N. 142 SENTENZA 19 - 28 maggio 2014
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposta sul reddito delle persone fisiche (I.R.PE.F.) - Tassazione dei compensi "arretrati" corrisposti ai membri delle commissioni tributarie entro il periodo di imposta successivo a quello di riferimento. - Decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98 (Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria), convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, art. 39, comma 5. -(GU n.24 del 4-6-2014 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente:Gaetano SILVESTRI;
Giudici :Luigi MAZZELLA, Sabino CASSESE, Giuseppe TESAURO, Paolo
Maria NAPOLITANO, Giuseppe FRIGO, Alessandro CRISCUOLO, Paolo
GROSSI, Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Sergio
MATTARELLA, Mario Rosario MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano
AMATO,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 39, comma
5, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98 (Disposizioni urgenti per
la stabilizzazione finanziaria), convertito, con modificazioni,
dall'art. 1, comma 1, della legge 15 luglio 2011, n. 111, promosso
dalla Commissione tributaria provinciale di Campobasso nel giudizio
vertente tra Candela Anna e l'Agenzia delle entrate - Direzione
provinciale - Ufficio Controlli Campobasso, con ordinanza dell'11
novembre 2013, iscritta al n. 276 del registro ordinanze 2013 e
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 1, prima
serie speciale, dell'anno 2014.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 26 marzo 2014 il Giudice
relatore Aldo Carosi.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza dell'11 novembre 2013, la Commissione
tributaria provinciale di Campobasso ha sollevato questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 39, comma 5, del decreto-legge
6 luglio 2011, n. 98 (Disposizioni urgenti per la stabilizzazione
finanziaria), convertito, con modificazioni, dall'art. 1, comma 1,
della legge 15 luglio 2011, n. 111, in riferimento agli artt. 3, 53 e
104 della Costituzione.
La norma censurata prevede che: «I compensi corrisposti ai membri
delle commissioni tributarie entro il periodo di imposta successivo a
quello di riferimento si intendono concorrere alla formazione del
reddito imponibile ai sensi dell'articolo 11 del testo unico delle
imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917».
1.1.- Il rimettente, dopo aver escluso la sussistenza degli
estremi dell'astensione obbligatoria in ragione dell'oggetto della
questione, riferisce che la ricorrente nel giudizio principale,
giudice della Commissione tributaria provinciale di Campobasso, ha
percepito nel dicembre del 2012 compensi arretrati di competenza
dell'anno 2011 (per un importo lordo di euro 5.932,75 e netto di euro
3.951,70, con ritenute per un ammontare di euro 1.981,05)
assoggettati a tassazione ordinaria (aliquota massima) in base
all'art. 39, comma 5, del d.l. n. 98 del 2011 invece che a tassazione
separata, come in precedenza previsto dall'art. 17, comma 1, lettera
b), del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917, recante «Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi»
(TUIR). Secondo quest'ultima disposizione, «L'imposta si applica
separatamente sui seguenti redditi: [...] b) emolumenti arretrati per
prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti,
percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze
o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non
dipendenti dalla volonta' delle parti, compresi i compensi e le
indennita' di cui al comma 1 dell'articolo 47» (ora art. 50), comma
1, lettera f), che annovera tra i redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente anche «i compensi corrisposti ai membri delle
commissioni tributarie». Deducendo l'illegittima applicazione
dell'art. 39, comma 5, del d.l. n. 98 del 2011 anche ad emolumenti
arretrati maturati prima della sua entrata in vigore e
l'illegittimita' costituzionale della norma per contrasto con gli
artt. 53 e 3 Cost., la ricorrente - che aveva vanamente chiesto
all'Agenzia delle entrate il rimborso di quanto indebitamente
trattenuto, anche esperendo reclamo, ai sensi dell'art. 17-bis del
decreto legislativo 21 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul
processo tributario in attuazione delle delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), avverso
l'originario diniego - ha proposto ricorso al giudice a quo,
chiedendo l'annullamento del provvedimento e che fosse dichiarato
l'obbligo dell'Agenzia delle entrate di assoggettare gli emolumenti
relativi all'anno 2011 a tassazione separata con applicazione
dell'aliquota media e conseguente condanna al rimborso di quanto
trattenuto in eccesso, oltre interessi e spese di lite.
Costituitasi in giudizio, l'Agenzia delle entrate ha sostenuto di
aver fatto corretta applicazione della norma censurata, ritenendone
la conformita' a Costituzione.
1.2.- Il rimettente evidenzia che, ai sensi dell'art. 51 (gia'
art. 48) del TUIR, per il reddito di lavoro dipendente - cui e'
assimilato il compenso del giudice tributario, in base all'art. 50
(gia' art. 47), comma 1, lettera f), del medesimo testo unico - vige
il principio di cassa, secondo cui le somme debbono essere
assoggettate ad imposizione nel medesimo anno in cui sono
corrisposte, con la sola eccezione rappresentata dalla cosiddetta
"cassa allargata", per la quale e' imputato al periodo d'imposta
precedente il reddito percepito entro il 12 gennaio successivo.
