N. 90 SENTENZA 21 marzo - 26 aprile 2018
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Scissione parziale di societa' - Responsabilita' per i debiti tributari e per le pene pecuniarie per violazioni fiscali della societa' scissa, anteriori alla data dell'operazione di scissione - Solidarieta' illimitata delle societa' beneficiarie. - Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), art. 173, comma 13; decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), art. 15, comma 2. -(GU n.18 del 2-5-2018 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
Presidente:Giorgio LATTANZI;
Giudici :Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano
AMATO, Silvana SCIARRA, Daria de PRETIS, Franco MODUGNO, Augusto
Antonio BARBERA, Giulio PROSPERETTI, Giovanni AMOROSO, Francesco
VIGANO',
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nel giudizio di legittimita' costituzionale dell'art. 173, comma
13, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), e
dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per
le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma
133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), promosso dalla
Commissione tributaria provinciale di Pisa nel procedimento vertente
tra la SAFE srl e l'Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di
Pisa, e altre, con ordinanza del 10 settembre 2015, iscritta al n. 99
del registro ordinanze 2017 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica n. 33, prima serie speciale, dell'anno 2017.
Visto l'atto di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udito nella camera di consiglio del 21 marzo 2018 il Giudice
relatore Giovanni Amoroso.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 10 settembre 2015, pervenuta alla
cancelleria di questa Corte il 9 giugno 2017 (reg. ord. n. 99 del
2017), la Commissione tributaria provinciale di Pisa ha sollevato
questioni di legittimita' costituzionale dell'art. 173, comma 13, del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante «Approvazione del testo
unico delle imposte sui redditi» (di seguito anche: TUIR), e
dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.
472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per
le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma
133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), in riferimento agli artt.
3 e 53 della Costituzione.
Secondo la rimettente le disposizioni censurate - nella parte in
cui prevedono, per i debiti tributari, la responsabilita' solidale
illimitata delle societa' beneficiarie di scissione parziale, in
luogo di quella, limitata alla quota di patrimonio netto attribuito,
prevista dalla disciplina generale per i debiti civilistici - si
porrebbero in contrasto con l'art. 3 Cost., per violazione dei
principii di uguaglianza e di ragionevolezza, nonche' con l'art. 53
Cost., perche' l'obbligazione tributaria non sarebbe determinata in
ragione della capacita' contributiva dell'obbligato.
Riferisce la commissione tributaria di doversi pronunciare sui
ricorsi riuniti con cui la SAFE srl, societa' beneficiaria all'esito
della scissione parziale della «SCEAT», ha impugnato quattordici
cartelle di pagamento, notificatele in qualita' di coobbligata
solidale, emesse ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle
imposte sui redditi), per imposte varie e tasse automobilistiche,
relative agli anni 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011.
Il rimettente premette che la societa' ricorrente ha domandato
l'annullamento delle cartelle, previa sospensione dell'esecuzione,
proponendo innanzi tutto alcune eccezioni preliminari (erronea
indicazione, nelle cartelle, dell'art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997,
relativo alla cessione d'azienda e non gia' alla scissione
societaria; difetto di motivazione degli atti impugnati; omessa
indicazione del responsabile del procedimento).
Nel merito, la SAFE srl ha contestato la responsabilita' solidale
illimitata per i debiti tributari, che in particolare si porrebbe in
contrasto con l'art. 53 Cost. per violazione del principio di
capacita' contributiva. La societa' ha inoltre evidenziato che la
disciplina civilistica in materia di scissione societaria prevista
dagli artt. 2506-quater, terzo comma, e 2506-bis, terzo comma, del
codice civile prevede che per i debiti imputabili alla societa'
scissa la societa' beneficiaria della scissione risponde in solido,
ma nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa
assegnato e a seguito di preventiva escussione. Comunque - ha
sostenuto la SAFE srl - la solidarieta' illimitata e' semmai
riferibile solo ai casi di scissione totale.
Si sono costituiti nel giudizio a quo l'Equitalia Centro spa,
l'Agenzia delle entrate e la Regione Toscana, le quali hanno
contestato le ragioni della ricorrente osservando che il debito
tributario, stante la sua natura pubblica, e' indisponibile; cio'
giustifica la diversa disciplina rispetto al debito civilistico.
2.- Nel sollevare le questioni di legittimita' costituzionale, la
commissione tributaria provinciale esamina innanzi tutto le suddette
eccezioni preliminari, ritenendole non fondate.
Rileva che il richiamo contenuto nelle cartelle di pagamento
all'art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997, riguardante la cessione
d'azienda, piuttosto che all'art. 15, il quale disciplina la
scissione societaria, e' frutto di un «mero errore materiale».
Quanto al difetto di motivazione, osserva che «nelle cartelle
sono indicati gli estremi delle iscrizioni a ruolo, con la menzione
dei tributi, l'annualita' di riferimento e le targhe dei veicoli, in
relazione alle tasse automobilistiche, in modo che il contribuente e'
stato messo in grado di comprendere a cosa si riferisca la pretesa».
