N. 27 SENTENZA 23 gennaio - 14 febbraio 2018
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse - Soggettivita' passiva delle ricevitorie operanti per conto di bookmakers con sede all'estero e privi di concessione. - Decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504 (Riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma dell'articolo 1, comma 2, della legge 3 agosto 1998, n. 288), artt. 3 e 4, comma 1, lettera b), numero 3); legge 13 dicembre 2010, n. 220, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilita' 2011)», art. 1, comma 66, lettera b).(GU n.8 del 21-2-2018 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente:Giorgio LATTANZI;
Giudici :Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Mario Rosario MORELLI,
Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de
PRETIS, Nicolo' ZANON, Augusto Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI,
Giovanni AMOROSO,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimita' costituzionale degli artt. 3 e 4,
comma 1, lettera b), numero 3), del decreto legislativo 23 dicembre
1998, n. 504 (Riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e
sulle scommesse, a norma dell'articolo 1, comma 2, della legge 3
agosto 1998, n. 288), e dell'art. 1, comma 66, lettera b), della
legge 13 dicembre 2010, n. 220, recante «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di
stabilita' 2011)», promossi dalla Commissione tributaria provinciale
di Rieti con quattro ordinanze del 17 dicembre 2015, iscritte
rispettivamente al n. 60, n. 61, n. 62 e n. 63 del registro ordinanze
2016 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 13,
prima serie speciale, dell'anno 2016.
Visti gli atti di costituzione di M.C. G. e di Stanleybet Malta
ltd, nonche' gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella udienza pubblica del 23 gennaio 2018 il Giudice
relatore Giuliano Amato;
uditi gli avvocati Daniela Agnello, Giuseppe Corasaniti, Roberto
A. Jacchia per M.C. G., e gli avvocati Daniela Agnello, Roberto A.
Jacchia e Fabio Ferraro per Stanleybet Malta ltd, nonche' l'avvocato
dello Stato Gianna Maria De Socio per il Presidente del Consiglio dei
ministri.
Ritenuto in fatto
1.- Con quattro ordinanze di analogo tenore letterale, la
Commissione tributaria provinciale di Rieti ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, questioni di
legittimita' costituzionale degli artt. 3 e 4, comma 1, lettera b),
numero 3), del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504 (Riordino
dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma
dell'articolo 1, comma 2, della legge 3 agosto 1998, n. 288), e
dell'art. 1, comma 66, lettera b), della legge 13 dicembre 2010, n.
220, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (legge di stabilita' 2011)», nella parte in
cui, secondo il diritto vivente, prevedono che soggetti passivi
dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse siano
anche le ricevitorie operanti per conto di bookmakers privi di
concessione.
2.- Nei quattro giudizi a quibus il giudice rimettente e'
investito della decisione in ordine ai ricorsi rispettivamente
proposti da M.C. G. (r.o. n. 60 e n. 63 del 2016) e da Stanleybet
Malta ltd (r.o. n. 61 e n. 62 del 2016), tutti nei confronti
dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli di Stato. Riferisce il
rimettente che, sulla base di un contratto di ricevitoria, essi
gestiscono centri di raccolta scommesse per conto di Stanley
International che, per quanto riguarda l'Italia, ha ceduto il ramo di
azienda relativo ai giochi e alle scommesse a Stanleybet Malta ltd.
In particolare, le parti ricorrenti raccolgono le scommesse dei
singoli scommettitori e le trasmettono al bookmaker Stanley
International, che provvede a pagare l'eventuale vincita. Il
rimettente precisa che l'organizzazione delle scommesse spetta al
bookmaker, mentre la ricevitoria funge da centro di trasmissione dei
dati (CTD), necessari alla conclusione del gioco.
Il giudice a quo riferisce, inoltre, che - in base all'art. 3 del
d.lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall'art. 1, comma 66,
lettera b), della legge n. 220 del 2010 - l'amministrazione
finanziaria pretende il pagamento della imposta sulle scommesse anche
dai ricevitori.
2.1.- La prima delle disposizioni censurate, l'art. 3 del d.lgs.
n. 504 del 1998, stabilisce che soggetti passivi dell'imposta unica
sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi
pronostici e le scommesse. Essa e' stata oggetto di interpretazione
autentica da parte dell'art. 1, comma 66, lettera b), della legge n.
220 del 2010, «nel senso che soggetto passivo d'imposta e' chiunque,
ancorche' in assenza [...] della concessione rilasciata dal Ministero
dell'economia e delle finanze - Amministrazione autonoma dei monopoli
di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto
proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o
scommesse di qualsiasi genere. Se l'attivita' e' esercitata per conto
terzi, il soggetto per conto del quale l'attivita' e' esercitata e'
obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative
sanzioni».
L'Agenzia delle dogane e dei monopoli assume, pertanto, che i CTD
siano gestori di scommesse per conto dei bookmakers, e li considera
soggetti passivi di imposta. Viceversa, le parti ricorrenti
contestano che le disposizioni in esame si riferiscano alla propria
attivita'. Pertanto, al fine di stabilire se essi siano soggetti
d'imposta, e' necessario fare applicazione delle disposizioni
censurate, la prima, quale formulazione originaria del precetto, e la
seconda quale interpretazione autentica dello stesso.
Ad avviso del giudice a quo, la questione non sarebbe meramente
interpretativa. Preso atto dell'esistenza di un'interpretazione che
porta a ritenere le ricevitorie obbligate al pagamento dell'imposta,
il rimettente ritiene che tale interpretazione produca una norma
incostituzionale, di cui va fatta applicazione ai fini della
decisione delle controversie sottoposte al suo esame.
Sarebbe esclusa la possibilita' di una interpretazione conforme a
Costituzione poiche', ad avviso del rimettente, l'applicabilita'
delle disposizioni censurate alle ricevitorie sarebbe stata affermata
dalla prevalente giurisprudenza di merito, tale da costituire diritto
vivente. Viceversa, il dovere del giudice rimettente di seguire
l'interpretazione ritenuta piu' adeguata ai principi costituzionali
sussisterebbe solo in assenza di un contrario diritto vivente.
2.2.- Quanto alla non manifesta infondatezza, e' denunciata in
primo luogo la violazione del principio di capacita' contributiva di
cui all'art. 53, primo comma, Cost.
Sulla premessa che l'imposta sulle scommesse e' un'imposta
indiretta, che colpisce il consumo di ricchezza del giocatore, il
giudice a quo osserva che essa grava sullo scommettitore, anche se e'
riscossa dal concessionario e da questi versata all'erario. Il
consumo della scommessa da parte dello scommettitore privato e'
indice indiretto di capacita' contributiva e su di essa si commisura
l'imposta. Come e' tipico delle imposte indirette, l'onere relativo
puo' essere trasferito sul consumatore della ricchezza soggetta ad
imposizione, ossia sul giocatore. Soltanto se l'imposta potra'
effettivamente gravare sul consumatore (o su soggetto capace di
trasferire a quest'ultimo l'onere relativo), potra' ritenersi
rispettato il criterio della capacita' contributiva.