Il rimettente sostiene che, per evitare che il sistema della
progressivita' delle aliquote possa condurre, per i redditi percepiti
con ritardo, ad un carico fiscale eccessivamente elevato, l'art. 17
del TUIR prevede che l'imposta sia applicata separatamente dagli
altri redditi dello stesso periodo con il limite, dettato da
finalita' antielusive, che il ritardo avvenga «per effetto di leggi,
di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi
sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volonta' delle
parti». Tra queste ultime non rientrerebbe, secondo la circolare
dell'Agenzia delle entrate n. 23/E del 5 febbraio 1997, il ritardo
cosiddetto "fisiologico", che si avrebbe quando, per la complessita'
della procedura di liquidazione, i tempi di erogazione risultino
conformi a quelli necessari per analoghe procedure di liquidazione da
parte di altri sostituti d'imposta rientranti nella prassi comune.
Nel caso di specie, tuttavia, ad avviso del rimettente non si
verserebbe in un caso di ritardo fisiologico, trattandosi di compensi
liquidabili sulla base di prospetti in larga parte predisposti
nell'anno di maturazione ma corrisposti solo l'ultimo mese di quello
successivo. Peraltro, il Ministero dell'economia e delle finanze -
proprio a fronte della nota n. 48710 dell'11 marzo 2004 con cui
l'Agenzia delle entrate aveva ritenuto ritardo fisiologico la
corresponsione nel mese di maggio dell'anno successivo a quello di
maturazione dei compensi variabili dei giudici tributari maturati nel
secondo semestre dell'anno precedente - avrebbe stabilito scansioni
ben precise per l'erogazione degli emolumenti spettanti ai giudici
tributari, l'ultima delle quali sarebbe costituita dal 15 gennaio
dell'anno successivo a quello di maturazione, con solo qualche altra
settimana per gli ulteriori adempimenti.
In questo contesto sarebbe intervenuta la norma censurata.
Il rimettente evidenzia che, fra tutti i redditi assimilati a
quelli di lavoro dipendente in base all'art. 50 (gia' art. 47) del
TUIR, solo per gli emolumenti arretrati riferibili all'anno
precedente corrisposti ai giudici tributari, il censurato. 39, comma
5, del d.l. n. 98 del 2011 prevede la tassazione ordinaria (aliquota
massima) se corrisposti entro il periodo d'imposta successivo a
quello di riferimento. In tal modo esso, quand'anche dettato dalla
necessita' di rispettare le esigenze di bilancio e di contenere la
spesa pubblica, si paleserebbe discriminatorio - considerato che il
principio espresso dall'art. 3 Cost. si estenderebbe all'uguaglianza
tributaria, per cui a situazioni uguali dovrebbero corrispondere
regimi impositivi uguali - e scollegato dalla capacita' contributiva
di cui all'art. 53 Cost., che andrebbe intesa come idoneita' del
soggetto a soddisfare l'obbligazione d'imposta, desumibile dal
presupposto economico al quale la prestazione risulti connessa.
Infatti, ad avviso del rimettente, sebbene possano ravvisarsi
differenze tra gli emolumenti dei giudici tributari e quelli degli
altri percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente,
tale diversita' qualitativa potrebbe rilevare solo ove la capacita'
contributiva di coloro che sono assoggettati a tassazione separata
(ossia, ad un minor tributo) sia di gran lunga inferiore
quantitativamente rispetto a quella dei contribuenti assoggettati
alla tassazione ordinaria (ossia, ad un maggior tributo). Poiche' il
mancato assoggettamento al regime di cui all'art. 39, comma 5, del
d.l. n. 98 del 2011 dei redditi degli altri contribuenti citati non
dipenderebbe dalla valutazione delle diverse caratteristiche delle
varie forme di lavoro e dalla minore capacita' contributiva, la norma
determinerebbe un'irragionevole ed ingiustificata discriminazione a
discapito di una limitata categoria di soggetti passivi,
sottoponendoli ad un regime tributario peggiorativo in violazione
degli artt. 3 e 53 Cost.
Inoltre, secondo il rimettente, la norma censurata si paleserebbe
come un monito nei confronti proprio di quei soggetti chiamati a
giudicare sull'applicazione delle leggi tributarie e sul rispetto
delle garanzie previste dall'ordinamento per i contribuenti,
manifestando una supremazia del potere esecutivo - e segnatamente del
Ministero dell'economia e delle finanze, che avrebbe predisposto il
decreto-legge e, per di piu', sarebbe debitore dei compensi da
corrispondere ai giudici tributari, oltre ad essere parte
sostanziale, attraverso le Agenzie fiscali, nella maggioranza dei
giudizi tributari - sul potere giudiziario e violando il principio di
autonomia ed indipendenza della magistratura di cui all'art. 104
Cost.
1.3.- Quanto alla rilevanza della questione, il rimettente
sostiene che la norma impugnata, entrata in vigore il 17 luglio 2011,
non sarebbe retroattiva, con la conseguenza che la questione non
sarebbe rilevante quanto agli emolumenti maturati fino al 16 luglio
2011, cui illegittimamente l'amministrazione avrebbe applicato la
tassazione ordinaria (aliquota massima) invece che quella separata
(aliquota media).