Infine, circa la mancata indicazione del responsabile del
procedimento, il rimettente pone in luce che «nelle cartelle sono,
invece, indicati i nominativi dei responsabili delle iscrizioni a
ruolo nella parte relativa al dettaglio degli addebiti e, nella parte
relativa alle comunicazioni dell'Agente della riscossione, e'
indicato il nominativo e la qualifica del responsabile del
procedimento di emissione e notifica delle cartelle».
3.- Passando all'esame del merito, la commissione tributaria pone
a confronto il regime della responsabilita' solidale della societa'
beneficiaria della scissione parziale delineato dal codice civile e
il regime previsto dall'art. 173, commi 12 e 13, TUIR.
Osserva che il riferimento, in queste ultime disposizioni, alla
responsabilita' solidale senza ulteriori specificazioni rimanda alla
nozione generale di solidarieta' contenuta nell'art. 1292 cod. civ.,
in forza della quale ogni condebitore puo' essere tenuto
all'adempimento per la totalita'. Tale solidarieta' illimitata trova
poi conferma, quanto alle sanzioni, nell'art. 15, comma 2, del d.lgs.
n. 472 del 1997.
La commissione tributaria, quindi, conclude assumendo «che,
nonostante ogni sforzo interpretativo che sia conforme ai principii
costituzionali di ragionevolezza e uguaglianza e di imposizione
adeguata all'effettiva capacita' contributiva, il dettato normativo
di cui agli articoli 173, comma 13, TUIR e 15, comma 2, del decreto
legislativo n. 472 del 1997 non possa che essere interpretato nella
sua formulazione letterale nel senso che, nel caso che ne occupa,
ovvero di scissione parziale, la societa' beneficiaria risponde
solidalmente, senza limitazioni, dei debiti pregressi della societa'
scissa, come sostenuto dalla difesa delle parti resistenti».
4.- Quanto alla non manifesta infondatezza della questione e
all'asserita violazione dell'art. 3 Cost., la rimettente rileva che
la previsione di una solidarieta' illimitata, «creando indebiti
vantaggi al creditore e altrettanti indubbi svantaggi per situazioni
debitorie pregresse rispetto al nuovo assetto organizzativo
societario», risulta incompatibile con il principio di neutralita'
fiscale sancito dai primi tre commi dell'art. 173 TUIR che
caratterizza l'operazione di scissione, quale mero strumento di
organizzazione societaria. Difetterebbe, quindi, «l'intrinseca
razionalita' che sta alla base di ciascuna norma, con l'effetto che
detta irrazionalita' e le conseguenze che ne derivano violano di per
se' l'uguaglianza di trattamento normativo in capo ai destinatari
della norma stessa».
In tal senso, secondo il giudice a quo, orientano anche le scelte
compiute dal legislatore con riferimento alla cessione d'azienda,
regolata dall'art. 14 del d.lgs. n. 472 del 1997, e alla
trasformazione e alla fusione, regolate dagli artt. 170, 171 e 172
TUIR, fattispecie in cui «la disciplina fiscale si conforma agli
elementi strutturali e alle finalita' delle relative operazioni che
connotano gli istituti». Infatti, in caso di cessione di azienda, il
cessionario e' responsabile in solido dei debiti fiscali del cedente,
fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed
entro i limiti del valore dell'azienda ceduta, mentre in caso di
trasformazione e fusione, evidentemente non esistendo piu' il
soggetto originario, rispondono gli enti che ne sono derivati.
Analoghe considerazioni svolge la rimettente con riferimento alla
responsabilita' degli enti per gli illeciti amministrativi dipendenti
da reato. In particolare, osserva che «l'art. 33 e lo stesso art. 30,
comma 2, del decreto legislativo n. 231/2001, dettano una disciplina,
che, nel doveroso rispetto dei profili di natura sanzionatoria, e'
conforme alla struttura civilistica, sia per il caso di cessione di
azienda, sia per il caso di scissione parziale».
Circa la disciplina delle sanzioni prevista dall'art. 15 del
d.lgs. n. 472 del 1997, la commissione tributaria ritiene
contrastante con l'art. 3 Cost. l'equiparazione del trattamento
sanzionatorio della societa' scissa, che e' pur sempre l'autrice
della violazione, con quello della societa' beneficiaria, estranea
alla commissione dell'illecito.
Quanto, poi, all'asserita violazione dell'art. 53 Cost., la
rimettente sostiene che la solidarieta' illimitata determina
l'insorgenza di un'obbligazione tributaria sganciata dalla verifica
circa l'effettiva capacita' contributiva del soggetto obbligato.
5.- Nel giudizio incidentale di legittimita' costituzionale non
si sono costituite le parti private.
6.- Con atto del 5 settembre 2017, depositato in pari data, e'
intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che le
questioni siano dichiarate inammissibili o comunque manifestamente
infondate.