Tuttavia, ad avviso del giudice a quo, la ricevitoria non
potrebbe in alcun modo traslare l'imposta sullo scommettitore, in
quanto non potrebbe rivalersi su di esso, ne' potrebbe effettuare la
ritenuta sulle puntate ricevute o sulle vincite versate. Cio' sarebbe
precluso dal decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 1°
marzo 2006, n. 111 (Norme concernenti la disciplina delle scommesse a
quota fissa su eventi sportivi diversi dalle corse dei cavalli e su
eventi non sportivi da adottare ai sensi dell'articolo 1, comma 286,
della legge 30 dicembre 2004, n. 311). Ne' sarebbe possibile una
traslazione indiretta, attraverso la modifica delle quote di
scommessa, in quanto queste, come le percentuali di vincita, sono
stabilite dal bookmaker. D'altra parte, il contratto tra il bookmaker
ed il ricevitore vieta a quest'ultimo ogni forma di ingerenza nella
determinazione della scommessa e delle quote.
Ad avviso del rimettente, alla ricevitoria, quale obbligato
"principale", sarebbe altresi' preclusa la rivalsa nei confronti del
bookmaker, obbligato "dipendente", atteso il divieto desumibile
dall'art. 64, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
(Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi).
In questo modo, sarebbe colpito un soggetto privo sia della
capacita' contributiva individuata dal legislatore quale fatto
generatore del tributo, sia della possibilita' di traslarne l'onere
su chi possiede tale capacita'.
2.3.- E' altresi' denunciata la violazione del principio di
uguaglianza di cui all'art. 3 Cost., per l'irragionevole
equiparazione, ai fini tributari, del gestore per conto proprio (il
bookmaker) rispetto al gestore per conto terzi (il titolare di
ricevitoria).
Il giudice a quo evidenzia che l'attivita' del bookmaker e'
diversa da quella svolta per conto di quest'ultimo dalla ricevitoria.
Mentre il bookmaker sceglie gli eventi sui quali i giocatori sono
invitati a effettuare scommesse, fissa le relative quote e le loro
condizioni contrattuali e stipula in nome proprio i contratti di
scommessa, la ricevitoria si limita a fornirgli il supporto
logistico, mettendolo in contatto con i giocatori, trasmettendo le
volonta' contrattuali ed i flussi di provvista, e, in definitiva,
eseguendo le direttive e le istruzioni ricevute dal bookmaker.
Viceversa, la stessa ricevitoria non avrebbe alcun ruolo rispetto
alle altre fasi della scommessa. Essa non partecipa alla formazione
del programma di gioco, ne' alla quotazione delle scommesse; e'
soggetto terzo rispetto al contratto stipulato tra il bookmaker ed il
giocatore; non vanta diritti sulla puntata, ne' risponde delle
vincite che essa ha l'obbligo di pagare in esecuzione del mandato
conferito dal bookmaker, con la provvista da lui fornita.
Il bookmaker e' il mandante della ricevitoria, mentre questa e'
mera esecutrice degli incarichi. Inoltre, mentre il primo e' parte
del contratto di scommessa, la seconda rimane estranea ad esso,
limitandosi a «ricevere le schede di partecipazione e riscuotere le
poste da parte dei concorrenti» per conto del primo, come previsto
dall'art. 55, primo comma, del d.P.R. 18 aprile 1951, n. 581 (Norme
regolamentari per l'applicazione e l'esecuzione del decreto
legislativo 14 aprile 1948, n. 496, sulla disciplina delle attivita'
di giuoco).
Altrettanto diverse sono le utilita' derivanti dalle rispettive
attivita'. Infatti, mentre il ricavo del bookmaker e' costituito dal
valore delle scommesse stipulate, quello della ricevitoria e' dato
dalla provvigione che gli e' riconosciuta dal bookmaker.
Diverso e' anche il rapporto con la provvista versata dallo
scommettitore. Infatti, mentre il bookmaker ne e' il proprietario, la
ricevitoria e' un mero mandatario all'incasso con l'obbligo di
fornire il rendiconto e di trasferire quanto ricevuto, al netto delle
vincite pagate e delle provvigioni maturate.
Infine, solo il bookmaker potrebbe incidere sulla ricchezza dello
scommettitore stabilendo quote meno favorevoli. Esso, inoltre, puo'
ottenere la provvista necessaria all'assolvimento del tributo dalle
puntate raccolte, mentre cio' non sarebbe possibile per il
ricevitore, in mancanza di rapporti giuridici o economici con lo
scommettitore.
Il giudice a quo da' atto dell'orientamento della giurisprudenza
di merito che ha ritenuto che il titolare di ricevitoria possa
liberarsi dell'onere dell'imposta mediante appositi accordi con il
bookmaker che lo autorizzino a prelevare l'imposta dalla puntata.
Tuttavia, ad avviso del rimettente, questa prospettazione non sarebbe
condivisibile. Infatti, la necessita' di un simile accordo, anziche'
giustificare la discriminazione, la confermerebbe, evidenziando
l'inidoneita' della norma a garantire di per se' la ragionevolezza
del trattamento differenziato.
Inoltre, alla traslazione dell'onere tributario dalla ricevitoria
al bookmaker osterebbe il fatto che la responsabilita' di
quest'ultimo ha natura dipendente ed e', quindi, accompagnata dal
diritto di rivalsa nei confronti dell'obbligato principale (il
titolare della ricevitoria), ai sensi dell'art. 64, terzo comma, del
d.P.R. n. 600 del 1973.
Attesa la radicale diversita' del bookmaker dal ricevitore, la
loro equiparazione dal punto di vista della responsabilita'
tributaria sarebbe priva di ragionevole giustificazione e si
risolverebbe in una violazione del principio di uguaglianza. Non
sarebbe neppure invocabile un'esigenza di parita' di trattamento
fiscale delle scommesse organizzate da titolari di concessione con
quelle organizzate da soggetti privi di tale titolo, poiche' nel
sistema concessorio l'unico soggetto passivo e' il titolare di
concessione (art. 16 del d.m. n. 111 del 2006), e non la ricevitoria.
2.3.1.- Il giudice a quo denuncia, altresi', la violazione
dell'art. 3 Cost. anche per difetto di proporzionalita' e
ragionevolezza.
Dopo avere richiamato la giurisprudenza costituzionale sul
necessario rapporto tra l'obiettivo perseguito dal legislatore e i
mezzi approntati per il suo raggiungimento, il giudice a quo osserva
che l'intervento legislativo del 2010 era volto ad equiparare la
tassazione delle scommesse offerte dai bookmakers nazionali muniti di
concessione a quella dei bookmakers (prevalentemente esteri) che ne
erano privi, al fine di recuperare cosi' base imponibile e gettito, a
fronte di fenomeni di elusione ed evasione nel settore. Tuttavia, in
concreto, questi obiettivi non sarebbero stati raggiunti dalle
disposizioni censurate.
L'intervento legislativo in esame non realizzerebbe, infatti,
l'equiparazione tra ricevitori privi di concessione e ricevitori
titolari di concessione, ne' tra bookmakers senza concessione e
bookmakers con concessione. Ed invero, il d.m. n. 111 del 2006,
all'art. 16, individua l'allibratore concessionario come unico
debitore dell'imposta, prevedendo addirittura le modalita' pratiche
con cui essa deve venire assolta.
D'altra parte, i bookmakers titolari di concessione, a differenza
di quelli privi di concessione che si avvalgono di ricevitorie, non
sono assoggettati al medesimo obbligo. A questi ultimi, in quanto
obbligati dipendenti, l'art. 64, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del
1973 attribuisce il diritto di regresso integrale nei confronti della
ricevitoria.