Viceversa, lo sarebbe con riferimento agli emolumenti arretrati
relativi al periodo successivo all'entrata in vigore dell'art. 39,
comma 5, del d.l. n. 98 del 2011, ossia dal 17 luglio 2011 al 31
dicembre 2011, cui sarebbe applicabile, dovendosi stabilire il
sistema di tassazione operante nella fattispecie.
2.- Con atto depositato il 22 gennaio 2014 e' intervenuto in
giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che la
questione sia dichiarata inammissibile o, comunque, manifestamente
infondata.
2.1.- Anzitutto, l'ordinanza di rimessione non preciserebbe
l'importo di cui e' chiesto il rimborso, come si sia pervenuti allo
stesso ed a quale periodo si riferirebbe l'asserita maggiore
tassazione, tenuto conto che non rileverebbero gli emolumenti
maturati fino al 17 luglio 2011 e quelli maturati dal 1° ottobre 2011
al 31 dicembre 2011, in quanto "fisiologicamente" corrisposti oltre
il 12 gennaio 2012, per cui comunque assoggettati a tassazione
ordinaria. Infine, non sarebbe precisato se e quali compensi
sarebbero maturati nei settantacinque giorni per i quali dovrebbe
operare, secondo il rimettente, il regime di tassazione separata.
Alla luce di tali considerazioni, la questione sarebbe
inammissibile per difetto di motivazione sulla rilevanza.
2.2.- Secondo il Presidente del Consiglio dei ministri, inoltre,
la questione sarebbe manifestamente infondata.
A suo avviso, il giudice a quo muoverebbe dall'erroneo
presupposto che la norma abbia una finalita' di maggiore imposizione,
mentre in realta' essa si limiterebbe a reintrodurre il normale
regime di cassa, i cui effetti potrebbero essere favorevoli o
sfavorevoli al contribuente a seconda dei casi, con il fine di
evitare incertezze applicative della disciplina fiscale in ragione
della peculiarita' di determinazione dei compensi dei giudici
tributari.
Sotto il primo profilo, la difesa erariale evidenzia che l'art.
17 (gia' art. 16), comma 1, lettera b), del TUIR, sarebbe stato
costantemente interpretato dall'amministrazione finanziaria nel senso
che la tassazione separata, in deroga al regime generale di
tassazione per cassa, operi solo quando il ritardo nella
corresponsione degli emolumenti sia conseguenza di nuove disposizioni
o sia conseguenza di eventi eccezionali tali da qualificarlo come
"patologico", dovendo altrimenti applicarsi l'ordinaria disciplina,
per cui il reddito contribuisce a determinare l'imponibile dell'anno
di percezione.
Quanto all'altro aspetto, il Presidente del Consiglio dei
ministri rammenta le peculiarita' del regime dei compensi dei giudici
tributari, secondo cui, ai sensi dell'art. 13 del decreto legislativo
31 dicembre 1992, n. 545 (Ordinamento degli organi speciali di
giurisdizione tributaria ed organizzazione degli uffici di
collaborazione in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), con decreto
ministeriale viene determinato un compenso fisso mensile ed un
compenso aggiuntivo per ciascun ricorso definito, liquidato in
relazione ad ogni provvedimento emesso. Tale particolarita' avrebbe
indotto il legislatore ad emanare una norma di chiarimento che
evitasse di dover verificare caso per caso il motivo del ritardo,
ritenendolo fisiologico - e, come tale, inidoneo a provocare la
tassazione separata - allorche' i compensi vengano corrisposti
nell'anno successivo a quello di maturazione. La finalita' di
semplificazione escluderebbe l'irragionevolezza della norma ed il suo
carattere discriminatorio, afferendo ad un sistema di corresponsione
degli emolumenti diverso da quello previsto per le altre categorie di
contribuenti contemplate dall'art. 50 (gia' art. 47) del TUIR, dunque
insuscettibile di dare luogo ad ingiustificate disparita' di
trattamento. Sarebbe pertanto esclusa la violazione dell'art. 3 Cost.
Secondo l'intervenuto, inoltre, la norma censurata non si
porrebbe in contrasto con il principio della capacita' retributiva,
in quanto la norma inciderebbe solo sul criterio di tassazione
applicabile, che potrebbe in astratto condurre anche ad una riduzione
dell'imposizione.
Infine, ad avviso del Presidente del Consiglio dei ministri,
sarebbe altresi' da escludere una violazione dell'art. 104 Cost.,
alla luce delle effettive finalita' della disposizione impugnata e
per l'impossibilita' di configurare la dedotta supremazia del potere
esecutivo a fronte di un atto promanante dal Parlamento, che ha
approvato la legge di conversione del decreto-legge.