L'interveniente osserva che la responsabilita' penale di cui al
decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231 (Disciplina della
responsabilita' amministrativa delle persone giuridiche, delle
societa' e delle associazioni anche prive di personalita' giuridica,
a norma dell'articolo 11 della legge 29 settembre 2000, n. 300)
«risponde ad esigenze e finalita' totalmente diverse dalla garanzia
del recupero delle imposte». Rileva poi che il regime della cessione
d'azienda risente della peculiarita' di tale vicenda, caratterizzata
dal trasferimento di un complesso di beni per l'esercizio di
un'impresa da un soggetto ad un altro, la' dove la scissione parziale
si configura come una riorganizzazione societaria interna al medesimo
soggetto. Pone in evidenza che il regime dei crediti civilistici
risponde ad esigenze diverse rispetto al credito tributario che ha
copertura costituzionale (art. 53 Cost.) e persegue un interesse
pubblico. Non a caso nell'ordinamento si rinvengono altri casi in cui
la natura tributaria del credito comporta un'estensione del regime di
solidarieta'. Cio' accade, ad esempio, per la responsabilita' degli
eredi per i debiti tributari del de cuius, prevista dall'art. 65,
primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 o, per la riscossione
dell'imposta di registro, secondo quanto stabilito dall'art. 57 del
d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo unico delle
disposizioni concernenti l'imposta di registro).
Ne' vi e' violazione del principio di capacita' contributiva:
l'art. 173, comma 12, del TUIR, infatti, pone gli obblighi tributari
a carico della societa' scissa, che ha realizzato il presupposto
dell'imposta, mentre la beneficiaria viene individuata solo come
obbligato dipendente, per avere acquistato una parte del patrimonio
della societa' scissa.
L'Avvocatura generale deduce quindi che la disciplina censurata
non e' irragionevole poiche' l'esistenza del credito fiscale, a
differenza di quanto si verifica per il credito civilistico, puo'
emergere a notevole distanza di tempo, tenuto conto dei termini di
decadenza dell'azione di accertamento da parte del fisco previsti
dall'art. 43, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973. Tale
intervallo temporale rende, rispetto agli altri creditori, assai meno
utile per l'amministrazione l'eventuale ricorso all'opposizione alla
scissione, ai sensi dell'art. 2503 cod. civ. (applicabile per via del
richiamo operato dall'ultimo comma dell'art. 2506-ter cod. civ.).
Considerato in diritto
1.- La Commissione tributaria provinciale di Pisa, con ordinanza
del 15 giugno 2015, pervenuta il 9 giugno 2017, ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, questioni
incidentali di legittimita' costituzionale dell'art. 173, comma 13,
del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante «Approvazione del testo
unico delle imposte sui redditi» (di seguito anche: TUIR), nella
parte in cui prevede, in caso di scissione parziale di una societa',
la responsabilita' solidale e illimitata della societa' beneficiaria
per i debiti tributari riferibili a periodi di imposta anteriori alla
data dalla quale l'operazione ha effetto, e dell'art. 15, comma 2,
del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni
generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di
norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23
dicembre 1996, n. 662), nella parte in cui prevede, in caso di
scissione parziale, che ciascuna societa' beneficiaria e' obbligata
in solido al pagamento delle somme dovute a titolo di sanzione per le
violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione
produce effetto.
Ritiene la commissione tributaria rimettente che sia violato
l'art. 3 Cost., con riferimento ai principi di uguaglianza e di
ragionevolezza, in quanto le disposizioni censurate disciplinano, in
caso di scissione societaria, i debiti tributari in modo diverso
rispetto ai debiti civilistici per i quali gli artt. 2506-bis, terzo
comma, e 2506-quater, terzo comma, del codice civile prevedono una
responsabilita' limitata alla quota di patrimonio netto attribuita
alla societa' beneficiaria.
Inoltre sarebbe violato anche l'art. 53 Cost., in quanto le
disposizioni censurate prevedono una solidarieta' per i debiti
tributari che prescinde dalla valutazione della capacita'
contributiva del soggetto obbligato.
2.- Le sollevate questioni di legittimita' costituzionale sono
ammissibili avendo la commissione tributaria rimettente superato, con
motivazione plausibile, le eccezioni preliminari della societa'
ricorrente riguardanti l'esatta identificazione della disposizione
alla quale hanno fatto riferimento le impugnate cartelle esattoriali,
la motivazione delle stesse e l'indicazione del responsabile del
procedimento di emissione e notifica delle cartelle.
Le questioni sono altresi' rilevanti perche' nel giudizio a quo
deve certamente farsi applicazione delle disposizioni censurate.
3.- Nel merito le questioni non sono fondate.
4.- I crediti tributari - quali quelli oggetto della controversia
che la rimettente e' chiamata a decidere - hanno una marcata
connotazione di specialita' in ragione dello stretto rapporto di
derivazione dal precetto dell'art. 53, primo comma, Cost., secondo
cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
proporzione alla loro capacita' contributiva. Tali crediti vanno ad
alimentare la finanza pubblica perche' sia assicurato il prescritto
equilibrio di bilancio tra entrate e spese, elevato a vincolo
costituzionale dalla legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1
(Introduzione del principio del pareggio di bilancio nella Carta
costituzionale). La sostenibilita' della finanza pubblica e la
stabilita' finanziaria costituiscono altresi' vincoli europei a
seguito del Trattato sulla stabilita', sul coordinamento e sulla
governance nell'Unione economica e monetaria, fatto a Bruxelles il 2
marzo 2012.
Da tale vincolo deriva un'esigenza superiore di regolare
l'adempimento delle obbligazioni tributarie, sul quale deve poter
fare affidamento l'amministrazione finanziaria al fine di conseguire
l'equilibrio di bilancio e rispettare i parametri europei del debito
pubblico.
Tale connotazione peculiare dei crediti tributari emerge in modo
evidente sotto vari profili, quali - oltre in generale alla
specialita' del giudice che ha giurisdizione sulle controversie per
il loro accertamento nel processo tributario -, tra gli altri, il
sistema della riscossione fiscale che si discosta dal regime
ordinario dell'espropriazione forzata regolata dal codice di rito
proprio al fine di meglio assicurare l'adempimento delle obbligazioni
tributarie. Come piu' volte affermato da questa Corte, «la disciplina
speciale della riscossione coattiva delle imposte non pagate risponde
all'esigenza della pronta realizzazione del credito fiscale a
garanzia del regolare svolgimento della vita finanziaria dello Stato»
(ex plurimis, sentenza n. 281 del 2011). Ove poi si tratti di tributi
armonizzati secondo il diritto europeo, maggiore e' l'esigenza di
effettivita' del sistema di riscossione fiscale (sentenza n. 225 del
2014).
Il corretto adempimento degli obblighi tributari e' altresi'
presidiato da una garanzia reale di ampia portata - il privilegio
generale sui mobili del debitore in favore dei crediti per tributi
diretti dello Stato, per imposta sul valore aggiunto e per tributi
degli enti locali (art. 2752 cod. civ.) - e da piu' specifiche tutele
cautelari, quali l'ipoteca e il sequestro conservativo, previste a
favore del fisco dall'art. 22 del d.lgs. n. 472 del 1997.
Inoltre, si ha che le operazioni negoziali che costituiscano atti
dolosamente preordinati a pregiudicare la garanzia dell'adempimento
delle obbligazioni tributarie hanno un rilievo finanche penale ex
art. 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova
disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore
aggiunto, a norma dell'art. 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205),
quale tutela ulteriore per l'amministrazione finanziaria rispetto al
generale rimedio civilistico dell'azione revocatoria ex art. 2901
cod. civ.
In generale, questa Corte, ponendo in comparazione le
obbligazioni civili e quelle tributarie, ha precisato che «non e'
possibile una piena equiparazione tra l'inadempimento delle stesse e
quello delle obbligazioni tributarie, oggetto, per la particolarita'
dei presupposti e dei fini, di disciplina diversa da quella
civilistica» (sentenza n. 291 del 1997; nello stesso senso, sentenza
n. 157 del 1996).
5.- Anche con riguardo al diritto societario - nel cui contesto
normativo vanno inquadrate le questioni di legittimita'
costituzionale sollevate dalla commissione tributaria rimettente - si
registrano parimenti elementi di specialita' a tutela dei crediti
tributari.
Affinche' l'amministrazione finanziaria possa contare sulla
responsabilita' patrimoniale (ex art. 2740 cod. civ.) della societa'
debitrice, sono previste varie disposizioni orientate a preservare la
garanzia dell'adempimento delle obbligazioni tributarie; disposizioni
che segnano lo scostamento dalla disciplina ordinaria quale
condizione di maggior favore per l'amministrazione finanziaria.
Tale e' in generale la disciplina della cancellazione delle
societa' dal registro delle imprese, i cui effetti, ai fini della
validita' e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento,
contenzioso e riscossione dei tributi, sono differiti di cinque anni,
come previsto dall'art. 28, comma 4, del decreto legislativo 21
novembre 2014, n. 175 (Semplificazione fiscale e dichiarazione dei
redditi precompilata), rispetto all'ordinario regime dei crediti
sociali di cui all'art. 2495, secondo comma, cod. civ., proprio al
fine di favorire l'adempimento dell'obbligazione tributaria e la
riscossione fiscale su quello che era il patrimonio della societa'
cancellata.
Misure antielusive speciali a tutela dei crediti tributari sono
altresi' previste dal citato d.lgs. n. 472 del 1997. In particolare
gli artt. 14 e 15, in materia di cessione d'azienda e di
trasformazione, fusione e scissione di societa', contengono una
disciplina di settore che costituisce normativa speciale rispetto a
quella codicistica quanto alla sorte dei debiti relativi all'azienda
ceduta (art. 2560 cod. civ.) e delle sanzioni relative alle
violazioni tributarie della societa' dopo la trasformazione, fusione
o scissione (art. 6 del decreto legislativo del 17 gennaio 2003, n.
6, recante «Riforma organica della disciplina delle societa' di
capitali e societa' cooperative, in attuazione della legge 3 ottobre
2001, n. 366», che ha aggiunto il Capo X al Titolo V del Libro V del
codice civile). Il legislatore ha inteso evitare che, attraverso la
cessione dell'azienda o la trasformazione, fusione o scissione
societaria, sia pregiudicata la garanzia patrimoniale della societa',
originaria debitrice, in danno dell'interesse pubblico
dell'amministrazione finanziaria.
Si e' cosi' previsto, da una parte, la responsabilita', solidale
e sussidiaria, del cessionario per i debiti tributari gravanti sul
cedente (art. 14); nonche', d'altra parte, il subentro della societa'
risultante dalla trasformazione o dalla fusione negli obblighi della
societa' trasformata o fusa relativi al pagamento delle sanzioni
(art. 15, comma 1); e infine, la responsabilita' solidale di ciascuna
societa' risultante dalla (o interessata alla) scissione, quanto alle
somme dovute per violazioni tributarie (art. 15, comma 2).
6.- Le questioni di legittimita' costituzionale sollevate dal
giudice rimettente si focalizzano sul particolare regime della
solidarieta' delle obbligazioni tributarie in caso di scissione
societaria.
In generale la scissione - istituto non previsto dall'originaria
disciplina codicistica delle societa', ma introdotto come fattispecie
tipica di nuovo conio in sede di trasposizione della relativa
disciplina comunitaria con il decreto legislativo 16 gennaio 1991, n.
22 (Attuazione delle direttive n. 78/855/CEE e n. 82/891/CEE in
materia di fusioni e scissioni societarie, ai sensi dell'art. 2,
comma 1, della legge 26 marzo 1990, n. 69), poi riformulata in
occasione della riforma del diritto delle societa' con il citato
d.lgs. n. 6 del 2003 - puo' essere totale o parziale (art. 2506 cod.
civ.), secondo che la societa' scissa assegni l'intero suo patrimonio
a piu' societa' (cosiddette beneficiarie), preesistenti o di nuova
costituzione, ovvero solo parte del suo patrimonio in favore di piu'
societa' o, in tal caso, anche di una sola societa'. Le relative
azioni o quote, corrispondenti all'intero patrimonio assegnato della
societa' scissa o a parte di esso, sono, di norma, attribuite ai soci
della societa' beneficiaria e, in ipotesi di scissione totale, la
societa' scissa puo' contestualmente attuare il proprio scioglimento
senza liquidazione, essendo stato il suo patrimonio interamente
assegnato, ma puo' anche continuare la propria attivita'
eventualmente a seguito di ricapitalizzazione. Si tratta
essenzialmente di un'operazione riorganizzativa dell'attivita'
d'impresa in forma societaria e di riassetto della partecipazione
(azionaria o per quote) dei soci, pur con effetti traslativi del
patrimonio sociale (Corte di cassazione, sezioni unite civili,
sentenza 15 novembre 2016, n. 23225).
In particolare, quanto ai debiti tributari, il regime della
solidarieta' tra tutte le societa' beneficiarie unitamente alla
societa' scissa - vuoi che la scissione sia totale, vuoi che sia
parziale - e' illimitato e senza beneficium excussionis.
Cio' e' espressamente previsto dall'art. 15, comma 2, sopra
citato: per il pagamento delle somme dovute dalla societa' originaria
per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la
scissione produce effetto, sono tenute in solido tutte le societa',
quella originaria e quelle beneficiarie risultanti dalla scissione se
di nuova costituzione o coinvolte dalla scissione, se preesistenti ed
assegnatarie, in tutto o in parte, del patrimonio della societa'
scissa.
Analoga portata ha la solidarieta' prevista dall'art. 173 TUIR
che - dopo aver posto al comma 1 il principio di neutralita', per cui
la scissione totale o parziale di una societa' in altre preesistenti
o di nuova costituzione non da' luogo a realizzo, ne' a distribuzione
di plusvalenze e minusvalenze dei beni della societa' scissa - ha
dettato, ai successivi commi 12 e 13, la regola della responsabilita'
per i debiti tributari, quelli riferibili a periodi di imposta
anteriori alla data dalla quale l'operazione di scissione ha effetto.
In caso di scissione parziale gli obblighi tributari della societa'
sono adempiuti dalla societa' stessa e i controlli, gli accertamenti
e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti
nei suoi confronti. Nel caso di scissione totale gli obblighi
tributari della societa' scissa gravano sulla societa' beneficiaria
appositamente designata nell'atto di scissione. Se la designazione e'
omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima
nell'atto di scissione.
Quanto all'estensione della responsabilita' patrimoniale, prevede
il citato art. 173, comma 13, che «le altre societa' beneficiarie
sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie,
gli interessi e ogni altro debito». Benche' il dato testuale della
disposizione presenti una qualche ambiguita', perche' sembrerebbe
riferirsi alle societa' beneficiarie diverse da quella tenuta agli
obblighi tributari nella scissione totale, la commissione tributaria
rimettente, in sintonia con la giurisprudenza di legittimita' (Corte
di cassazione, sezione quinta civile, sentenze 24 giugno 2015, n.
13059, e 3 novembre 2016, n. 22225), ritiene argomentatamente che la
prevista responsabilita' solidale riguardi qualsivoglia societa'
"beneficiaria", tale perche' assegnataria di quote del patrimonio
sociale, sia in ipotesi di scissione totale (con assegnazione di
tutto il patrimonio sociale, necessariamente a piu' societa'), sia di
scissione parziale (con assegnazione solo di parte del patrimonio
sociale, in tal caso anche ad una sola societa'). Quindi, per i
debiti tributari, in mancanza di specificazioni negli artt. 15 e 173
citati, opera il criterio generale posto dall'art. 1292 cod. civ.: i
debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione, in modo
che ciascuno puo' essere costretto all'adempimento per la totalita'.
Tale presupposto interpretativo delle sollevate questioni di
legittimita' costituzionale non solo risponde al criterio di
plausibilita' al fine della loro rilevanza, tanto piu' perche'
conforme al diritto vivente, ma appare anche corretto perche'
orientato da ragioni di sistematicita'. Sarebbe infatti priva di
giustificazione una differenziazione tra societa' beneficiarie
secondo che la scissione sia totale o parziale ai fini del citato
art. 173, comma 13, quanto ai debiti tributari, mentre alcuna
distinzione chiaramente non fa ne' l'art. 15, citato, quanto alle
sanzioni per inadempimento dei debiti tributari, ne' piu' in generale
la disciplina codicistica (artt. 2506-bis, terzo comma, e
2596-quater, terzo comma, cod. civ.).
7.- Cio' posto, deduce la commissione tributaria rimettente che
la regola della responsabilita' patrimoniale solidale per le societa'
beneficiarie quanto ai debiti tributari e' diversa - e maggiormente
gravosa per queste ultime - da quella prevista per i debiti sociali
in genere; e da cio' la censura di disparita' di trattamento ed
irragionevolezza intrinseca.
In effetti, per i debiti tributari - come gia' rilevato - i
debitori sono obbligati tutti per la medesima prestazione e quindi
sono tenuti all'adempimento per la totalita'. Invece per i debiti non
tributari della societa' scissa, la cui destinazione non sia
desumibile dal progetto di scissione, la solidarieta' e' limitata al
valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna societa'
beneficiaria (art. 2506-bis, terzo comma, cod. civ.) e, piu' in
generale, al valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato
o rimasto, dei debiti della societa' scissa non soddisfatti dalla
societa' cui fanno carico (art. 2506-quater, terzo comma, cod. civ.).
Quindi alla stregua della disciplina codicistica sussiste si' la
solidarieta', ma con un'estensione limitata al patrimonio assegnato
e, secondo la giurisprudenza di legittimita' (Corte di cassazione,
sezione prima civile, sentenza 7 marzo 2016, n. 4455), nel rispetto
del cosiddetto beneficium ordinis, ossia della previa costituzione in
mora del debitore originario.
Comparando la disciplina speciale tributaria con quella generale
civilistica, si ha pertanto che l'amministrazione finanziaria, che
vanti un credito tributario nei confronti della societa' scissa,
versa in una situazione differenziata, e piu' favorevole, rispetto a
quella dei creditori sociali della medesima societa'. Essa infatti
conserva la garanzia patrimoniale su tutto quello che era il
patrimonio della societa' originaria debitrice, alla quale si
affianca la garanzia costituita dall'intero patrimonio delle societa'
risultanti a seguito della scissione o interessate alla stessa (ossia
le societa' beneficiarie), giacche' per l'adempimento
dell'obbligazione tributaria potra' contare sulla responsabilita'
solidale illimitata di tutte tali societa'.
Invece i creditori sociali, diversi dall'amministrazione
finanziaria, vedono frazionato il patrimonio della societa' scissa e,
con esso, la responsabilita' patrimoniale ex art. 2740 cod. civ., in
parziale deroga al principio generale che governa la responsabilita'
contrattuale, secondo cui il debitore non puo' sostituire a se' un
terzo senza il consenso del creditore (art. 1406 cod. civ.). I
creditori sociali, pero', ove pregiudicati dal frazionamento del
patrimonio sociale, possono proporre opposizione alla scissione (ex
art. 2506-ter, quinto comma, cod. civ.) nello stesso termine (di
sessanta giorni) e con la stessa disciplina previsti per
l'opposizione dei creditori alla fusione societaria (art. 2503,
secondo comma, cod. civ.). Si richiede quindi ai creditori sociali
una particolare vigilanza, tanto piu' che si ritiene da parte della
giurisprudenza di legittimita' (Corte di cassazione, sezione prima
civile, sentenza 20 novembre 2013, n. 26043) che, una volta divenuta
definitiva la scissione sociale per mancanza di tempestiva
opposizione, non sia piu' possibile domandare l'accertamento
dell'invalidita' della scissione ed e' controversa nella
giurisprudenza di merito l'ammissibilita', o no, dell'azione
revocatoria ordinaria o fallimentare dell'atto di scissione per la
conservazione della garanzia patrimoniale (l'irreversibilita'
dell'operazione di scissione societaria in caso di concordato
fallimentare e' ora prevista come criterio di delega dall'art. 6,
comma 2, lettera c, della legge 19 ottobre 2017, n. 155, recante
«Delega al Governo per la riforma delle discipline della crisi di
impresa e dell'insolvenza»).
8.- Orbene, viene qui in considerazione la rimarcata specialita'
dei crediti tributari, sopra evidenziata, tanto piu' rilevante in
riferimento ad un'operazione societaria, quale la scissione, che puo'
incidere sensibilmente sulla posizione dei creditori della societa'
e, nella fattispecie, dell'amministrazione finanziaria.
Si ha in particolare che, nel caso dei debiti tributari della
societa' originaria, poi scissa, il termine per l'accertamento e la
rettifica fiscale - ex art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
(Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui
redditi), come da ultimo sostituito dall'art. 1, comma 131, della
legge 28 dicembre 2015, n. 208, recante «Disposizioni per la
formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di
stabilita' 2016)», secondo cui gli avvisi di accertamento devono
essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del
quinto anno successivo a quello in cui e' stata presentata la
dichiarazione - e' ben piu' ampio del termine (di sessanta giorni)
per l'opposizione alla scissione societaria ex artt. 2506-ter e 2503
cod. civ.; sicche' il credito dell'amministrazione finanziaria nei
confronti della societa' scissa potrebbe emergere dopo anni, seppur
nel previsto termine di decadenza di esercizio del potere di
accertamento fiscale, e potrebbe essere fortemente pregiudizievole
per l'amministrazione ritrovare frazionato, tra le societa'
beneficiarie, l'originario patrimonio della societa' debitrice a
seguito dell'operazione di scissione. E' quindi ragionevole la
disciplina differenziata che esclude la possibilita' per le societa'
beneficiarie, obbligate in solido, di opporsi all'amministrazione
finanziaria, estranea all'operazione di scissione societaria, il
limite del patrimonio assegnato con l'atto di scissione, in ipotesi
non tempestivamente opposto da quest'ultima.
E' proprio la rilevata connotazione di specialita' dei crediti
tributari, sopra evidenziata, che giustifica, sul piano
costituzionale del rispetto del principio di eguaglianza e di
ragionevolezza, che in caso di scissione societaria vi sia una
disciplina differenziata quanto al regime della solidarieta' per i
debiti sociali, piu' favorevole per l'amministrazione finanziaria,
secondo un canone di adeguatezza e proporzionalita' di tale piu'
estesa tutela. La necessita' che sia assicurato il regolare
adempimento delle obbligazioni tributarie si traduce infatti
nell'esigenza di conservazione della piena garanzia ex art. 2740 cod.
civ. sul patrimonio della societa' originaria che permane con la
stessa non limitata ampiezza sul patrimonio delle societa' risultanti
dalla (o interessate alla) scissione, sicche' sotto questo profilo
l'operazione di scissione societaria non puo' essere pregiudizievole
per l'amministrazione finanziaria.
Del resto, la neutralita' dell'operazione sotto l'aspetto passivo
della responsabilita' patrimoniale, a favore dell'amministrazione
finanziaria, e' anche coerente, in chiave sistematica, con la
neutralita' sul versante attivo stante la non configurabilita' di
plusvalenze tassabili dei beni della societa' scissa secondo
l'espresso disposto del comma 1 del censurato art. 173. Sicche' sotto
il profilo fiscale la scissione societaria si rivela essere - come
gia' osservato - un'operazione sostanzialmente organizzativa di
riassetto della partecipazione societaria che non pregiudica
l'amministrazione finanziaria, perche' quest'ultima conserva la
garanzia patrimoniale potendo contare sulla (non limitata)
responsabilita' solidale delle societa' risultanti dalla scissione,
ne' produce ex se plusvalenze tassabili dei beni della societa'
scissa.
Ne' tale particolare solidarieta' per i debiti tributari
costituisce una sopravvenienza imprevedibile, lesiva dell'affidamento
delle societa' beneficiarie. La scissione societaria trova infatti
origine in un atto negoziale non solo volontario, ma anche
consapevole dei debiti tributari della societa' scissa nella misura
in cui questi ultimi risultino - secondo un principio di precauzione
- dal progetto di scissione recante anche la situazione patrimoniale
con l'allegata relazione illustrativa ex artt. 2506-bis e 2506-ter
cod. civ.
9.- Pertanto, la mancata limitazione di tale responsabilita'
solidale puo' ritenersi giustificata dalla specialita' dei crediti
tributari e risponde ad un criterio di adeguatezza e
proporzionalita', diversamente da altre norme considerate di
eccessivo favore per l'amministrazione finanziaria, quale quella del
fallimento cosiddetto fiscale, che vedeva invece uno sproporzionato
ed ingiustificato rafforzamento della garanzia dell'adempimento
dell'obbligazione tributaria, sul diverso piano delle conseguenze
dell'inadempimento, ritenuto costituzionalmente illegittimo da questa
Corte (sentenza n. 89 del 1992).
Ne' la conclusione raggiunta puo' essere revocata in dubbio dalla
considerazione che limitata e' invece la solidarieta', in caso di
scissione societaria, nel regime della responsabilita' amministrativa
degli enti di cui al decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231
(Disciplina della responsabilita' amministrativa delle persone
giuridiche, delle societa' e delle associazioni anche prive di
personalita' giuridica, anche a norma dell'articolo 11 della legge 29
settembre 2000, n. 300). Si tratta di una fattispecie diversa, non
comparabile con quella in esame, perche' riguardante gli illeciti
amministrativi dipendenti da reati commessi nell'interesse o a
vantaggio di enti forniti di personalita' giuridica e di societa' e
associazioni anche prive di personalita' giuridica. La derivazione da
un reato connota di particolare specialita' la responsabilita' della
societa' originaria in termini maggiormente individualizzati, quanto
alla riferibilita' dell'illecito a quest'ultima, secondo il generale
principio di legalita' ex art. 2 del d.lgs. n. 231 del 2001, sicche'
la solidarieta' per il pagamento delle sanzioni pecuniarie dovute
dalla societa' scissa, di cui sono gravate le societa' beneficiarie
della scissione, ma che sono estranee all'illecito, e' non gia'
piena, ma limitata al valore effettivo del patrimonio netto ad essa
trasferito.
10.- Al rispetto, sotto gli esaminati profili, del principio di
eguaglianza e di ragionevolezza (art. 3, primo comma, Cost.) si
accompagna anche l'inesistenza di un vulnus della capacita'
contributiva (art. 53, primo comma, Cost.), la quale sussiste in capo
alla societa' originaria debitrice (cio' di cui non dubita la
commissione tributaria rimettente) e non va parametrata al patrimonio
netto delle societa' beneficiarie, sorte unilateralmente a seguito di
un'operazione negoziale - la scissione societaria - alla quale
l'amministrazione finanziaria e' estranea e che e' invece nella
disponibilita' del debitore, ossia della societa' stessa.
Puo' quindi ritenersi, in conclusione, che la censurata
disciplina piu' favorevole all'amministrazione finanziaria non violi,
per quanto finora argomentato, i parametri indicati dalla commissione
tributaria rimettente e rispetti il criterio di adeguatezza e
proporzionalita' della maggiore tutela riconosciuta
all'amministrazione finanziaria per l'adempimento delle obbligazioni
tributarie.
11.- Mette conto infine di rilevare che il vincolo di
solidarieta' piena che grava sulle societa' beneficiarie a seguito
della scissione societaria e' comunque bilanciato dall'ordinaria
azione di regresso tra coobbligati ex art. 1299 cod. civ.
Il carattere non limitato, nei confronti dell'amministrazione
finanziaria, della responsabilita' patrimoniale solidale delle
societa' beneficiarie a seguito della scissione non esclude che nei
rapporti interni tra debitori solidali l'esposizione debitoria di
ciascuna societa' beneficiaria sia contenuta nel limite del
patrimonio assegnato in sede di scissione, pur nel rispetto della
presunzione di cui all'art. 1298, secondo comma, cod. civ., secondo
cui, se non risulta diversamente, l'obbligazione in solido si divide
tra i diversi debitori in parti eguali. C'e' quindi, a favore della
societa' beneficiaria cui l'amministrazione finanziaria abbia chiesto
l'intero, un'azione di regresso, nei limiti dell'eccedenza, nei
confronti delle altre societa' coobbligate. Per queste ultime la
stessa disposizione censurata (al comma 13 dell'art. 173 TUIR)
prevede la possibilita' della loro partecipazione al procedimento
avente ad oggetto il debito tributario dell'originaria societa'
scissa. Cio' comporta che l'eventuale controversia tributaria, in cui
l'amministrazione finanziaria faccia valere la piena responsabilita'
patrimoniale di una sola societa' beneficiaria (cosi' com'e' nel
giudizio a quo), e' comune a tutte le societa' coobbligate, le quali
possono intervenire nel giudizio ed altresi' - pur non essendoci
un'ipotesi di litisconsorzio necessario - possono essere chiamate in
quello stesso giudizio dalla societa' beneficiaria, richiesta
dell'adempimento integrale, e non gia' pro quota, dell'obbligazione
tributaria, perche' comunque tutte le altre societa', oltre alla
stessa societa' scissa, sono parti del rapporto sostanziale
controverso (art. 14 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
546, recante «Disposizioni sul processo tributario in attuazione
della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge 30
dicembre 1991, n. 413»). In questo contesto processuale con
pluralita' di parti trova tutela l'interesse della societa'
beneficiaria, esposta per l'intero nei confronti dell'amministrazione
finanziaria, a far si' che il giudicato si formi anche nei confronti
delle altre societa' obbligate in solido (le eventuali altre societa'
beneficiarie, nonche' la stessa societa' scissa) nei cui confronti
poter far valere il regresso per la parte eccedente il patrimonio
assegnato o la quota di obbligazione solidale.
per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
dichiara non fondate le questioni di legittimita' costituzionale
dell'art. 173, comma 13, del decreto del Presidente della Repubblica
22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte
sui redditi), e dell'art. 15, comma 2, del decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni
amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma
dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662),
sollevate, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla
Commissione tributaria provinciale di Pisa, con l'ordinanza indicata
in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 21 marzo 2018.
F.to:
Giorgio LATTANZI, Presidente
Giovanni AMOROSO, Redattore
Filomena PERRONE, Cancelliere
Depositata in Cancelleria il 26 aprile 2018.
Il Cancelliere
F.to: Filomena PERRONE