Inoltre, non sarebbe realizzata neppure l'equiparazione ai fini
fiscali delle scommesse "in concessione" rispetto a quelle "fuori
concessione". Infatti, il titolare di ricevitoria cui e' addossato
l'onere dell'imposta non ha alcuna possibilita' di trasferirlo sugli
scommettitori; pertanto, laddove le scommesse "fuori concessione"
fossero state stipulate in evasione d'imposta prima della legge n.
220 del 2010, tale situazione non sarebbe cambiata.
Infine, l'irragionevolezza della disposizione introdotta
dall'art. 1, comma 66, lettera b), della legge n. 220 del 2010
sarebbe aggravata dalla sua retroattivita', derivante dalla natura di
norma di interpretazione autentica.
2.4.- Ad avviso del giudice a quo, sarebbe impossibile
un'interpretazione costituzionalmente orientata. Infatti, per
sfuggire alle censure di legittimita' costituzionale, le disposizioni
censurate dovrebbero essere interpretate nel senso che esse non si
applicano alle ricevitorie. Tuttavia, questa non sarebbe
un'interpretazione costituzionalmente orientata, in quanto
comporterebbe la disapplicazione delle disposizioni medesime. In ogni
caso, tale impostazione sarebbe contraria al diritto vivente che
ritiene i CTD soggetti all'imposta unica. La questione di
legittimita' costituzionale e' sollevata, dunque, rispetto
all'interpretazione che ne da' il diritto vivente.
3.- Nei giudizi innanzi alla Corte, e' intervenuto il Presidente
del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura
generale dello Stato, chiedendo che le questioni siano dichiarate
inammissibili o comunque non fondate.
3.1.- In via preliminare e' eccepita l'inammissibilita' della
questione avente ad oggetto l'art. 4, comma 1, lettera b), numero 3),
del d.lgs. n. 504 del 1998. Tale disposizione e' indicata nel solo
dispositivo dell'ordinanza e nella parte motiva non e' investita da
alcun dubbio di costituzionalita'.
3.1.1.- L'Avvocatura generale dello Stato eccepisce, inoltre,
l'insufficiente descrizione della fattispecie oggetto dei giudizi
principali. Non essendo fornite indicazioni riguardo al contenuto
dell'atto impositivo impugnato, all'ente impositore e ai motivi di
ricorso sollevati dal contribuente, il requisito della rilevanza non
sarebbe supportato da una motivazione sufficiente e non ne sarebbe
possibile la verifica.
3.2.- Nel merito, l'Avvocatura generale dello Stato ritiene le
questioni manifestamente infondate, o comunque non fondate, poiche'
legate ad una lettura parziale ed atomistica della legge, della quale
sarebbe trascurato l'impianto complessivo.
L'art. l, comma 64, della legge n. 220 del 2010 indica
esplicitamente le finalita' perseguite dalla disposizione censurata.
Oltre a quella di equiparare la tassazione delle scommesse offerte
dai bookmakers nazionali muniti di concessione a quella dei
bookmakers (per lo piu' esteri) che ne sono privi, il legislatore ha
previsto ulteriori obiettivi, individuati nel contrasto del gioco
d'azzardo ed illegale, nella tutela dei consumatori, in particolare
dei minori, e dell'ordine pubblico, e nel recupero di base imponibile
e di gettito a fronte di fenomeni elusivi e di evasione.
La scelta normativa di tassare anche le ricevitorie sarebbe
strettamente funzionale a tutte le descritte finalita'.
In concreto, la raccolta di scommesse si incentrerebbe sulla
presenza di un'unica "filiera", al termine della quale si porrebbero
le ricevitorie. L'attribuzione di soggettivita' passiva al titolare
della ricevitoria deriverebbe dal rapporto che lo lega ai bookmakers,
sia a quelli legali, sia a quelli che operano illegalmente, i quali,
di fatto, possono operare solo attraverso il CTD.
La scelta legislativa di valorizzare, dal punto di vista fiscale,
l'ultimo (e necessario) anello della catena, ossia la ricevitoria,
costituirebbe, dunque, un'efficace modalita' per portare ad emersione
il gioco illecito, esercitando cosi' un controllo a difesa dei
consumatori e perseguendo anche la finalita' di recuperare base
imponibile e di assicurare gettito non solo rispetto alle attivita'
legali (bookmakers dotati di regolare concessione), ma anche alle
attivita' illegali (bookmakers privi di regolare concessione).
Non sarebbe pertanto condivisibile l'assunto, fatto proprio dal
rimettente, secondo cui la tassazione delle ricevitorie sarebbe
ultronea rispetto alle finalita' indicate dall'art. 1, comma 64,
della stessa legge n. 220 del 2010.
3.2.1.- Inoltre, l'Avvocatura generale dello Stato fa rilevare
che la ricevitoria non e' estranea al processo di raccolta delle
scommesse. Essa svolge attivita' che costituiscono il presupposto
soggettivo dell'imposizione. In particolare, essa mette a
disposizione locali ed apparecchiature; seleziona gli scommettitori,
applicando i divieti di legge e accertando le condizioni che
consentono la giocata; stabilisce le modalita' di presidio del banco
cui affluiscono le scommesse, individuando il personale da impiegare;
trattiene parte delle somme raccolte ed esercita un controllo del
volume delle scommesse.
L'Avvocatura sottolinea, inoltre, che il presupposto oggettivo
per l'applicazione dell'imposta unica e' rappresentato dalla raccolta
delle scommesse. Cio' giustificherebbe pertanto, in base ad un
ragionevole principio di prossimita', la tassazione in capo al
soggetto che a cio' provvede.
3.2.2.- Quanto alla denunciata violazione del principio della
capacita' contributiva, l'interveniente evidenzia che il tributo in
questione si qualifica come imposta indiretta, che non colpisce il
reddito o il patrimonio dell'operatore (ne' del bookmaker, ne' della
ricevitoria), bensi' la manifestazione mediata di ricchezza.
Allo scopo di garantire l'attuazione del debito e la sua pronta
riscossione, la legislazione tributaria e' solita imporre obblighi
fiscali anche a soggetti diversi da quelli cui si riferisce il fatto
economico posto alla base del prelievo, per attuarlo nel momento in
cui la riscossione e' piu' agevole. La posizione di "anello finale"
della filiera di raccolta delle scommesse rende la ricevitoria idonea
a realizzare queste finalita', giustificando l'attribuzione del
relativo carico tributario.
3.2.3.- L'Avvocatura generale dello Stato richiama, inoltre,
l'orientamento della giurisprudenza di merito che ritiene legittimi
gli accordi con i bookmakers, volti a consentire alla ricevitoria di
prelevare l'imposta dalla puntata. D'altra parte, la possibilita' del
bookmaker di stabilire le quote delle vincite consentirebbe la
traslazione dell'onere fiscale sullo scommettitore. Anche queste
considerazioni dimostrerebbero la manifesta infondatezza dei dubbi di
legittimita' costituzionale sollevati, sia in relazione all'art. 53
Cost., sia in relazione all'art. 3 Cost.