Considerato in diritto
1.- La Commissione tributaria provinciale di Campobasso ha
sollevato questione di legittimita' costituzionale dell'art. 39,
comma 5, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98 (Disposizioni urgenti
per la stabilizzazione finanziaria), convertito, con modificazioni,
dall'art. 1, comma 1, della legge 15 luglio 2011, n. 111, in
riferimento agli artt. 3, 53 e 104 della Costituzione.
La norma censurata prevede che: «I compensi corrisposti ai membri
delle commissioni tributarie entro il periodo di imposta successivo a
quello di riferimento si intendono concorrere alla formazione del
reddito imponibile ai sensi dell'articolo 11 del testo unico delle
imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917».
1.1.- Il rimettente precisa che il giudizio a quo e' stato
proposto da un giudice della Commissione tributaria provinciale di
Campobasso, il quale ha percepito nel dicembre del 2012 compensi
arretrati di competenza dell'anno 2011 assoggettati a tassazione
ordinaria (aliquota massima), in base all'art. 39, comma 5, del d.l.
n. 98 del 2011, invece che a tassazione separata come in precedenza
avrebbe previsto l'art. 17 (gia' art. 16), comma 1, lettera b), del
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
recante «Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi»
(TUIR). Detta disposizione prevede che: «L'imposta si applica
separatamente sui seguenti redditi: [...] b) emolumenti arretrati per
prestazioni di lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti,
percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze
o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non
dipendenti dalla volonta' delle parti, compresi i compensi e le
indennita' di cui al comma 1 dell'articolo 47 [ora art. 50]». L'art.
50, comma 1, lettera f), richiama «i compensi corrisposti ai membri
delle commissioni tributarie».
La regola generale prevista dall'art. 51 (gia' art. 48) del TUIR
per il reddito di lavoro dipendente - cui e' assimilato il compenso
del giudice tributario, ai sensi dell'art. 50 (gia' art. 47), comma
1, lettera f), del medesimo testo unico - sarebbe quella del
"principio di cassa", secondo cui le somme debbono essere
assoggettate ad imposizione nel medesimo anno in cui sono
corrisposte, con la sola eccezione rappresentata dalla cosiddetta
"cassa allargata", per la quale e' imputato al periodo d'imposta
precedente il reddito percepito entro il 12 gennaio successivo.
Peraltro, per detti redditi sarebbe previsto il regime
particolare di cui all'art. 17 (gia' art. 16), comma 1, lettera b),
del d.P.R. n. 917 del 1986.
L'ordinanza di rimessione sottolinea come, fra tutti i redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente indicati dall'art. 50 TUIR,
solo per gli emolumenti arretrati riferibili all'anno precedente
corrisposti ai giudici tributari l'art. 39, comma 5, del d.l. n. 98
del 2011 abbia introdotto la tassazione ordinaria - comportante
l'applicazione della aliquota massima inerente ai redditi dell'anno
di percezione - fino al compimento dell'intero periodo d'imposta
successivo a quello di competenza.
La nuova disciplina sarebbe discriminatoria nei confronti di una
limitata categoria di soggetti passivi, quella dei giudici tributari,
sottoponendoli ad un regime di tassazione contrario agli artt. 3 e 53
Cost. Da un lato, infatti, si tratterebbe di una deroga immotivata
all'interno di una categoria di redditi per i quali l'art. 17 (gia'
art. 16) del TUIR prevede l'applicazione dell'imposta separatamente
dagli altri redditi dello stesso periodo; dall'altro, tale regime
sarebbe scollegato dalla capacita' contributiva di cui all'art. 53
Cost., tenendo conto che l'obbligazione tributaria si manifesterebbe
in relazione all'esercizio in cui l'attivita' di questa tipologia di
contribuenti produce ricchezza e non a quello in cui avviene la
materiale erogazione del compenso.
In pratica, la norma contestata amplierebbe, in modo
assolutamente discriminatorio nell'ambito della categoria dei
percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, il
principio della cassa allargata da 12 giorni all'intero anno solare.
Inoltre, secondo il giudice a quo, la norma censurata verrebbe a
configurare un'anomala manifestazione di supremazia dell'esecutivo
proprio nei confronti del potere giudiziario ed in particolare dei
soggetti chiamati a giudicare sull'applicazione delle leggi
tributarie e ad assicurare il rispetto delle garanzie previste
dall'ordinamento per i contribuenti.
1.2.- La difesa dello Stato contesta, sotto il profilo della
rilevanza, la mancata specificazione, nell'ordinanza di rimessione,
del titolo e dell'importo della asserita maggiore tassazione.
Nel merito, essa eccepisce che: a) il meccanismo ordinario di
tassazione dei redditi delle persone fisiche sarebbe quello di cassa,
per cui il regime derogatorio dello stesso non potrebbe essere
utilizzato quale tertium comparationis; b) la norma impugnata non
avrebbe lo scopo di aggravare la tassazione nei riguardi dei giudici
tributari, ma solo quello di quantificare in modo preciso i ritardi
fisiologici determinati dagli incombenti a carico
dell'amministrazione per liquidare i compensi; c) la natura del
reddito in questione sarebbe diversa dagli altri assimilati a quelli
da lavoro dipendente e, in ragione di tale diversita', sarebbe stata
dettata una particolare disciplina ispirata alla semplificazione; d)
non vi sarebbe violazione del principio di capacita' contributiva
poiche' la norma non avrebbe natura impositiva ed, in quanto tale,
non influirebbe in modo diretto sull'imposizione che, nella concreta
applicazione, ne potrebbe essere condizionata anche in senso
favorevole al contribuente; e) non vi sarebbe violazione dell'art.
