva variazione in aumento l'Irap in quanto imposta indeducibile. L'indeducibilita' dell'irap dall'ires faceva si' che il reddito d'impresa netto fosse colpito da ires e irap, e quest'ultima colpiva anche costi di lavoro e interessi passivi, che di tale reddito erano elementi negativi. Pertanto, proprio per l'indeducibilita' dell'irap, tali costi erano prima componenti negativi del reddito ires e dopo, con una variazione in aumento, componenti positivi dello stesso reddito nella misura del 4,25%. Costo del lavoro ed interessi passivi erano quindi, deducibili solo per il 95,75%, ovvero per il 100% prima, ma col recupero del 4,25% in poi. Questa situazione manifesta un contrasto con tre principi costituzionali: 1) Principio di capacita' contributiva. ( Art. 53 Cost.) in quanto il presupposto dell'ires (art. 72 tuir) era il possesso di un reddito, che era un reddito netto (art. 75), ma, a causa dell'indeducibilita' dell'irap, netto non era in quanto aumentato del 4,25% su due rilevanti fattori della produzione: i costi del lavoro e dei capitali presi a mutuo. 2) Principio di uguaglianza (art. 3 Cost.) in quanto non era giustificabile che un'impresa fosse colpita dall'ires piu' di altre solo perche', a parita' di reddito effettivo, i costi del lavoro e dei capitali presi a mutuo hanno per essa maggior peso di quelle nella formazione dell'imponibile. 3) Principio della tutela del lavoro (art. 35 Cost.) in quanto l'indeducibilita' dell'Irap si traduceva nella deducibilita' del costo del lavoro limitata al 95,75% e quindi nella penalizzazione tributaria del ricorso al "lavoro" quale fattore di produzione. Infatti, la norma non discriminava solamente le imprese ancorate ad una produzione prevalentemente "manuale" rispetto a quelle convertitesi ad una produzione meccanizzata, ma discriminava anche quelle che, per il tipo o la qualita' dell'attivita' svolta, erano costrette ad un maggiore ricorso al lavoro dell'uomo e la domanda di rimborso dell'ires, calcolata sul 4,25% del costo del lavoro e degli interessi passivi netti, dipendeva dalla fondatezza del dubbio di costituzionalita' nella misura in cui l'indeducibilita' dell'irap dall'imponibile ires, stabilita dall'art. 1 della legge, si traduceva nella parziale indeducibilita' dei costi del lavoro e degli interessi passivi netti. Sottolineava che i, dubbi di costituzionalita', permanevano anche dopo l'entrata in vigore dell'art. 6, D. L. n. 185/08, convertito in legge n. 2/09 e che il rimborso previsto dalla nuova norma non era certo, dipendente dall'ammontare dei rimborsi richiesti e dalla capienza dei rimborsi disponibili. Infine non esisteva alcun collegamento logico fra il rimborso concesso dalla norma - pari all'aliquota ires sul 10% - dell'Irap (rimborso forfettario) - e il rimborso che dovrebbe essere disposto nel caso in cui fosse riconosciuta l'illegittimita' costituzionile nei termini avanzati dal contribuente (rimborso analitico) - pari all'aliquota ires sul 4,25% del costo del lavoro e degli finteressi passivi netti. Il forfait era talvolta ammesso dalla legge, ma a patto che esistesse una ragionevole presunzione di approssimazione alla realta', che nel caso in questione manca del tutto. La deduzione, calcolata non sull'ammontare dei costi che dovevano essere interamente deducibili ai fini dell'imposta sul reddito, ma in misura forfetaria sull'ammontare dell'imposta reale che aveva colpito detti costi, unitamente ai ricavi e proventi meno tutti gli altri costi, appariva arbitraria ed irrazionale e, quindi, a sua volta, non sfuggiva al dubbio di costituzionalita' di cui agli artt. 3, 35 e 53 Cost. L'Ufficio controdeduceva sostenendo che l'appello era infondato e non meritava accoglimento. Inoltre, eccepiva che le argomentazioni sviluppate nell'atto di appello riprendevano i temi esposti nel ricorso di primo grado e riproporre una questione che era stata la ripetutamente giudicata in varie sedi di grado e territoriali. Ancora una volta richiamava l'ordinanza della Corte costituzionale - n. 258 del 23/07/2009 che aveva dichiarato la manifesta inammissibilita' delle questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 1 comma 2 del d.lgs. n. 446/97 sollevate con riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalle C.T.P. di Parma e di Chieti. La Ionica Trasporti successivamente depositava memoria illustrativa in appello nelle quali ancora una volta precisava che non contestava l'intera indeducibilita' dell'irap e quindi non chiedeva il rimborso Irpeg o Ires sul 4,25% dell'imponibile Irap, bensi' il rimborso irpeg e Ires sul 4,25% calcolato solo sul costo del lavoro e sugli interessi passivi. Evidenziava anche che avendo , successivamente alla presentazione del ricorso, il legislatore disposto un mini rimborso Ires forfetario (calcolato sul 10% dell'irap, anziche' sul costo del lavoro ed interessi passivi) era suo onere di dimostrare che la determinazione forfettaria non dissipava il dubbio di costituzionalita', e cio' sulla base dell'indirizzo della stessa Corte costituzionale. Quindi replicava alle controdeduzioni dell'Agenzia; esponeva brevemente le motivazioni delle sentenze della Corte costituzionale che dichiaravano illegittime le determinazioni forfetarie quando mancava qualsiasi collegamento con i valori che si volevano forfetizzare e citava ed allegava copiosa dottrina e giurisprudenza che aveva accolto il dubbio di costituzionalita' fondato sul c. d. "mini rimborso Ires" nonostante l'intervenuto rimborso forfetario, a dimostrazione, che il dubbio non poteva ritenersi "manifestatamente infondato". In particolare allegava le seguente ordinanze emesse anche dopo la novella in giurisprudenza: 1) C.T.P. Bologna, sez. V, 42/09 ricorrente Bartolini S.p.A. 2. C.T.P. Bologna sez XIII, 74/09 ricorrente S.D.M. Societa' Distributrice Merci S.r.l.: 3. C.T.R. Napoli sez. XVII, 8/17/10, ricorrente Campania Trasporti s.r.l. ; nonche' alcuni articoli; quali: 1) G. Verna, Indeducibilita' dal reddito di una frazione di costi di lavoro e di capitale: dubbi di costituzionalita'; 2) R. Schiavolin, L'imposta regionale sulle attivita' produttive; 3) S. Dus e P. Petrangeli, La deduzione forfetaria dell'IRAP per retribuzioni e interessi: profili sistematici; 4) F.Brighenti, Indeducibilita' dell'IRAP: la Corte costituzionale temporeggia; 5) G. Verna, Indeducibilita' dell'irap: dubbio di costituzionalita' ancora in sospeso; 6) Bodrito, Dubbi di costituzionalita' sull'indeducibilita' dell'IRAP che colpisce il costo del lavoro ; 7) E. Della Valle, Lo ius superveniens salva l'indeducibilita' dell'IRAP ai fini delle imposte sui redditi; 8) M. Basilavecchia, Dalla indeducibilita' alla parziale deducibilita' dell'IRAP dalle imposte sui redditi; 9) Mainardi e L. Di Nunzio, L'indeducibilita' dell'Irap dall'imposta personale perla quota che grava sul costo del lavoro e sugli oneri finanziari; 10) G. Verna, Il dubbio di costituzionalita' sulla deduzione forfetaria dell'irap sul costo del lavoro e interessi passivi; 11) L. Giaretta, La "ferita", ancora aperta, dell'indeducibilita' del'irap dalle imposte sul reddito; Alla P.U. del 28 maggio 2010 le parti si riportavano ai motivi in atti. Il collegio, stante la complessita' della questione si riservava la decisione che emetteva nella Camera di Consiglio del 20 settembre 2010. Motivazione Questa C.T.R. ha notizia che la C.T.P. di Bologna oltre alle ordinanze n. 42 e 74/09 citate dall'appellante ha anche emesso l'ordinanza n. 160/09 con la quale nel condividere il pensiero, che l'indeducibilita' del 4,25% dei costi di lavoro e di capitale dal reddito soggetto all'imposta personale, di cui all' art. 1, comma 2 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, anche dopo l'entrata in vigore dell'art. 6 del d.l. 28 novembre 2008, n. 185, convertito in legge n. 2 del 28 gennaio 2009, sia incostituzionale, sia in contrasto con la Carta costituzionale relativamente agli art. 1, comma 3, art. 35, ( principio della tutela del lavoro aggravato e quindi scoraggiato, da una maggiore tassazione) comma 1 art. 53,( principio della capacita' produttiva in quanto l'indeducibilita' dell'IRAP dall'imposta personale comporta che il 4,25% del costo del lavoro e degli interessi passivi aumenti l'imponibile soggetto al reddito d'impresa, per cui i predetti costi, deducibili al 100%, ai fini dell'imposta stessa, dopo tale variazione, conseguente all'indeducibilita' IRAP, diventano, di fatto, deducibili dal tributo personale solo nella misura del 95,75%) e comma 1, art. 3 (principio di uguaglianza dei cittadini di fronte alla legge violato laddove viene sottoposto a maggiore tassazione chi faccia ricorso alla forza lavoro e al capitale di prestito, rispetto a chi invece non ne faccia uso) ha ritenuto che il giudizio non possa essere definito in assenza della risoluzione della questione di illegittimita' costituzionale sollevata dalla parte ricorrente e che tale questione non sia manifestamente infondata. A tanto aggiunge che anche la C.T.R. Napoli sez. XVII, con ordinanza N 8/17/10, ricorrente Campania Trasporti s.r.l. ha trasmesso gli atti alla Corte Costituzionale per cui questa C.T.R. non puo' far sue tale ordinanze e per gli stessi motivi sospende il giudizio in corso e trasmette anche i presenti atti alla Corte costituzionale.
P.Q.M. Ritenuta che, per le ragioni innanzi esposte, la non manifesta infondatezza, nonche' la rilevanza, ai fini del giudizio in corso della questione di legittimita' costituzionale dell'art. 2 comma 1, del d.lgs. n. 466/1997 per contrasto con gli artt. 2, 35 e 53 della Costituzione; Dispone rimmediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale e sospende il giudizio in corso; Ordina che, a cura della segreteria, la presente ordinanza di trasmissione sia notificata alle parti in causa, nonche' ai Presidente del Consiglio dei ministri e comunicata anche ai Presidenti delle due Camere del Parlamento. Bari, addi' 20 settembre 2010 Il Presidente: L'Abbate