3.2.4.- L'Avvocatura rileva, infine, che la legge 28 dicembre
2015, n. 208, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio
annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilita' 2016)»,
all'art. l, comma 945, ha stabilito che dal 1° gennaio 2016 le
scommesse sportive non sono piu' tassate sull'ammontare della singola
giocata, ma sulla differenza tra le somme giocate e le vincite
pagate. In questo modo l'imposta unica sarebbe stata modificata da
indiretta, sul consumo di ricchezza dello scommettitore, a diretta,
sull'esercizio di attivita' economica. Pertanto, ora e' solo chi
svolge tale attivita', il bookmaker, a dover pagare il tributo e alle
ricevitorie non sara' piu' richiesto il pagamento della imposta
unica.
4.- Nei giudizi iscritti ai nn. 60 e 63 reg. ord. 2016 si e'
costituita M.C. G., parte ricorrente nei relativi giudizi a quibus,
chiedendo l'accoglimento della questione.
Dopo aver illustrato i presupposti di applicabilita' del tributo,
la ricorrente evidenzia che l'imposta unica dovrebbe essere oggetto
di rivalsa da parte del soggetto passivo nei confronti del giocatore,
attraverso la determinazione del valore delle quote associate alle
scommesse.
Cio' premesso, la parte fornisce un'ampia ricostruzione del
sistema concessorio in materia di scommesse e della giurisprudenza
della Corte di giustizia dell'Unione europea, dalla quale emergerebbe
la portata escludente e discriminatoria della disciplina italiana
delle gare per il rilascio delle concessioni statali in materia di
giochi pubblici. Cio' avrebbe costretto la parte privata ad operare
in modalita' transfrontaliera e telematica dal proprio paese di
residenza, avvalendosi di una rete di ricevitorie. Queste ultime
rimarrebbero completamente estranee al rischio connesso alla
scommessa e non avrebbero alcun potere di fissare le quote. Esse non
avrebbero neppure la possibilita' di rivalersi dell'onere fiscale
sugli scommettitori, ne' di ricavare la relativa provvista dalle
poste di gioco, che rimangono di proprieta' esclusiva del bookmaker.
Dopo avere ripercorso i principali arresti della giurisprudenza
costituzionale sul principio della capacita' contributiva, la difesa
di M.C. G. deduce che esso sarebbe violato dalle disposizioni
censurate, poiche' sarebbe onerato del carico fiscale un soggetto
privo della capacita' contributiva individuata quale fatto generatore
del tributo.
La parte costituita ritiene, inoltre, violato il principio di
uguaglianza per essere accomunate, ai fini fiscali, le situazioni
oggettivamente diverse del bookmaker e della ricevitoria operante per
il bookmaker estero.
Inoltre, si determinerebbe un'evidente sperequazione fra
ricevitorie operanti per bookmakers "in concessione" e ricevitorie
operanti per bookmakers "fuori concessione". Infatti, mentre le prime
non sono annoverate tra i soggetti passivi dell'imposta, per contro
le seconde, pur svolgendo un'attivita' identica, a partire dalla
legge n. 220 del 2010, sono divenute soggetti passivi dell'imposta
unica.
D'altra parte, anche dopo la disposizione interpretativa del
2010, la giurisprudenza avrebbe escluso che l'imposta sulle scommesse
gravi anche sulle ricevitorie operanti per bookmakers in concessione,
affermando, con orientamento costante, tale da costituire diritto
vivente, che, in presenza di concessione, il soggetto passivo
dell'imposta unica deve essere individuato sempre e soltanto nel
bookmaker in concessione, e non anche nelle ricevitorie operanti per
quest'ultimo.
Pertanto, la violazione dell'art. 3 Cost. deriverebbe sia
dall'equiparazione ai fini fiscali dei CTD operanti per un bookmaker
estero ai bookmakers concessionari, sia dalla discriminazione degli
stessi CTD rispetto alle ricevitorie operanti per i bookmakers
concessionari.
La parte costituita lamenta, inoltre, la violazione del principio
di ragionevolezza. Essa osserva che, sebbene le disposizioni
censurate trovino la propria ratio nel sottoporre a tassazione la
ricchezza manifestata dai giocatori attraverso il consumo di
scommesse, tuttavia esse colpiscono la capacita' contributiva del
CTD, anziche' quella del giocatore, determinando cosi' uno
scostamento «tra la regola introdotta e la "causa" normativa che la
deve assistere» (e' richiamata la sentenza n. 89 del 1996).
Dopo avere illustrato la giurisprudenza costituzionale in tema di
retroattivita' di leggi tributarie, la parte privata ripercorre
l'evoluzione storica della disciplina della soggettivita' passiva
all'imposta unica. Da cio' emergerebbe come la qualifica di gestore
delle scommesse competa a chi effettua l'organizzazione e l'esercizio
delle stesse. Queste attivita' spetterebbero, in via esclusiva, agli
enti pubblici ai quali sono riservate dalla legge, ovvero ai
bookmakers che abbiano ottenuto la relativa concessione.
Tale assetto, risalente al decreto legislativo 14 aprile 1948, n.
496 (Disciplina delle attivita' di giuoco) ed attuato dal d.P.R. n.
581 del 1951, risulterebbe poi confermato dall'art. 3, comma 229,
della legge 28 dicembre 1995, n. 549 (Misure di razionalizzazione
della finanza pubblica), a sua volta attuato dall'art. 1 del decreto
del Ministro delle finanze 2 giugno 1998, n. 174 (Regolamento recante
norme per l'organizzazione e l'esercizio delle scommesse a
totalizzatore ed a quota fissa su competizioni sportive organizzate
dal CONI, da adottare ai sensi dell'articolo 3, comma 230, della
legge 28 dicembre 1995, n. 549).
In linea di continuita' con tale contesto normativo, l'art. 3 del
d.lgs. n. 504 del 1998 ha, dunque, previsto la soggezione all'imposta
unica di «coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi
pronostici e le scommesse». Pertanto, anche per il legislatore del
1998, «gestore» sarebbe chi opera «l'organizzazione e l'esercizio
delle scommesse», sia che cio' avvenga in forza della riserva
accordata per legge, vale a dire il Comitato olimpico nazionale
italiano (CONI) e l'Unione nazionale incremento razze equine (UNIRE),
sia che cio' avvenga in base ad un'apposita concessione, vale a dire
il bookmaker concessionario. Questa sarebbe l'impostazione seguita
anche dai successivi interventi normativi, ed in particolare dalla
circolare del Ministro delle finanze 27 ottobre 2000, n. 194/E,
dall'art. 16 del d.m. n. 111 del 2006 e dall'art. 7 dello schema di
convenzione di concessione approvato con decreto direttoriale 27
luglio 2012, prot. n. 2012/34400.
Anche la disposizione dell'art. 1, comma 66, lettera b), della
legge n. 220 del 2010 si porrebbe in linea di continuita' con la
disciplina della soggettivita' passiva d'imposta prevista dall'art. 3
del d.lgs. n. 504 del 1998, di cui offre l'interpretazione autentica.
L'unico elemento di novita' risiederebbe nella circostanza per cui la
soggettivita' passiva del tributo e' sganciata dalla titolarita' di
un valido titolo concessorio, rilevando esclusivamente l'elemento
della «gestione». In definitiva, ad avviso della parte privata,
almeno sino all'introduzione dell'art. l, comma 66, lettera b), della
legge n. 220 del 2010, la disciplina dell'imposta unica non
contemplava quale soggetti passivi del tributo i prestatori di
servizi meramente ausiliari all'attivita' di scommesse, ossia le
ricevitorie.