104 Cost., attesa la conversione del decreto-legge ad opera del
Parlamento, cui sarebbe imputabile la disciplina in esso contenuta.
2.- Preliminarmente, deve essere dichiarata priva di fondamento
l'eccezione d'inammissibilita' sollevata dall'Avvocatura dello Stato
in ordine alla pretesa mancata specificazione del titolo e
dell'importo dell'asserita maggiore tassazione.
In realta', l'ordinanza di rimessione precisa che il ricorso da
cui ha preso le mosse il giudizio a quo individua correttamente quali
emolumenti - nell'ambito complessivo dei compensi arretrati percepiti
- sono stati assoggettati a tassazione ordinaria, anziche' separata,
in applicazione della norma impugnata. L'ambito temporale applicativo
di quest'ultima viene infatti ad essere ampliato proprio dalla
disposizione della cui legittimita' si dubita, senza alcuna correlata
influenza del cosiddetto criterio del ritardo fisiologico di cui si
dira' meglio in prosieguo - e che, comunque, il giudice a quo non
contesta - poiche' l'idoneita' di quest'ultimo a differire in modo
legittimo la tassazione separata e' resa ininfluente dal piu' ampio
periodo moratorio stabilito dalla disposizione stessa.
3.- Ai fini della decisione del merito, e' utile ricordare alcuni
principi che ispirano la disciplina dell'imposizione tributaria sui
redditi di lavoro dipendente ed assimilati, categoria cui appartiene
- per effetto dell'art. 50 (gia' art. 47), comma 1, lettera f), del
TUIR - la fattispecie all'esame di questa Corte.
La regola generale dell'imposizione su detti redditi e' quella di
cassa, ricavabile dall'art. 7 del TUIR, secondo cui ad ogni anno
solare - salvo quanto appresso specificato - corrisponde
un'obbligazione tributaria autonoma.
Su quest'ultima si innesta il principio della "cassa allargata",
il quale trova fondamento nell'art. 51 (gia' art. 48), comma 1, del
TUIR. Esso consiste nella parificazione, ai fini impositivi, dei
compensi di lavoro dipendente ed assimilati erogati entro il 12
gennaio dell'esercizio successivo a quelli erogati nel precedente. In
buona sostanza, sulla base di detto principio, vengono attratte nel
reddito annuale le somme percepite entro il 12 gennaio dell'anno
successivo.
Al contrario, per i redditi percepiti in un determinato periodo
d'imposta, ma maturati in tempi precedenti, vige il diverso regime
della tassazione separata (art. 17 (gia' art. 16), comma 1, del
TUIR), che e' una modalita' particolare di determinazione dell'IRPEF,
la cui ratio e' individuata dalla circolare del Ministero delle
finanze n. 23/E del 5 febbraio 1997 nella necessita' di «attenuare
gli effetti negativi che deriverebbero dalla rigida applicazione del
criterio di cassa» in quei casi in cui la tassazione ordinaria di un
reddito formatosi nel corso di piu' anni, ma corrisposto in unica
soluzione, potrebbe risultare eccessivamente oneroso per il
contribuente.
La disciplina dei compensi erogati ai giudici tributari e'
contenuta nell'art. 13 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
545 (Ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria ed
organizzazione degli uffici di collaborazione in attuazione della
delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30 dicembre
1991, n. 413), il quale stabilisce che i giudici componenti delle
commissioni tributarie percepiscono due tipi di compensi: uno
mensile, determinato in cifra fissa, ed uno aggiuntivo variabile, che
discende dal numero e dalla tipologia dei provvedimenti depositati.
L'entita' dei compensi e' determinata periodicamente dal Ministero
dell'economia e delle finanze con proprio decreto.
Le modalita' di computo ed erogazione, in attuazione del primo
decreto interministeriale 19 dicembre 1997, sono contenute nella
circolare del Ministero delle finanze n. 80/E dell'11 marzo 1998,
secondo la quale la liquidazione dei compensi deve avvenire di regola
mensilmente.
Come detto, tali compensi sono assimilati dall'art. 50 (gia' art.
47), comma 1, lettera f), del TUIR ai redditi da lavoro dipendente.
In ragione di tale assimilazione per i medesimi trovano applicazione
le disposizioni inerenti a tale categoria generale, ivi comprese
quelle che determinano i principi della tassazione per cassa e per
"cassa allargata", nonche' il criterio della tassazione separata per
gli emolumenti arretrati.
La versione originaria dell'art. 17 (gia' art. 16) del TUIR non
forniva la nozione di «emolumenti arretrati», ma si limitava a far
generico riferimento agli «emolumenti arretrati relativi ad anni
precedenti per prestazioni di lavoro dipendente». In seguito, l'art.