Ne consegue che la legge n. 220 del 2010 dovrebbe qualificarsi
come legge innovativa con efficacia retroattiva. Essa avrebbe
innovato il quadro normativo con l'introduzione di disposizioni
aventi effetti anche su rapporti pregressi rispetto alla data della
sua entrata in vigore. Tuttavia essa non risponderebbe a quel
criterio di ragionevolezza che si impone nella valutazione di una
norma retroattiva in materia extrapenale.
Nel caso in esame, l'irragionevolezza dell'art. l, comma 66,
lettera b), della legge n. 220 del 2010 discenderebbe
dall'inidoneita' a perseguire i fini che esso si prefigge e
dall'incongruita' del bilanciamento con altri valori costituzionali,
tra i quali il principio di capacita' contributiva, di cui all'art.
53 Cost. Tale principio sarebbe irrimediabilmente sacrificato nel
caso di specie, ove il prelievo, non solo e' operato a distanza di
anni dal momento in cui la capacita' contributiva si e' mostrata, ma
e' rivolto nei confronti di un soggetto passivo distinto da quello a
cui essa fa capo. Tale soggetto passivo non aveva allora, ne' a
fortiori avra' ora, alcuna possibilita' di attingere a quest'ultima,
al fine di soddisfare la pretesa erariale.
Sarebbe dunque manifestamente irragionevole pretendere che il
titolare di ricevitoria, retroattivamente qualificato come soggetto
passivo, operi ex post la rivalsa dell'imposta unica nei confronti
dello scommettitore in relazione a transazioni che, al momento
dell'imposizione, sono ormai concluse da vari anni. In tale ipotesi,
alla ricevitoria non residuera' altra scelta se non quella di far
fronte all'onere fiscale impiegando risorse proprie.
D'altra parte, ad avviso della parte privata, l'assoggettamento
in via retroattiva dei CTD all'imposta unica violerebbe il legittimo
affidamento che gli stessi hanno riposto sul contesto ordinamentale
precedente all'entrata in vigore della legge n. 220 del 2010, che
riconosceva soltanto al CONI, all'UNIRE e ai bookmakers concessionari
la soggettivita' passiva rispetto all'imposta unica. A sostegno di
tale impostazione, sono richiamati l'art. 16 del d.m. n. 111 del
2006, la circolare del Ministero delle Finanze del 25 giugno 1998,
nonche' la sentenza n. 350 del 2007 di questa Corte, laddove si
afferma che «se la gestione del gioco viene per legge attribuita a
soggetti diversi dal CONI e dall'UNIRE, sono i concessionari a
doverla pagare». E', infine, richiamata la comunicazione del 7 giugno
2012, n. 2, prot. 763 (Imposta unica sui concorsi pronostici sportivi
e sulle scommesse. Disposizioni interpretative di cui all'art. 1,
comma 66, della legge 13 dicembre 2010, n. 220), con cui la stessa
Agenzia autonoma dei monopoli di Stato ha invitato gli uffici
periferici a non applicare sanzioni pecuniarie nei confronti dei CTD
per le violazioni commesse fino all'entrata in vigore della legge n.
220 del 2010.
5.- Nei giudizi iscritti ai nn. 61 e 62 reg. ord. 2016 si e'
costituita la societa' Stanleybet Malta ltd, quale parte ricorrente
nei relativi giudizi a quibus, chiedendo l'accoglimento della
questione.
Dopo avere ripercorso la vicenda che ha dato origine alla
presente questione, la societa' ricorrente ha illustrato l'evoluzione
della giurisprudenza costituzionale sul principio della capacita'
contributiva di cui all'art. 53 Cost., sottolineando come la
struttura dell'imposta unica, avente natura di tributo indiretto,
colpisca un soggetto diverso da quello che ha manifestato la
capacita' contributiva con l'atto di consumo della scommessa, nel
presupposto che, attraverso lo strumento della rivalsa, il primo sia
in grado di traslarne l'onere sul secondo.
Viceversa, ad avviso della Stanleybet Malta ltd, il tributo
finirebbe per gravare sul CTD, in mancanza della necessaria
corrispondenza tra la manifestazione di ricchezza assunta a
presupposto del tributo (il consumo delle scommesse) e l'incisione
del patrimonio del debitore d'imposta. Di contro, il tributo dovrebbe
gravare sul bookmaker, unico soggetto che ha la possibilita' di
fissare il valore delle quote e, quindi, di traslare l'onere
tributario sullo scommettitore.
Ad avviso della societa' ricorrente, la violazione dell'art. 53
Cost. sussisterebbe anche se si considera il bookmaker quale
coobbligato solidale, in posizione di garanzia dell'assolvimento
dell'obbligo tributario, ai sensi dell'art. 64, terzo comma, del
d.P.R. n. 600 del 1973. Infatti, esso dovrebbe poi rivalersene nei
confronti del CTD, il quale tuttavia non possiede la capacita'
contributiva e non potrebbe traslare l'onere sullo scommettitore.
Con riferimento alla denunciata violazione del principio di
uguaglianza, la difesa della parte privata fa rilevare che la
differente natura dell'attivita' del bookmaker e di quella del
titolare di ricevitoria deriverebbe dalla circostanza che la prima si
qualificherebbe come servizio pubblico (venendo percio' stesso
subordinata al possesso di una concessione), mentre il secondo non
potrebbe qualificarsi come incaricato di un pubblico servizio (art.
55, terzo comma, del d.P.R. n. 581 del 1951). Pertanto, la sua
attivita' sarebbe soggetta al possesso della sola licenza di polizia,
di cui all'art. 88 del regio decreto 18 giugno 1931, n. 773
(Approvazione del testo unico delle leggi di pubblica sicurezza).
La Stanleybet Malta ltd, inoltre, sottolinea le differenze tra i
due soggetti, sotto il profilo delle utilita' ritratte dalle
rispettive attivita', del rapporto con la provvista versata dallo
scommettitore e della capacita' contributiva destinata a venire
incisa. Cio' porterebbe ad escludere che la loro equiparazione sotto
il profilo della soggettivita' passiva tributaria trovi alcuna
ragionevole giustificazione.
D'altra parte, l'intervento legislativo del 2010 avrebbe
introdotto una nuova ingiustificata sperequazione fra bookmakers
"fuori concessione", come quelli esteri, e bookmakers "in
concessione", ossia i concessionari nazionali.
Infatti, la condizione dei ricevitori operanti per i primi
sarebbe identica a quella di chi operi per conto dei bookmakers "in
concessione", sicche' l'attribuzione della soggettivita' passiva
tributaria agli uni, ma non agli altri, non troverebbe ragionevole
giustificazione, risolvendosi nella violazione del principio di
uguaglianza.
Dopo avere richiamato la giurisprudenza costituzionale sui
principi di ragionevolezza e proporzionalita', la difesa della
Stanleybet Malta ltd evidenzia, inoltre, che la finalita' di
equiparare la tassazione delle scommesse offerte dai bookmakers
nazionali, muniti di concessione, a quella dei bookmakers, per lo
piu' comunitari, che ne sono privi, seppur in astratto idonea a
giustificare l'estensione dell'ambito applicativo del tributo, non
sarebbe affatto realizzata dall'assetto dell'imposta risultante
dall'intervento normativo del 2010. Infatti, i titolari di
concessione sono soggetti all'imposta unica. Il d.m. n. 111 del 2006,
all'art. 16 indica l'allibratore titolare di concessione come unico
debitore dell'imposta, prevedendo anche le modalita' con cui essa
deve venire assolta. Viceversa, i bookmakers privi di concessione che
si avvalgono di ricevitorie non sono assoggettati al medesimo
obbligo. Ad essi, infatti, quali obbligati "dipendenti", l'art. 64,
terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 attribuisce il diritto di
regresso nei confronti della ricevitoria.
L'irragionevolezza della disposizione dell'art. l, comma 66,
lettera b), della legge n. 220 del 2010 e' ravvisata, oltre che sul
piano intrinseco, anche nella prospettiva della sua retroattivita'.
Osserva la Stanleybet Malta ltd che, se le norme denunciate sono
inidonee a perseguire i fini che si prefiggono, la compressione dei
diritti di pari rango costituzionale prodotta dalla loro
retroattivita' sarebbe doppiamente inaccettabile.
La parte costituita evidenzia, infine, un ulteriore profilo di
irragionevolezza. L'art. 4, primo comma, lettera b), numero 3), del
d.lgs. n. 504 del 1998 commisura l'aliquota dell'imposta unica al
movimento netto dei dodici mesi precedenti, ossia al valore
complessivo delle scommesse a quota fissa giocate in Italia nell'anno
considerato. Le aliquote del tributo sono degressive e decrescono
inversamente al crescere di cinque fasce di movimento netto.
Tale meccanismo non e' stato modificato dalla disposizione
interpretativa del 2010, che estende la soggettivita' passiva ai CTD.
Per la norma novellata, sono quindi divenute imponibili anche le
scommesse offerte con modalita' transfrontaliera, in assenza di
concessione. Anche queste scommesse - riconosciute dall'ordinamento,
pur trovandosi "fuori sistema" - devono concorrere al computo del
movimento netto, che e' il parametro in funzione del quale sono
fissate le aliquote. Tuttavia, il movimento delle scommesse "fuori
sistema" non viene rilevato (ne' poteva esserlo) per i periodi di
imposta antecedenti l'entrata in vigore della legge n. 220 del 2010.
Cionondimeno, l'imposta viene applicata dall'amministrazione
finanziaria con effetto retroattivo. Conseguentemente, le aliquote
indicate dall'art. 4, comma 1, lettera b), numero 3), del d.lgs. n.
504 del 1998 non rappresentano, ne' potevano rappresentare, nei
periodi di imposta prima del 2011, il movimento netto reale.
Pertanto, i volumi di gioco imponibile "fuori sistema" sono
esclusi dalla formazione del movimento netto che determina le
aliquote. Da cio' deriverebbe che l'imposta unica gia' accertata o in
corso di accertamento per il periodo precedente al 2011, e' stata
applicata a tutti i soggetti passivi - ivi compresi i concessionari
nazionali operanti nel sistema - con aliquote superiori a quelle che
avrebbero dovuto applicarsi secondo la legge e secondo coerenza,
poiche' per quei periodi i volumi di gioco "fuori sistema" non sono
stati aggiunti al movimento netto ufficiale. L'impianto degressivo
dell'imposta unica risulterebbe cosi' depotenziato e contraddetto
dallo stesso legislatore.
Considerato in diritto
1.- Con quattro ordinanze di analogo tenore letterale, la
Commissione tributaria provinciale di Rieti ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, questioni di
legittimita' costituzionale degli artt. 3 e 4, comma 1, lettera b),
numero 3), del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504 (Riordino
dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma
dell'articolo 1, comma 2, della legge 3 agosto 1998, n. 288), e
dell'art. 1, comma 66, lettera b), della legge 13 dicembre 2010, n.
220, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (legge di stabilita' 2011)», nella parte in
cui, secondo il diritto vivente, prevedono che soggetti passivi
dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse siano
anche le ricevitorie operanti come centri di trasmissione dati (CTD)
per conto di bookmakers privi di concessione, ma che nondimeno
possano lecitamente raccogliere scommesse sul territorio nazionale.
2.- Considerata l'identita' delle questioni sollevate, i giudizi
devono essere riuniti per una decisione congiunta.
3.- Devono essere preliminarmente esaminati i profili che
attengono all'ammissibilita' delle questioni sollevate.
3.1.- In primo luogo, deve essere rilevata l'inammissibilita'
della questione di legittimita' costituzionale dell'art. 4, comma 1,
lettera b), numero 3), del d.lgs. n. 504 del 1998.
Tale disposizione, che disciplina il computo del carico
tributario con la previsione di aliquote differenziate, risulta
colpita dalle censure di illegittimita' nel solo dispositivo delle
ordinanze di rimessione. Viceversa, nella motivazione delle ordinanze
e' stata omessa qualsiasi considerazione del contenuto precettivo
della disposizione in esame. Nessun accenno si rinviene circa la
rilevanza della disciplina dell'art. 4 in esame rispetto ai giudizi a
quibus, ne' circa le ipotetiche ragioni di contrasto con i parametri
costituzionali invocati. Da cio' consegue l'inammissibilita' della
questione.
3.1.1.- Argomenti a sostegno della illegittimita' del sistema di
determinazione delle aliquote, di cui all'art. 4, sono contenuti
nelle memorie depositate dalle parti private nei giudizi incidentali.
A questo riguardo, va tuttavia richiamata la costante
giurisprudenza costituzionale sul principio dell'autosufficienza
dell'ordinanza di rinvio, che esclude la possibilita' di ampliare il
thema decidendum proposto dal rimettente, fino a ricomprendervi
questioni formulate dalle parti, che tuttavia egli non abbia ritenuto
di fare proprie. L'oggetto del giudizio di legittimita'
costituzionale in via incidentale e' limitato alle disposizioni e ai
parametri indicati nelle ordinanze di rimessione; non possono,
pertanto, essere presi in considerazione, oltre i limiti in queste
fissati, ulteriori questioni o profili di costituzionalita' dedotti
dalle parti, sia eccepiti, ma non fatti propri dal giudice a quo, sia
volti ad ampliare o modificare successivamente il contenuto delle
stesse ordinanze (ex plurimis, sentenze n. 251, n. 250, n. 35 e n. 29
del 2017; n. 214 e n. 96 del 2016).
3.2.- Non e' fondata l'eccezione - sollevata dall'Avvocatura
generale dello Stato - di inammissibilita' delle questioni di
legittimita' costituzionale per insufficiente descrizione della
fattispecie oggetto dei giudizi principali.
Invero, nel censurare la soggezione delle parti ricorrenti
all'imposta unica, il rimettente fornisce gli elementi necessari e
sufficienti alla ricostruzione della fattispecie sottoposta al suo
esame, specificando in particolare l'attivita' svolta dalle stesse
parti ed integrante il presupposto impositivo. Riferisce in
particolare il giudice a quo che esse, sulla base di un contratto di
ricevitoria con il bookmaker estero, gestiscono un centro di raccolta
delle scommesse. Le stesse ricevitorie provvedono, quindi, a
trasmettere le scommesse raccolte a Stanleybet e a pagare l'eventuale
vincita.