3, comma 82, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 (Misure di
razionalizzazione della finanza pubblica), preciso' che tale
locuzione individua «[...] emolumenti arretrati per prestazioni di
lavoro dipendente riferibili ad anni precedenti, percepiti per
effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti
amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla
volonta' delle parti».
Secondo l'interpretazione che ne ha dato il Ministero
dell'economia e delle finanze (in particolare, a partire dalla
circolare n. 23/E del 5 febbraio 1997), la norma in oggetto, come
modificata dall'art. 3, comma 82, della legge n. 549 del 1995,
stabilisce che gli emolumenti da lavoro dipendente (od assimilati)
corrisposti in ritardo possono essere assoggettati a tassazione
separata allorquando il ritardo non sia dipeso da accordi tra le
parti, ma da circostanze oggettive di fatto o da impedimenti di
carattere giuridico.
Di converso, conclude la suddetta circolare, non puo' farsi luogo
a tale imposizione separata quando il pagamento in ritardo debba
considerarsi una "conseguenza fisiologica" insita nelle modalita' di
erogazione degli emolumenti stessi, tali da richiedere pertanto
determinati tempi tecnici per essere condotti a termine.
Proprio in questa ipotesi rientra l'erogazione dei compensi
(variabili) attribuiti ai componenti delle commissioni tributarie,
che richiedono un determinato periodo di tempo per essere liquidati
rapportandosi al numero ed alla tipologia dei «provvedimenti emessi»
(art. 13 del d.lgs n. 545 del 1992).
In questo contesto, comune a tutti gli emolumenti arretrati da
lavoro dipendente od assimilato, si e' inserita la norma impugnata,
la quale - di fatto - ha allargato ad un anno, per la sola categoria
dei giudici tributari, cui appartiene la ricorrente del giudizio a
quo, l'intervallo temporale tra il titolo giuridico della competenza
e la sua effettiva qualificazione ai fini fiscali, attraverso una
fictio iuris (i compensi corrisposti ai membri delle commissioni
tributarie entro il periodo d'imposta successivo a quello di
riferimento «si intendono concorrere alla formazione del reddito
imponibile ai sensi dell'articolo 11 del testo unico delle imposte
sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917»), della cui legittimita' dubita il rimettente.
4.- Alla luce delle suesposte premesse, la questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 39, comma 5, del d.l. n. 98 del
2011 e' fondata con riferimento sia all'art. 3 che all'art. 53 Cost.
in ragione del diverso e piu' sfavorevole trattamento previsto per
gli emolumenti spettanti ai membri delle commissioni tributarie.
Non ha pregio la difesa dell'Avvocatura dello Stato, secondo cui
il giudice a quo non avrebbe tenuto conto del fatto che la tassazione
separata rappresenta una deroga a quella ordinaria e, in quanto tale,
non sarebbe suscettibile di utilizzazione come tertium comparationis
nel giudizio di legittimita' costituzionale per violazione del
principio di uguaglianza.
Come correttamente osservato dal rimettente, la norma censurata
non ha sottratto i compensi dei giudici tributari al regime della
tassazione separata, cosicche' essi restano pienamente compresi ed
espressamente menzionati tra quelli che hanno diritto a beneficiarne,
ma, a differenza di tutti gli altri percettori, il censurato art. 39,
comma 5, ha provveduto a fissare un periodo di ritardo oltre il quale
la tassazione separata continuerebbe a trovare comunque applicazione.
Pertanto, il profilo della differenziazione resta all'interno del
regime della tassazione separata, creando, in assenza di un
ragionevole motivo discriminante, una situazione di trattamento
svantaggioso rispetto alle altre specie di redditi assimilati.
Questa Corte, proprio in materia tributaria, ha riconosciuto
l'estensibilita' di norme di favore laddove, in caso di piena
omogeneita' di situazioni poste a raffronto, lo esiga la ratio della
disciplina invocata quale tertium comparationis (sentenza n. 431 del
1997).
Nel caso di specie precise esigenze, non solo di lettura conforme
alla logica della tassazione separata, bensi' anche di coerenza
sistematica con la regolamentazione complessiva della materia,
impongono di ritenere discriminatorio il fatto che, a fronte di
un'omogenea situazione che accomuna tutti i percettori di competenze
arretrate, solo per i giudici tributari - e senza che una
giustificazione sia enunciata espressamente dalla legge o sia
ricavabile in via interpretativa - sia stato normativamente ridotto
il periodo di rilievo per l'applicazione del regime fiscale della
categoria di riferimento, con conseguente aumento, per tale lasso
temporale, dell'imposizione tributaria.
Inoltre, non possono essere condivisi gli argomenti del
Presidente del Consiglio dei ministri sostanzialmente fondati sulle
tre seguenti considerazioni: a) che la norma impugnata non sia
ispirata al fine di garantire una maggiore imposizione, in quanto -
essendosi limitata a «reintrodurre il normale regime di cassa» -
agirebbe in modo neutro rispetto alle possibili ricadute della sua
applicazione sui singoli casi concreti, in relazione ai quali
potrebbe non solo avere effetti penalizzanti ma anche di favore; b)
che la sua finalita' sia essenzialmente quella di chiarire una
fattispecie complessa, a confine tra il regime di tassazione separata
e quello ordinario di cassa; c) che la fattispecie regolata sia
assolutamente eterogenea rispetto alle altre inserite nel novero
delle ipotesi di tassazione separata.
4.1.- Diversamente da quanto ritenuto dal Presidente del
Consiglio dei ministri, la disposizione non assume carattere neutrale
rispetto al meccanismo di progressivita' dell'IRPEF.
Infatti, nel sottrarre in misura cosi' anomala al regime della
tassazione separata il ritardo degli apparati dedicati alla
quantificazione e alla liquidazione delle competenze dei giudici
delle commissioni tributarie, di fatto la norma impugnata ha
vanificato l'effetto mitigatore e correttivo del regime della
tassazione per cassa in una fattispecie che il legislatore stesso, in
diversa norma, aveva ritenuto meritevole di essere sottratta ad
un'eccessiva imposizione tributaria su redditi che si sono formati -
per cause non imputabili al contribuente - in anni diversi da quelli
di effettiva percezione. La finalita' di limitare in qualche modo gli
effetti delle modalita' temporali di liquidazione - tuttora
formalmente operante per effetto del combinato disposto degli artt.
17 (gia' art. 16), comma 2, e 50 (gia' art. 47), comma 1, lettera f),
del TUIR - viene nella sostanza neutralizzata dall'introduzione di
una disposizione idonea a rendere ininfluenti, a danno del
contribuente, anche tempi tecnici anomali come quelli che raggiungono
la durata di un anno.
In proposito, questa Corte ha affermato che «le finalita' sottese
alla previsione dello speciale sistema della tassazione separata,
vanno ricercate nella esigenza di attenuare gli effetti negativi
derivanti dalla rigida applicazione del "principio di cassa" nei
riguardi di redditi formatisi nel corso di periodi d'imposta
precedenti quello di percezione delle somme [...] dunque la ratio
dell'istituto in esame e' quella di evitare il determinarsi di una
iniqua applicazione del meccanismo della progressivita' dell'IRPEF
[...]» (sentenza n. 287 del 1996).
L'istituto della tassazione separata, quindi, si giustifica
proprio nella misura in cui costituisce per il contribuente un
rimedio per evitare un'applicazione ingiustificatamente gravosa del
principio di cassa.
Non e' invece possibile che dalla stessa possano derivare anche
effetti sfavorevoli, non solo perche' la norma e' strumento
"mitigatore" della progressivita' dell'IRPEF, ma anche perche' la sua
applicazione e' concepita come una facolta' del contribuente persona
fisica esercente una impresa commerciale, che ben potrebbe
rinunciarvi laddove, per particolari contingenze, la tassazione
separata dovesse risultare svantaggiosa. Infatti, il comma 2
dell'art. 17 (gia' art. 16) del TUIR riconosce la facolta' del
contribuente (che quindi non vi e' vincolato, ma puo' comunque
scegliere secondo criteri di personale convenienza) di farvi ricorso.
Lo stesso principio di favor per il contribuente e' espresso,
sotto altro profilo, dall'art. 17 (gia' art. 16), comma 3, del TUIR,
il quale - in tema di iscrizione a ruolo delle maggiori imposte per
emolumenti arretrati da lavoro dipendente o assimilato - dispone che
«gli uffici provvedono [a detta iscrizione] con le modalita'
stabilite negli artt. 17 [ora art. 19] e 18 [ora art. 21] facendo
concorrere i redditi stessi alla formazione del reddito complessivo
dell'anno in cui sono percepiti, se cio' risulta piu' favorevole per
il contribuente».
4.2.- Quanto alla pretesa funzione chiarificatrice della natura
dei compensi dei giudici tributari, non ha pregio l'argomento,
prospettato dall'avvocatura generale dello Stato, secondo cui la
disciplina introdotta con il censurato art. 39, comma 5, sarebbe
giustificata dall'assoluta peculiarita' della fattispecie
disciplinata. Il suo carattere distintivo, infatti, e' gia'
normativamente consolidato attraverso l'espressa previsione che ha
assimilato i compensi dei giudici tributari ai redditi di lavoro
dipendente, con incontroversa applicazione ai medesimi del regime
tributario in questione.
4.3.- Per quanto concerne l'asserita eterogeneita' della
fattispecie in esame rispetto agli altri redditi assimilati a quelli
di lavoro dipendente ai sensi dell'art. 50 (gia' art. 47) del TUIR,
e' di tutta evidenza la controvertibilita' di tale affermazione resa
dalla difesa dello Stato: da un lato, emerge la chiara affinita' dei
compensi del giudice tributario a quelli del giudice di pace,
inseriti nella stessa categoria; dall'altro, e' di pari evidenza che
il regime della tassazione separata non trova il suo comun
denominatore nella natura omogenea dei redditi inseriti nel proprio
ambito applicativo - che, al contrario, hanno caratteristiche e
presupposti normativi tra i piu' disparati - ma piuttosto dal fatto
che essi derivano da rapporti, prestazioni, titoli, caratterizzati
dalla discrasia tra il momento della maturazione e quello della
erogazione, comportante effetti irragionevolmente pregiudizievoli ai
contribuenti che vi sono sottoposti.
Dunque, la particolarita' della loro erogazione, concentrata in
un unico (e successivo) periodo di imposta, a fronte di una
maturazione derivante dalla sommatoria di un certo numero di periodi
precedenti, esige l'applicazione del suddetto criterio, appunto al
fine - come gia' evidenziato da questa Corte - di evitare gli eccessi
distorti dell'applicazione del criterio della progressivita'
dell'IRPEF.
4.4.- In realta', il fine della disposizione censurata, come
ricostruito attraverso l'analisi sistematica del quadro normativo di
riferimento - la quale non consente di rintracciare diversi e piu'
ragionevoli motivi della sua genesi - appare quello di incrementare
il gettito dell'imposta.
Peraltro, ulteriore indiretta conferma di tale assunto si ricava
dalla relazione predisposta dal servizio studi della Camera dei
deputati, il quale, con riferimento alla presente disposizione,
sottolinea significativamente che «la norma assoggetta al regime di
tassazione ordinario anche i compensi corrisposti nel periodo di
imposta successivo a quello di riferimento. Cio' sembrerebbe
implicare un modesto incremento delle entrate, stante la non ampia
platea dei membri delle Commissioni tributarie, ed un'anticipazione
degli incassi, considerato che in assenza della disposizione in esame
gli stessi importi sarebbero stati assoggettati a tassazione
separata».
In definitiva, sono fondate le censure di irragionevolezza e
contraddittorieta' sollevate nei confronti dell'art. 39, comma 5, del
d.l. n. 98 del 2011. Infatti, in tale sede il legislatore non ha
espunto i compensi dei giudici tributari dal novero dei redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente, ne' tanto meno ha recato
altre modifiche alla disciplina generale in materia di tassazione
separata, implicitamente confermando la natura degli stessi ed il
conseguente assoggettamento al regime di favore. Quest'ultimo,
peraltro, e' stato irragionevolmente vanificato dall'anomala
prescrizione temporale che, di fatto, ha riprodotto, per la sola
categoria dei giudici tributari, la regola del cumulo.
5.- Questa evidente disparita' di trattamento finisce non solo
per collidere con il principio di eguaglianza, ma anche con quello di
capacita' contributiva di cui all'art. 53 Cost., atteso che l'effetto
pregiudizievole della norma nei confronti di una sola categoria di
redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente non trova alcuna
giustificazione obiettiva nella situazione dei loro percettori, in
assenza di qualsiasi indice peculiare della fattispecie in termini di
manifestazione di ricchezza. Il parametro della capacita'
contributiva espresso dall'art. 53, primo comma, Cost., pur non
costituendo un vincolo rigido per il legislatore, non lo esime
tuttavia dal rispetto dei limiti di razionalita' e coerenza, che
nella fattispecie in esame sono stati valicati.
Sul punto questa Corte ha affermato piu' volte che, in materia
tributaria, l'art. 53 Cost. e' espressione particolare del principio
di uguaglianza e di ragionevolezza di cui all'art. 3 Cost. Se «la
Costituzione non impone affatto una tassazione fiscale uniforme, con
criteri assolutamente identici e proporzionali per tutte le tipologie
di imposizione tributaria, [essa esige comunque] un indefettibile
raccordo con la capacita' contributiva [...]. Il controllo della
Corte in ordine alla lesione dei principi di cui all'art. 53 Cost.,
come specificazione del fondamentale principio di uguaglianza di cui
all'art. 3 Cost., non puo', quindi, che essere ricondotto ad un
"giudizio sull'uso ragionevole, o meno, che il legislatore stesso
abbia fatto dei suoi poteri discrezionali in materia tributaria"»
(sentenza 111 del 1997; in senso conforme, sentenza n. 116 del 2013 e
n. 341 del 2000).
6.- Va, quindi, dichiarata l'illegittimita' costituzionale
dell'art. 39, comma 5, del d.l. n. 98 del 2011 per contrasto con gli
artt. 3 e 53 Cost., mentre rimangono assorbite le censure sollevate
in riferimento all'art. 104 Cost.
per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
dichiara l'illegittimita' costituzionale dell'art. 39, comma 5,
del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98 (Disposizioni urgenti per la
stabilizzazione finanziaria), convertito, con modificazioni,
dall'art. 1, comma 1, della legge 15 luglio 2011, n. 111.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 19 maggio 2014.
F.to:
Gaetano SILVESTRI, Presidente
Aldo CAROSI, Redattore
Gabriella MELATTI, Cancelliere
Depositata in Cancelleria il 28 maggio 2014.
Il Direttore della Cancelleria
F.to: Gabriella MELATTI