E' altresi' univocamente indicato il titolo dell'obbligazione
tributaria dedotta in giudizio ed il contenuto della pretesa fiscale
vantata dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli (dovendo attribuirsi
ad un mero errore materiale il riferimento, contenuto in un passaggio
della motivazione, all'Agenzia delle entrate). In particolare, tale
pretesa attiene all'imposta unica sulle scommesse per le annualita'
2008 (nei giudizi iscritti al r.o. n. 60 e n. 61 del 2016) e 2009
(nei giudizi iscritti al r.o. n. 62 e 63 del 2016).
Le ordinanze di rimessione consentono, dunque, di enucleare gli
elementi necessari ai fini della preliminare valutazione della
rilevanza.
3.3.- L'Avvocatura generale dello Stato fa rilevare che la legge
28 dicembre 2015, n. 208, recante «Disposizioni per la formazione del
bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilita'
2016)», all'art. l, comma 945, ha stabilito che dal 1° gennaio 2016
le scommesse sportive non sono piu' tassate sull'ammontare della
singola giocata, ma sulla differenza tra le somme giocate e le
vincite pagate.
L'ambito applicativo dell'intervento normativo in esame e'
riferito ai rapporti e ai periodi di imposta successivi al 1° gennaio
2016, mentre i giudizi a quibus attengono alla pretesa fiscale
relativa alle annualita' 2008 e 2009. In virtu' del principio tempus
regit actum, la legittimita' degli atti impugnati nei giudizi a
quibus deve essere esaminata con riguardo alla situazione di fatto e
di diritto esistente al momento della loro adozione. Pertanto, la
modifica apportata dall'art. l, comma 945, della legge n. 208 del
2015 non influisce sulla rilevanza delle questioni sollevate dal
rimettente.
4.- Le questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 3 del
d.lgs. n. 504 del 1998, e dell'art. 1, comma 66, lettera b), della
legge n. 220 del 2010 sono fondate, limitatamente alla parte in cui
essi si applicano alle annualita' d'imposta precedenti al 2011.
4.1.- Il presupposto oggettivo per l'applicazione dell'imposta
unica sulle scommesse e' definito dall'art. 1 del d.lgs. n. 504 del
1998, secondo il quale essa «e' dovuta per i concorsi pronostici e le
scommesse di qualunque tipo, relativi a qualunque evento, anche se
svolto all'estero». Tale previsione generale ed astratta e'
delimitata dal successivo richiamo al «rispetto delle disposizioni
contenute nell'articolo 24, comma 27, della legge 27 dicembre 1997,
n. 449, e nell'articolo 88 del testo unico delle leggi di pubblica
sicurezza approvato con regio decreto 18 giugno 1931, n. 773». Tale
richiamo contiene in se' il riferimento alla riserva statale
dell'organizzazione e dell'esercizio di giuochi di abilita' e di
concorsi pronostici e al relativo sistema concessorio, istituito dal
decreto legislativo 14 aprile 1948, n. 496 (Disciplina delle
attivita' di giuoco).
Il successivo art. 3, oggetto della presente questione, sin dalla
sua originaria formulazione, individua i soggetti passivi della
stessa imposta in «coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i
concorsi pronostici e le scommesse».
La definizione di «gestore» era gia' contenuta nell'art. 23 del
d.P.R. 18 aprile 1951, n. 581 (Norme regolamentari per l'applicazione
e l'esecuzione del decreto legislativo 14 aprile 1948, n. 496, sulla
disciplina delle attivita' di giuoco), che lo individua nella
«persona fisica o giuridica che provvede con propria organizzazione
allo svolgimento delle operazioni del giuoco o del concorso».
L'attivita' caratteristica del «gestore» consiste quindi
nell'approntare gli strumenti organizzativi, anche tecnologici,
indispensabili per garantire la regolare e proficua raccolta delle
scommesse. In linea di continuita' con tale impostazione, il
censurato art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 ancora all'esercizio
dell'attivita' di gestione l'ambito soggettivo di applicazione
dell'imposta.
Peraltro, il tenore letterale di tale disposizione, ed in
particolare l'inclusione dei soggetti che esercitino tale attivita'
«anche in concessione», autorizzava a ritenere che, gia' nella sua
originaria versione, precedente alla disposizione interpretativa del
2010, l'art. 3 in esame rivolgesse la pretesa impositiva statale
anche nei confronti degli stessi soggetti operanti al di fuori del
sistema concessorio.
Secondo tale interpretazione, fatta propria dall'Avvocatura
generale dello Stato, l'applicazione dell'imposta unica non sarebbe
stata limitata ai soli soggetti regolarmente abilitati, e cio' in
coerenza con il principio, affermato in riferimento alle imposte
dirette, secondo cui sono soggette a tassazione anche le attivita'
illegali (art. 14, comma 4, della legge 24 dicembre 1993, n. 537,
recante «Interventi correttivi di finanza pubblica»).
Tuttavia, il tenore letterale della disposizione consentiva anche
una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo
contenuto nell'art. 1 del d.lgs. n. 504 del 1998 al rispetto della
concessione e della licenza di pubblica sicurezza, essa contemplasse
i soli soggetti operanti nel sistema concessorio (ad esclusione
percio' dei bookmakers con sede all'estero, sforniti di titolo
concessorio in Italia, e della rete delle ricevitorie di cui essi si
avvalgono nel territorio italiano).
Per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del
2010, la sussistenza di tale incertezza e' stata espressamente
riconosciuta dalla stessa Agenzia autonoma dei monopoli di Stato, che
- nella successiva comunicazione del 7 giugno 2012, n. 2, prot. 763
(Imposta unica sui concorsi pronostici sportivi e sulle scommesse.
Disposizioni interpretative di cui all'art. 1, comma 66, legge 13
dicembre 2010, n. 220) - ha ritenuto applicabile alle sanzioni
relative alle annualita' fiscali sino al 2011 l'esimente di cui
all'art. 6, secondo comma, del decreto legislativo 18 dicembre 1997,
n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative
per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma
133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662).
4.1.1.( Con la disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66,
lettera b), della legge n. 220 del 2010, il legislatore ha dunque
esplicitato una possibile variante di senso della disposizione
interpretata, ribadendo, da un lato, che l'imposta e' dovuta anche
nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e
stabilendo, altresi', che il generale concetto di "gestione" include
anche l'attivita' svolta "per conto di terzi", compresi i bookmakers
con sede all'estero e privi di concessione.
Gli obiettivi perseguiti dal legislatore con tale intervento,
espressamente indicati dal precedente comma 64, sono «[...] di
rendere piu' efficaci ed efficienti l'azione per il contrasto del
gioco gestito e praticato in forme, modalita' e termini diversi da
quelli propri del gioco lecito e sicuro, in funzione del monopolio
statale in materia di giochi [...], nonche' l'azione per la tutela
dei consumatori, in particolare minori di eta', dell'ordine pubblico,
della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della
criminalita' organizzata nel settore dei giochi, garantendo altresi'
maggiore effettivita' al principio di lealta' fiscale nel settore del
gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di
elusione ed evasione fiscali nel medesimo settore».
Allo scopo di realizzare tali finalita', il legislatore ha cosi'
esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti per conto di
bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle
relative sanzioni.
4.2.- Cio' premesso, l'equiparazione, ai fini tributari, del
"gestore per conto terzi" (il titolare di ricevitoria) al "gestore
per conto proprio" (il bookmaker) non risulta irragionevole.
Infatti, le differenze tra il contributo rispettivamente prestato
dalla ricevitoria e dal bookmaker alla complessiva attivita' di
raccolta delle scommesse non escludono affatto - ed anzi
presuppongono - che entrambi i soggetti partecipino, sia pure su
piani diversi e secondo differenti modalita' operative, allo
svolgimento di quell'attivita' di «organizzazione ed esercizio» delle
scommesse sottoposta ad imposizione.
Sebbene non partecipi direttamente al rischio connaturato al
contratto di scommessa, il titolare della ricevitoria svolge una
attivita' di «gestione» attraverso la propria organizzazione
imprenditoriale. Esso assicura la disponibilita' di locali idonei e
la ricezione della proposta; si occupa della trasmissione al
bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del
trasferimento delle somme giocate, nonche' del pagamento delle
vincite secondo le procedure ed istruzioni fornite dal bookmaker.
Tali elementi configurano quell'attivita' di «gestione» delle
scommesse che costituisce il presupposto dell'imposizione. Nell'ampia
nozione di «gestione» - individuata dal legislatore sin dal d.P.R. n.
581 del 1951 - non risulta necessariamente ricompresa l'assunzione
del rischio proprio del contratto di scommessa, che grava sul
bookmaker per conto del quale opera il ricevitore. L'attivita'
gestoria che costituisce il presupposto dell'imposizione e' riferita,
infatti, alla raccolta delle scommesse, il cui volume determina anche
la provvigione della ricevitoria e quindi il suo stesso rischio
imprenditoriale.
4.3.- In riferimento al denunciato difetto di congruita' e
proporzione dell'intervento legislativo rispetto alle finalita'
perseguite, non e' ravvisabile alcuna irragionevolezza
nell'assoggettamento ad imposta del ricevitore operante per bookmaker
sfornito di concessione, con conseguente parificazione dello stesso
ricevitore al bookmaker concessionario.
Come e' gia' stato rilevato dalla giurisprudenza tributaria
consolidatasi sul punto, tale scelta legislativa risponde ad
un'esigenza di effettivita' del principio di lealta' fiscale nel
settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione
per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali
finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non avere
ottenuto la necessaria concessione, ovvero di operare per conto di
chi ne sia privo.
Inoltre, la censura riguardante la parificazione tra ricevitorie
e bookmakers concessionari non tiene conto della previsione
dell'obbligazione tributaria gravante in solido sul soggetto per
conto del quale l'attivita' e' esercitata. La previsione della
solidarieta' passiva per l'assolvimento dell'imposta in esame e'
contenuta nello stesso art. 1, comma 66, lettera b), della legge n.
220 del 2010.
D'altra parte, rimane estranea alla questione di legittimita'
costituzionale la possibilita' del bookmaker di agire in via di
rivalsa nei confronti del coobbligato in solido. Nei rapporti
interni, i coobbligati in solido rimangono liberi di regolare il
riparto dell'onere tributario che il legislatore, con la previsione
del vincolo della solidarieta' passiva, pone a carico di entrambi.
4.4.- Quanto alla denunciata violazione del principio della
capacita' contributiva, la scelta di assoggettare all'imposta i
titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di
concessione tiene conto della circostanza che il rapporto tra il
titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi ed il
bookmaker e' disciplinato da un contratto dal quale sono regolate le
stesse commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il
servizio prestato. Attraverso la regolazione negoziale delle
commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilita' di
trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale
opera. D'altra parte, le commissioni a lui dovute rappresentano un
elemento di costo che necessariamente entra far parte delle
valutazioni economiche dello stesso bookmaker, il quale ne terra'
conto nella determinazione delle quote e, quindi, dell'importo che lo
scommettitore deve corrispondere per la scommessa.
Con riferimento ai rapporti successivi al 2011, ossia alla data
di entrata in vigore della disposizione interpretativa dell'art. 1,
comma 66, lettera b), non sussiste, pertanto, la denunciata
impossibilita' di traslazione dell'imposta da parte del titolare
della ricevitoria. Ne consegue la non fondatezza della questione
relativa alla denunciata violazione dell'art. 53 Cost.
4.5.- Tali argomenti non sono replicabili con riferimento
all'applicazione della disciplina in esame alle annualita' fiscali
antecedenti all'entrata in vigore della disciplina interpretativa del
2010.
In mancanza di una regolazione degli effetti transitori ed in
considerazione della portata interpretativa dell'art. 1, comma 66,
lettera b), della legge n. 220 del 2010, tale disposizione e'
destinata ad applicarsi anche ai rapporti negoziali perfezionati
prima della sua entrata in vigore. Tuttavia, rispetto a questa
categoria di rapporti non puo' aver luogo la traslazione
dell'imposta, giacche' l'entita' delle commissioni pattuite fra
ricevitore e bookmaker si era gia' cristallizzata sulla base del
quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente
alla legge n. 220 del 2010.
La stessa Agenzia autonoma dei monopoli di Stato ha dimostrato di
rendersene conto con la ricordata comunicazione 7 giugno 2012, n. 2,
prot. n. 763, che, con espresso riferimento all'apparato
sanzionatorio relativo all'imposta in esame, ha riconosciuto
l'applicabilita' dell'esimente di cui all'art. 6, secondo comma, del
d.lgs. n. 472 del 1997.
In ragione dell'impossibilita' per le ricevitorie di traslare
l'imposta per gli esercizi anteriori al 2011, l'applicazione di essa
nei loro confronti viola l'art. 53 Cost.
Deve essere pertanto dichiarata l'illegittimita' costituzionale
dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 e dell'art. 1, comma 66,
lettera b), della legge n. 220 del 2010, nella parte in cui prevedono
che - anche nelle annualita' d'imposta precedenti al 2011 - soggetti
passivi dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse
siano le ricevitorie operanti per conto di bookmakers privi di
concessione.
4.6.- Restano assorbiti gli ulteriori profili di illegittimita'
costituzionale denunciati dal giudice rimettente.
per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
riuniti i giudizi,
1) dichiara l'illegittimita' costituzionale dell'art. 3 del
decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504 (Riordino dell'imposta
unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma
dell'articolo 1, comma 2, della legge 3 agosto 1998, n. 288) e
dell'art. 1, comma 66, lettera b), della legge 13 dicembre 2010, n.
220, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e
pluriennale dello Stato (legge di stabilita' 2011)», nella parte in
cui prevedono che - nelle annualita' d'imposta precedenti al 2011 -
siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle
scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di
concessione.
2) dichiara inammissibile la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 4, comma 1, lettera b), numero 3), del
d.lgs. n. 504 del 1998, sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53
Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Rieti con le
ordinanze indicate in epigrafe;
3) dichiara non fondate le questioni di legittimita'
costituzionale dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 e dell'art. 1,
comma 66, lettera b), della legge n. 220 del 2010, nella parte in cui
prevedono che - nelle annualita' d'imposta successive al 2011 - siano
assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle
scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di
concessione, sollevate, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dalla
Commissione tributaria provinciale di Rieti con le ordinanze indicate
in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 23 gennaio 2018.
F.to:
Giorgio LATTANZI, Presidente
Giuliano AMATO, Redattore
Roberto MILANA, Cancelliere
Depositata in Cancelleria il 14 febbraio 2018.
Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA