N. 212 ORDINANZA (Atto di promovimento) 23 settembre 2019
Ordinanza del 23 settembre 2019 della Corte di cassazione sul ricorso proposto da Saint Gobain Distribuzione S.r.l. a socio unico contro Agenzia delle entrate. Imposte e tasse - Imposta di registro - Applicazione dell'imposta - Interpretazione degli atti - Applicazione dell'imposta secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati. - Decreto del Presidente della Repubblica del 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro), art. 20, come modificato dall'art. 1, comma 87, lettera a), nn. 1) e 2), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145.(GU n.48 del 27-11-2019 )
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
Sezione tributaria civile
Composta dagli illustrissimi signori magistrati:
dott. Oronzo De Masi - Presidente;
dott. Giacomo Maria Stalla - relatore consigliere;
dott.ssa Milena Balsamo - consigliere;
dott.ssa Rita Russo - consiglere;
dott.ssa Paola D'Ovidio - Consigliere;
Ha pronunciato la seguente ordinanza interlocutoria sul ricorso
n. 12717/2014 proposto da: Saint Gobain Distribuzione S.r.l. a socio
unico in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente
domiciliato in Roma via Due Macelli n. 66, presso lo studio dell'avv.
Antonio Tomassini, che lo rappresenta e difende unitamente all'avv.
Stefano Modenesi giusta delega a margine, ricorrente;
Contro Agenzia delle entrate in persona del direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in Roma via Dei Portoghesi n. 12,
presso l'Avvocatura generale dello Stato, che lo rappresenta e
difende, controricorrente;
Avverso la sentenza n. 142/2013 della Commissione tributaria
regionale di Milano, depositata il 19 novembre 2013;
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del
2 luglio 2019 dal consigliere dott. Giacomo Maria Stalla;
Udito il pubblico ministero in persona del sostituto procuratore
generale dott. Tommaso Basile che ha concluso per il rigetto del
ricorso;
Udito per il ricorrente l'avv. Di Dio che si riporta agli
scritti;
Udito per il controricorrente l'avv. Palasciano che si riporta
agli scritti;
Rilevato che
1.1 La Saint Gobain Distribuzione S.r.l. con socio unico propone
quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n.
142/43/13 del 19 novembre 2013, con la quale la Commissione
tributaria regionale della Lombardia, a conferma della prima
decisione, ha ritenuto legittimo l'avviso di liquidazione per imposta
proporzionale di registro notificatole dall'Agenzia delle entrate in
esito a riqualificazione giuridica ex art. 20, decreto del Presidene
della Repubblica n. 131/1986, in termini di cessione di azienda,
della seguente operazione:
15 settembre 2008, costituzione della Di Trani S.r.l. a socio
unico da parte della Di Trani S.r.l. (ora Saint Gobain Distribuzione
S.r.l.);
28 novembre 2008, delibera di aumento di capitale della
neocostituita Di Trani S.r.l., da liberarsi con conferimento in
natura di tre rami di azienda;
28 novembre 2008, conferimento in essa del proprio ramo
d'azienda da parte di Di Trani S.r.l. (gia' socio unico della
conferitaria, poi divenuta Sagedi Real Estate S.r.l.), di Annatore
Real Estate S.r.l. (gia' Intern Make S.r.l.) e di Gediva Real Estate
S.r.l. (gia' Studio S.r.l.);
29 dicembre 2008, cessione alla Saint Gobain Distribuzione
S.r.l. a s.u. delle quote di partecipazione cosi' acquisite nella Di
Trani S.r.l. da parte delle conferenti Sagedi, Annatore e Gediva.
La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato
che:
la riqualificazione ex art. 20 citato era legittima dal
momento che, per quanto articolata mediante plurimi atti negoziali,
l'operazione in esame doveva ritenersi sostanzialmente unitaria, e
con oggetto la cessione dei rami aziendali a favore della Saint
Gobain in veste di cessionaria finale delle quote;
non erano nella specie applicabili le tutele procedimentali
di cui all'art. 37-bis, decreto del Presidente della Repubblica n.
600/1973, relativo alle sole imposte dirette;
nel caso di specie, la riqualificazione poteva anche
prescindere dalla contestazione di abuso del diritto, posto che
l'amministrazione finanziaria si era limitata alla riqualificazione
giuridica degli atti sottoposti a registrazione assoggettandoli ad
aliquota proporzionale sulla base della stessa base imponibile (non
rettificata) indicata dalle parti, perche' desumibile dagli atti
stessi.
Resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate.
La societa' ricorrente ha depositato memoria 25 giugno 2019 con
la quale invoca lo jus superveniens costituito sia dall'art. 1, comma
87, legge n. 205/2017 (legge di bilancio 2018), sia dall'art. 1,
comma 1084, legge n. 145/2018 (legge di bilancio 2019); allega
inoltre la risposta ad interpello n. 196 del 18 giugno 2019, con la
quale la stessa Agenzia delle entrate, in fattispecie similare,
sarebbe orientata ad escludere la rilevanza ex art. 20, decreto del
Presidente della Repubblica n. 131/1986 (nella formulazione
risultante dal suddetto jus superveniens) di atti collegati ed
elementi extratestuali.
1.2 Con il primo motivo di ricorso la societa' lamenta - ex art.
360, comma 1, n. 3 del codice di procedura civile - violazione e
falsa applicazione dell'art. 20, decreto del Presidente della
Repubblica n. 131/1986, dal momento che questa norma consentirebbe
all'amministrazione finanziaria di riqualificare il solo atto
presentato alla registrazione, non anche gli atti a questo esterni,
ed asseritamente collegati (imposta d'atto); inoltre l'ordinamento
tributario escluderebbe espressamente (art. 176, comma 3, decreto del
Presidente della Repubblica n. 917/1986) che operazioni quali quella
in esame possano concretare abuso del diritto perche' finalizzate al
mero risparmio fiscale.
Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione della
stessa norma sotto il profilo che, nella specie, si trattava di
operazione rispondente a reali esigenze di riorganizzazione aziendale
attraverso atti che si mantenevano soggettivamente, oggettivamente e
finalisticamente distinti ed autonomi; inoltre, la riqualificazione
ex art. 20 muoveva testualmente dalla considerazione dei soli effetti
"giuridici" dell'atto, non anche di quelli "economici", invece presi
in esame dall'amministrazione finanziaria nell'avviso opposto.
Con il terzo ed il quarto motivo di ricorso si deduce violazione
di legge con riguardo al principio del contraddittorio ex articoli 6
e 12, legge n. 212/2000, 24, legge n. 4/1929, 37-bis, decreto del
Presidente della Repubblica n. 600/1973 ed al principio dell'onere
della prova ex art. 2697 del codice civile. Per non avere la
commissione tributaria regionale rilevato che l'avviso di
liquidazione in oggetto non era stato preceduto dalla elevazione di
un verbale di constatazione della condotta abusiva; ne', ad ogni
modo, dall'instaurazione di un contraddittorio preventivo in
attuazione di un principio che doveva ritenersi immanente
nell'ordinamento tributario, anche in conformita' alla giurisprudenza
CGUE in materia. Neppure, infine, l'amministrazione finanziaria aveva
osservato le garanzie procedimentali di cui all'art. 37-bis, commi 4
e 5, decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973.
2. Il dato normativo di partenza, quello sul quale si e' poggiato
l'avviso di liquidazione opposto, e' costituito dal previgente art.
20, decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986 (Testo unico
imposta di registro): «Interpretazione degli atti. 1. L'imposta e'
applicata secondo la intrinseca natura e gli, effetti giuridici degli
atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il
titolo o la forma apparente».
La gia' citata legge di bilancio previsionale per l'anno 2018
(art. 1, comma 87, lettera a), legge n. 205/2017) e' intervenuta su
questa norma, la quale trova oggi una piu' circoscritta definizione:
«L'imposta e' applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti
giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi
corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi
desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e
dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli
successivi».
Fermo restando il principio basilare di prevalenza della sostanza
sulla forma, l'intervento legislativo in questione ha
significativamente ristretto l'oggetto dell'interpretazione negoziale
al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto
da quest'ultimo desumibili; non rilevano quindi piu', come
espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da
atti eventualmente ad esso collegati, cosi' come quelli riferibili ad
indici esterni o fonti extratestuali.
Quanto all'efficacia temporale di quest'ultima disposizione (se
applicabile solo per il futuro, ovvero anche agli atti registrati
prima della sua entrata in vigore ed ancora in corso di accertamento
o sub judice), questa Corte di legittimita' ha maturato, nel corso
del 2018, un monolitico orientamento in questo senso: «in tema di
imposta di registro, l'art. 1, comma 87, lettera a) della legge n.
205 del 2017, modificativo dell'art. 20 del decreto del Presidente
della Repubblica n. 131 del 1986, con effetto dal 1° gennaio 2018,
non ha natura interpretativa, ma innovativa, in quanto introduce
limiti all'attivita' di riqualificazione della fattispecie
precedentemente non previsti: ne deriva che tale disposizione non ha
efficacia retroattiva e, pertanto, gli atti antecedenti alla data
della entrata in vigore della stessa continuano ad essere
assoggettati all'imposta secondo la disciplina contemplata dal detto
art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986
nella previgente formulazione» (Cass. n. 2007/2018; cosi' Cass. nn.
4407/2018, 5748/2018, 7637/2018, 8619/2018, 13610/2018 ed altre).
Non e' pero' utile qui soffermarsi sugli argomenti addotti a
sostegno di questo indirizzo, dal momento che il legislatore e'
nuovamente intervenuto con la, pure gia' citata, legge di bilancio
previsionale per l'anno 2019, stabilendo (art. 1, comma 1084, legge
n. 145/2018) che: «L'art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27
dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica
dell'art. 20, comma 1 del testo unico di cui al decreto del
Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131».
Si tratta di disposizione con la quale il legislatore ha palesato
la volonta' di attribuire portata retroattiva alla formulazione
dell'art. 20 risultante dalla legge di bilancio 2018, quale effetto
normalmente riconducibile alla norma di interpretazione autentica ed
alla sua natura prettamente dichiarativa di un significato fin
dall'inizio contenuto nella norma interpretata.
Ebbene, si ritiene che la nuova e piu' ristretta formulazione
dell'art. 20 decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986,
cosi' risultante, ponga una rilevante e non manifestamente infondata
questione di legittimita' costituzionale.
3. In punto rilevanza, non e' possibile decidere la controversia
senza fare applicazione - appunto retroattiva - della norma in esame.
Norma che, come detto, l'amministrazione finanziaria ha posto a
fondamento esclusivo di un avviso di liquidazione (per imposta
proporzionale di registro, in luogo di quella autoliquidata dalla
societa' in misura fissa) che, proprio all'esito della
riqualificazione giuridica di un complesso di atti negoziali
collegati ed asseritamente costituente un'operazione unitaria,
individua in quest'ultima la sostanza di una cessione aziendale,
sebbene indirettamente realizzata attraverso il previo conferimento
di rami aziendali in una societa' costituita ad hoc e la cessione
alla odierna ricorrente delle, cosi' liberate, quote sociali della
conferitaria.
E' vero che la ricorrente, aldila' della stretta questione
interpretativa dell'art. 20 citato, oppone anche profili diversi e
potenzialmente assorbenti, perche' per altra ragione invalidanti
l'avviso di liquidazione opposto.
Questi profili - dedotti nei motivi di ricorso diversi dal primo
- non sembrano pero' condivisibili:
non quello concernente l'esclusione, nella specie, di
qualsivoglia collegamento negoziale, dal momento che il giudice di
merito, con valutazione argomentata e qui non sindacabile, ha invece
positivamente riscontrato, nell'ambito di un tipico accertamento
fattuale di sua competenza (qual e' quello in questione: Cass. n.
22216/2018 ed altre), il requisito del collegamento negoziale,
assumendo come dato imprescindibile di causa proprio l'unitarieta'
dell'operazione realizzata e l'univocita' del suo scopo finale (tanto
piu' corroborate, egli ha ritenuto, dal coordinamento imprenditoriale
delle varie societa' coinvolte e dalla strettissima contestualita'
temporale del tutto);
non quello con cui si assume la mancata previa elevazione di
processo verbale di constatazione e la mancata osservanza della
procedura di tutela prevista dall'art. 37-bis decreto del Presidente
della Repubblica n. 600/1973 (allora vigente) in caso di
contestazione di condotte fiscalmente abusive, dal momento che, come
meglio si avra' modo di dire (4.3), l'art. 20, decreto del Presidente
della Repubblica n. 131/1986 ha a che vedere con la riqualificazione
giuridica dell'atto da registrare, e non con la contestazione di
condotte abusive od elusive, sicche': «(...) i motivi di ricorso
incidentale sono infondati, in quanto si basano sull'assunto per cui
la commissione avrebbe dovuto rilevare la mancata applicazione, da
parte della amministrazione finanziaria, delle garanzie di
contraddittorio endoprocedimentale di cui all'art. 37-bis del decreto
del Presidente della Repubblica n. 600/1973 (oggi art. 10-bis della
legge n. 212 del 2000); assunto che e' errato essendosi, nel caso di
specie, fatta applicazione, da parte del fisco, dell'art. 20 del
decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, che detta
una regola interpretativa e non antielusiva, il cui impiego non e'
condizionato al rispetto delle suddette garanzie» (Cass. n.
13610/2018; cosi' Cass. nn. 313/2018, 6758-6759/2017 e molte altre);
il che al contempo rende del tutto ininfluente, ai fini della
decisione, tanto che l'operazione qui dedotta potesse non presentare
alcun connotato abusivo o distorsivo rispondendo piuttosto, come pure
sostenuto dalla societa', a "reali esigenze di riorganizzazione
aziendale", quanto che il conferimento di azienda seguito dalla
cessione delle quote non sia, a certe condizioni, considerato abusivo
ai fini delle imposte sul reddito (art. 176, comma 3, TUIR);
e neppure quello relativo al mancato contraddittorio
preventivo in sede amministrativa, non in applicazione di una
specifica previsione legislativa (insussistente), ma quale
espressione di un principio generale ed immanente nell'ordinamento;
dal momento che qui si discute di imposta "non armonizzata" di
registro, e che l'orientamento di legittimita' sul punto si e' ormai
saldamente attestato, a superamento di un diverso indirizzo, nel
senso che: «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto
a verifiche fiscali, l'amministrazione finanziaria e' gravata di un
obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui
violazione comporta l'invalidita' dell'atto purche' il contribuente
abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che
avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione
meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati",
mentre, per quelli "non armonizzati", non e' rinvenibile, nella
legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicche'
esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente
sancito» (Cass. SSUU n. 24823/2015, ed innumerevoli altre).
4.1 In punto non manifesta infondatezza, sussistono consistenti
dubbi di incompatibilita' del "nuovo" art. 20 con quanto prescritto
dagli articoli 53 e 3 della Costituzione.
Nella disciplina dell'imposta di registro - ma il discorso puo'
riferirsi alla fiscalita' nella sua interezza, e nei suoi risvolti
tanto nazionali quanto sovranazionali - quello di prevalenza della
sostanza sulla forma e' principio imprescindibile ed anche
storicamente radicato.
Esso trova la propria origine, nell'ordinamento postunitario, con
l'art. 7, legge n. 585/1862, secondo cui: «la tassa e' applicata
secondo l'intrinseca natura degli atti e non secondo la loro forma
apparente»; disposizione poi trasfusa nell'art. 8, R.D. n. 3269/1923,
in base al quale: «le tasse sono applicate secondo l'intrinseca
natura e gli effetti degli atti dei trasferimenti, se anche non vi
corrisponda il titolo o la forma apparente». L'art. 19 del decreto
del Presidente della Repubblica n. 634/1972, poi recepito dall'art.
20 del vigente TUR, ha tenuto ferma questa impostazione di fondo,
introducendo - a sintesi di un acceso dibattito dottrinale -
l'attribuzione "giuridici", riferita agli effetti dell'atto che vanno
considerati nell'opera di riqualificazione.
Si tratta di principio che e' stato costantemente valorizzato,
nell'interpretazione della norma in esame, dalla giurisprudenza di
legittimita' secondo la quale - all'esatto contrario di quanto oggi
portato dall'attuale formulazione dell'art. 20 - la qualificazione
dell'atto secondo parametri di tipo sostanzialistico, e non
nominalistico o di apparenza, comporta la necessaria considerazione
anche di elementi esterni all'atto e, in particolare, anche di
elementi desumibili da atti eventualmente collegati con quello
presentato alla registrazione.
Unica voce dissonante in un panorama giurisprudenziale di
legittimita' vastissimo e del tutto consolidato sul punto specifico
(da Cass. nn. 10743/2013, 6405/2014, 25001/2015, fino a Cass. nn.
2050/2017, 4404/2018, 5748/2018, 5755/2018, 14999/2018, 881/2019 ed
innumerevoli altre) e' costituita da Cass. n. 2054/2017 la quale, pur
affermando che l'amministrazione finanziaria non e' tenuta a
conformarsi alla qualificazione giuridica attribuita al contratto
dalle parti, ha poi stabilito che essa non puo' operare la
riqualificazione del medesimo - ex art. 20 - travalicando «lo schema
negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile, salva la prova,
da parte sua, sia del disegno elusivo sia delle modalita' di
manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici». Tanto
che, in assenza di prova di intento elusivo e strumentale, la
cessione dell'intera partecipazione societaria non potrebbe essere
riqualificata in termini di cessione aziendale. E tuttavia, la
posizione cosi' isolatamente espressa - per quanto rispondente a
posizioni sostenute con forza dalla dottrina ed anche da alcune
pronunce di merito - non ha avuto seguito, risultando infatti poco
dopo esaminata da Cass. n. 11873/2017 la quale, prendendo
espressamente posizione sulla suddetta pronuncia, ha ritenuto di
doverla infine disattendere confermando e recuperando il suddetto
orientamento.
Orientamento i cui i passaggi essenziali possono cosi'
ricapitolarsi:
la natura di "imposta d'atto" propria dell'imposta di
registro (e confermata dall'art. 1 TUR, secondo cui l'oggetto
dell'imposta e' costituito appunto dall'atto soggetto a registrazione
e da quello che sia volontariamente presentato per la registrazione)
non osta alla valorizzazione complessiva di elementi interpretativi
esterni e di collegamento negoziale; dal momento che l'"atto
presentato alla registrazione" non si identifica con il sostrato
materiale o cartaceo che lo contiene e veicola ("atto-documento"),
bensi' con l'insieme delle previsioni negoziali preordinate, anche
mediante collegamento e convergenza finalistica, al perseguimento di
una programmata regolazione unitaria degli effetti giuridici
derivanti dai vari negozi collegati ("atto-negozio"); indiretta
conferma di cio' si ha anche in tutte quelle previsioni, che potremmo
definire satelliti dell'art. 20 decreto del Presidente della
Repubblica n. 131/1986, che stabiliscono (indipendentemente dalla
formulazione e, talvolta, persino dall'esistenza stessa di un
sostrato documentale o cartaceo) la registrazione dei contratti
verbali (art. 3); l'autonoma e plurima registrazione di piu'
disposizioni negoziali tra loro indipendenti, ancorche' contenute in
un unico atto complesso (art. 21); l'imponibilita' di disposizioni
negoziali puramente enunciate (art. 22);
il recupero di elementi negoziali esterni e collegati
all'atto presentato alla registrazione risponde all'esigenza di
evidenziare, appunto in attuazione della regola per cui la sostanza
vince sulla forma, la causa reale di tale atto, assunta quale
criterio ispiratore di un'attivita' (quella di qualificazione
negoziale volta all'emersione della materia imponibile) che, per sua
natura, non puo' essere lasciata alla discrezionalita' delle parti
contribuenti ne' a quello che le parti abbiano dichiarato (sulla
"indisponibilita' della qualificazione contrattuale ai fini fiscali":
Cass. n. 2009/2018); tanto che, a riprova, analoga esigenza non si
pone con riguardo alla registrazione di atti di natura non
dispositiva e negoziale ma decisionale, come una sentenza o un lodo
arbitrale, in ordine ai quali occorre invece fare stretto riferimento
al solo contenuto ed ai soli effetti che emergano dalla pronuncia
stessa, "senza possibilita' di utilizzare elementi ad essa estranei,
ne' di ricercare contenuti diversi da quelli su cui si sia formato il
giudicato" (Cass. n. 15918/2011);
un simile processo di riqualificazione e' reso possibile, e
normale, dal richiamo a scopo qualificatorio degli istituti
civilistici generali, gia' da tempo enucleati dalla dottrina e dalla
giurisprudenza, della "causa concreta" del contratto (focalizzata fin
da Cass. n. 10490/2006) e del "collegamento negoziale", definibile
nella risultante di un elemento oggettivo di connessione e di un
elemento soggettivo di perseguimento di un "fine ulteriore" rispetto
a quello raggiungibile dai singoli negozi isolatamente considerati;
cosi' da dar vita ad un "meccanismo attraverso il quale le parti
perseguono un risultato economico complesso, che viene realizzato,
non attraverso un autonomo e nuovo contratto, ma attraverso una
pluralita' coordinata di contratti, quali conservano una loro causa
autonoma, anche se ciascuno e' concepito, funzionalmente e
teleologicamente, come collegato con gli altri, cosicche' le vicende
che investono un contratto possono ripercuotersi sull'altro. Cio' che
vuol dire che, pur conservando una loro causa autonoma, i diversi
contratti legati dal loro collegamento funzionale sono finalizzati ad
un unico regolamento dei reciproci interessi" (tra le molte, Cass.
nn. 11914/2010, 7255/2013, 19161/2014, 20726/2014, 10722/2017,
22216/2018 citati);
la circostanza che la qualificazione dell'atto debba avvenire
secondo gli effetti "giuridici" del medesimo, e che sempre in ragione
di tali effetti "giuridici" sia in pratica applicata la tariffa
d'imposta, non preclude che si attribuisca rilevanza, visto anche il
sostrato prettamente economico del principio di capacita'
contributiva, a quello scopo economico unitario ed ultimo infine
raggiunto dalle parti proprio attraverso la combinazione ed il
coordinamento degli effetti giuridici dei singoli atti; che proprio
in questo si realizza la causa concreta (o "reale" che dir si voglia)
dell'atto e si disvela la sua "intrinseca natura".
Ora, il convincimento per cui il criterio di qualificazione
sostanziale dell'atto presentato alla registrazione non confligge con
la considerazione dell'eventuale collegamento negoziale (il cui
accertamento, anzi, sollecita) ha prodotto una casistica
giurisprudenziale estremamente diffusa ed eterogenea di
qualificazione giuridica ex art. 20, secondo cui, solo per citare
qualche esempio piu' ricorrente:
e' vendita il conferimento di aziende o immobili, anche
gravati da mutui ipotecari accollati dalla societa' conferitaria,
collegato alla successiva cessione a terzi delle quote di
quest'ultima: tra le altre, Cass. nn. 12909/2018, 5748/2018,
4590/2018, 6758/2017, ha rilevato Cass. n. 13610/2018 che «il
conferimento societario di un'azienda e la successiva cessione dal
conferente a terzi delle quote della societa' devono essere
qualificati come cessione di azienda se il fisco riconosca
nell'operazione complessiva, in base alle circostanze obiettive del
caso concreto, la causa unitaria della cessione aziendale»;
e' vendita la fattispecie di collegamento negoziale tra mutuo
ipotecario e conferimento alla societa' dell'immobile su cui grava
l'ipoteca: Cass. n. 4589/2018; Cass. ord. n. 7637/2018;
e' cessione di azienda la vendita separata, ma collegata, di
tanti beni singolarmente considerati, ma funzionalmente suscettibili
di destinazione ed organizzazione produttiva unitaria: Cass. nn.
15175/2016, 1955/2015, 17965/2013, nonche' Cass. n. 31069/2017,
secondo cui: «la nozione di cessione d'azienda assunta ai fini
dell'imposta di registro induce a riaffermare la centralita'
dell'elemento funzionale, ossia del legame fra singolo elemento
aziendale ed impresa, che conferisce l'attributo aziendale a ciascuno
degli elementi che la compone, e che non viene meno nelle cessioni
"scomposte" di beni aziendali, con formula cosiddetta "spezzatino" o
"a gradini"»; ha osservato Cass. ord. n. 21767/2017 che: «in ambito
tributario, a fini della determinazione dell'imposta applicabile, la
qualificazione di un negozio come cessione d'azienda postula una
valutazione complessiva dell'operazione economica realizzata,
assumendo rilievo preminente la causa reale di essa, alla luce
dell'obiettivo economico perseguito e dell'interesse delle parti alle
prestazioni»;
e' vendita di area edificabile la cessione di un terreno con
entrostante fabbricato vetusto, collegata alla successiva richiesta,
da parte dell'acquirente, di concessione edilizia per la demolizione
e la ricostruzione: Cass. n. 24799/2014, Cass. n. 12062/2016, Cass.
n. 313/2018;
l'imposta agevolata sostitutiva di quelle di registro, bollo
ed ipotecaria sulle operazioni di credito a medio-lungo termine (art.
15, decreto del Presidente della Repubblica n. 601/1973) non si
applica, non solo quando il contratto di finanziamento contenga una
clausola che renda discrezionale il recesso unilaterale della banca
prima dei diciotto mesi, ma anche quando tale clausola sia contenuta
in un contratto di conto corrente con apertura di credito al quale il
contratto di finanziamento risulti collegato: Cass. n. 7254/2016 e n.
6505/2018.
4.2 Gli odierni dubbi di legittimita' costituzionale di una
disposizione che vieti la qualificazione giuridica dell'atto (anche)
in ragione di atti collegati trovano radice, giustificazione e logica
conseguenzialita' proprio nell'orientamento di legittimita' che si e'
sinteticamente riassunto.
Si tratta infatti di indirizzo interpretativo che, da un lato, ha
escluso qualsiasi menomazione ed incidenza, ex art. 41 della
Costituzione, sulla libera iniziativa economica e sull'autonomia
negoziale delle parti, posto che la ri-qualificazione del contratto
per intrinseco ed in forza di collegamento negoziale lascia comunque
intatta la validita' e l'efficacia del contratto stesso e dello
schema negoziale liberamente prescelto dalle parti, risolvendosi
unicamente nell'applicazione della disciplina impositiva piu'
appropriata al caso e secondo un criterio di tassativita' e
predeterminazione impositiva che resta aderente all'art. 23 della
Costituzione; e che, dall'altro, ha paventato che proprio una opposta
lettura dell'art. 20 (cioe' nel senso poi adottato dal legislatore
del 2018) si sarebbe posta in disaccordo con l'art. 53 della
Costituzione (cosicche' l'interpretazione dominante nella
giurisprudenza di legittimita' risultava, per cosi' dire, non solo
consentita, ma addirittura imposta dal criterio generale
dell'interpretazione costituzionalmente conforme).
Si e' in proposito osservato che quella di registro - da tempo -
non e' piu' (se non in minima parte) una semplice tassa con funzione
corrispettiva del servizio di registrazione, conservazione ed
attribuzione di data certa all'atto presentato, per assumere invece i
connotati della vera e propria imposta che trova nell'atto stesso il
presupposto rivelatore di una determinata "forza economica" e, per
tale via, un tipico indice di capacita' contributiva: tra le altre,
Cass. nn. 2713/2002, 14150/2013 e, piu' recentemente, Cass. nn.
362/2019 e 1962/2019.
Il netto superamento della funzione primigenia di mera
remunerazione di un servizio pubblico, a favore di un ruolo di
imposizione (con metodo tariffario e per famiglie di effetti
negoziali) della ricchezza espressa dall'atto, iscrive a pieno titolo
l'imposta di registro nell'ambito dei principi impositivi di matrice
costituzionale e, segnatamente, nella previsione di cui all'art. 53
della Costituzione.
E, d'altra parte, non si discute del fatto che la pregnante
esigenza di attuazione del principio di capacita' contributiva sia
sottesa anche all'art. 20 pur nella sua attuale ridotta portata; non
essendoci dubbio alcuno che anche l'attuale formulazione della norma
imponga, proprio al fine di far emergere l'effettiva ricchezza
imponibile, di non fermarsi al "nomen" attribuito al contratto dalle
parti, per accedere invece al contenuto reale ed alla natura
sottostante dell'atto.
Sennonche', una volta ribadita questa esigenza, non appare poi
del tutto lineare ne' coerente - proprio sul piano costituzionale -
che l'opera di emersione si debba per forza arrestare alla disamina
del solo atto presentato, esclusa ogni considerazione di quegli
(eventuali) elementi meta-testuali e di collegamento negoziale
attraverso i quali puo' invece aversi (ed in certi casi, soltanto si
ha) piena contezza e ricostruzione della forza economica e della
capacita' contributiva espresse dall'operazione.
E' vero che (Corte costituzionale n. 156/2001, sull'Irap): «e'
costante nella giurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo
la quale rientra nella discrezionalita' del legislatore, con il solo
limite della non arbitrarieta', la determinazione dei singoli fatti
espressivi della capacita' contributiva che, quale idoneita' del
soggetto all'obbligazione di imposta, puo' essere desunta da
qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal
reddito individuale: sentenze n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143
del 1995, n. 159 del 1985)»; e, inoltre, che (Corte costituzionale n.
249/2017 in tema di revisione catastale) «la capacita' contributiva,
desumibile dal presupposto economico al quale l'imposta e' collegata,
puo' essere ricavata, in linea di principio, da qualsiasi indice
rivelatore di ricchezza, secondo valutazioni riservate al
legislatore, salvo il controllo di costituzionalita', sotto il
profilo della palese arbitrarieta' e manifesta irragionevolezza
(sentenza n. 162 del 2008)».
E tuttavia, nel caso di specie il dubbio verte proprio sul
corretto esercizio della discrezionalita' legislativa e sulla
corretta applicazione del principio per cui le scelte del legislatore
tributario non devono risultare irragionevoli o ingiustificate;
doveroso essendo il controllo sull'uso ragionevole, o meno, che il
legislatore abbia fatto dei suoi poteri discrezionali in materia
tributaria, al fine di verificare «la coerenza interna della
struttura dell'imposta con il suo presupposto economico (...)» (Corte
costituzionale nn. 111/1997 citato, 223/2012, 116/2013, riprese anche
da 10/2015).
La' dove, tornando all'art. 20, l'esenzione del collegamento
negoziale dall'opera di qualificazione giuridica dell'atto produce
l'effetto pratico di sottrarre ad imposizione una tipica
manifestazione di capacita' contributiva. Ne' sembrano individuabili
altri principi di rango costituzionale, o anche soltanto preminenti
esigenze di sistema, idonei a giustificare e rendere razionale la
"disapplicazione" nel caso di specie del principio di capacita'
contributiva.
Il che rileva tanto nelle ipotesi - che sono poi quelle prese
perlopiu' in esame dalla casistica giurisprudenziale - nelle quali il
collegamento negoziale implichi un maggior carico fiscale per il
contribuente (e dunque un maggior gettito per l'erario), quanto nelle
situazioni in cui (come pure e' concepibile) dalla considerazione del
collegamento negoziale possa invece scaturire una qualificazione
giuridica dell'atto comportante una minore imposizione.
Si e' poi affermato (Corte costituzionale n. 155/2001) che,
perche' sussista capacita' contributiva, e' necessario e sufficiente
«che vi sia un collegamento tra prestazione imposta e presupposti
economici presi in considerazione, in termini di forza e consistenza
economica dei contribuenti», e non puo' negarsi che il collegamento
impositivo cosi' instaurato possa (debba) scaturire anche dalla
considerazione del collegamento negoziale in sede di registrazione
dell'atto.
Il fatto che tutti siano tenuti a concorrere alle spese pubbliche
"in ragione" della loro capacita' contributiva fa si' che la forza
economica espressa dall'atto (la cui considerazione in termini
sostanziali e di effettivita' e', come detto, indubitabilmente insita
anche nell'attuale formulazione dell'art. 20) costituisca, al tempo
stesso, fondamento e limite dell'imposizione, di cui definisce sia la
legittimazione solidaristica sia la misura esigibile.
Oltre che sul piano della effettivita' dell'imposizione, tutto
cio' provoca ripercussioni anche sul principio di uguaglianza, dal
momento che a pari manifestazioni di forza economica (e quindi di
capacita' contributiva) non possono corrispondere imposizioni di
diversa entita': a seconda, per esempio, che si tassi la cessione
unitaria di azienda ovvero i vari atti di dismissione dei singoli
cespiti strumentali che la compongono; ovvero ancora, per restare
alla fattispecie, che si tassi l'acquisizione dell'azienda a seconda
che ad essa si pervenga attraverso una cessione diretta invece che
mediante l'articolazione di un conferimento societario e di una
successiva cessione di quote.
Altrimenti detto, le manifestazioni di forza economica (e quindi
di capacita' contributiva) non sembrano razionalmente differenziabili
a seconda che le parti abbiano stabilito di realizzare il proprio
assetto di interessi con un solo atto negoziale, piuttosto che con
piu' atti collegati. Diversamente ragionando, si verrebbe a
determinare una disparita' di imposizione (tra contribuenti di un
solo atto e contribuenti di piu' atti collegati) in conseguenza
dell'adozione di un criterio di qualificazione giuridica inidoneo -
perche', a ben vedere, ancora labiale, estrinseco e condizionato da
un'opzione di tecnica negoziale - a dare contezza della ricchezza
imponibile insita nell'operazione.
Non sembra dunque che il collegamento negoziale possa - di per
se' - rappresentare un indice di diversificazione di fattispecie
legittimante un trattamento non omogeneo delle due situazioni prese a
comparazione.
4.3 Occorre dar conto dell'obiezione secondo cui l'ordinamento
consente oggi espressamente all'amministrazione finanziaria di
contestare il collegamento negoziale quando quest'ultimo sia
sintomatico di abuso, con cio' mostrando di attribuire rilevanza alla
fattispecie solo allo scopo della repressione dell'elusione fiscale,
non anche di semplice qualificazione giuridica dell'atto.
Il riferimento e' all'art. 10-bis, legge n. 212/2000, introdotto
dal decreto legislativo n. 128/2015, il quale - come e' noto -
contiene la disciplina generale dell'abuso e dell'elusione fiscale
concernente ogni tributo.
L'obiezione (a parte il fatto che si basa su una disposizione di
legge non applicabile alla presente fattispecie, perche' sopravvenuta
all'avviso di liquidazione opposto) non e' dirimente.
Va detto che sul punto specifico - ed a differenza del diverso
aspetto del collegamento negoziale - l'orientamento di legittimita'
e' stato, all'analisi diacronica, effettivamente oscillante.
Questa Corte ha in una prima fase affermato che anche l'art. 20
TUR dovrebbe trovare applicazione alla luce del principio generale
antielusivo, fungendo anzi - nell'ambito dell'imposta di registro,
ipotecaria e catastale - quale vera e propria "norma antiabuso"; e'
per questo che - si e' osservato - «gli stessi concetti privatistici
sull'autonomia negoziale regrediscono a semplici elementi della
fattispecie tributaria» e, inoltre, che «l'autonomia contrattuale e
la rilevanza degli effetti giuridici dei singoli negozi restano
necessariamente circoscritti alla regolamentazione formale degli
interessi delle parti, perche' altrimenti finirebbero per sovvertire
i detti criteri impositivi» (tra le molte: Cass. nn. 11457/2005,
10273/2007, 13580/2007, 17965/2013, 5877/2014).
E tuttavia, l'indirizzo piu' recente - anche successivo
all'introduzione dell'art. 10-bis - ha definitivamente abbandonato
questo approccio, concludendo nell'opposto senso della indifferenza
dell'art. 20 all'abuso del diritto ed alla elusione fiscale.
Sono infatti ormai ricorrenti le affermazioni di segno fermamente
contrario, secondo le quali il fatto che la norma in questione
attribuisca preminente rilievo alla "intrinseca natura" ed agli
"effetti giuridici" dell'atto, rispetto al suo "titolo" ed alla sua
"forma apparente", non presuppone necessariamente che l'operazione
oggetto di riqualificazione abbia carattere elusivo, men che meno
evasivo o fraudolento (tra le altre: Cass. nn. 18454/2016,
25487/2015, 24594/2015, ord.); con la conseguenza, tra il resto, che
«non grava sull'amministrazione l'onere di provare i presupposti
dell'abuso del diritto, atteso che i termini giuridici della
questione sono gia' tutti desumibili dal criterio ermeneutico di cui
all'art. 20» (Cass. n. 3481/2014).
Ben si comprende, allora, come l'art. 20 - depurato da qualsiasi
requisito di non genuinita' dell'atto - neppure abbia a che fare «con
l'istituto della simulazione, atteso che la riqualificazione in
parola avviene anche se le parti hanno realmente voluto quel negozio
o quel dato collegamento negoziale, e cio' perche' quello che conta
sono gli effetti oggettivamente prodottisi» (Cass. ord. n. 5748/2018
citato).
Aggiunge quest'ultima pronuncia che: «In tema di imposta del
registro, l'art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica n.
131 del 1986 (nella formulazione anteriore alla legge n. 205 del
2017), non e' norma predisposta al recupero di imposte "eluse", dando
rilievo, in sede di qualificazione giuridica degli atti negoziali
presentati a registrazione, non gia' all'"abuso" in relazione a
determinate operazioni economiche, che non rileva a fini impositivi,
bensi' all'effetto giuridico finale oggettivamente prodotto dagli
atti registrati, il cui contenuto economico e' indice di capacita'
contributiva, con la conseguenza che non e' richiesta la prova
dell'esistenza di valide ragioni economiche dell'operazione».
Si tratta di affermazione in linea con Cass. n. 6758/2017 citato,
secondo cui: «in tema di imposta di registro, l'applicazione
dell'art. 20 del decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del
1986, che detta una regola interpretativa e non antielusiva, non e'
soggetta al contraddittorio endoprocedimentale previsto per
l'utilizzazione delle disposizioni antielusive (art. 37-bis del
decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, oggi art.
10-bis della legge n. 212 del 2000), traducendosi nella
qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta
dell'operazione negoziale complessiva, a prescindere dall'eventuale
disegno o intento elusivo delle parti, sicche' il conferimento
societario di un'azienda e la successiva cessione dal conferente a
terzi delle quote della societa' devono essere qualificati come
cessione di azienda se il fisco riconosca nell'operazione complessiva
- in base alle circostanze obiettive del caso concreto - la causa
unitaria della cessione aziendale, senza la necessita' di dimostrare
un disegno elusivo del contribuente».
Concludendo sul punto, l'espressa inclusione nell'art. 10-bis,
comma 2, lettera a), legge n. 212/2000 della fattispecie di
collegamento negoziale (invece mancante nella struttura testuale
dell'art. 20):
consente all'amministrazione finanziaria, nell'esercizio dei
poteri estesi di accertamento dell'imposta di registro conferitile
dall'art. 53-bis, decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986
e previa l'osservanza delle tutele procedimentali contenute nella
legge, di disconoscere gli effetti degli atti collegati in quanto
elusivi e, come tali, privi di sostanza economica diversa dal mero
risparmio d'imposta (altrimenti legittimo ai sensi del comma 4
dell'art. 10-bis in parola);
non esclude che il collegamento negoziale continui
purtuttavia a rilevare, ex art. 20, decreto del Presidente della
Repubblica n. 131/1986, anche al di fuori del contesto elusivo e
sanzionatorio, e dunque anche quando esso emerga sul piano obiettivo
della mera qualificazione giuridica e come opzione negoziale
effettivamente rispondente ad esigenze pratiche sostanziali, nel
senso di non deviate ne' strumentali ne' unicamente orientate al
risparmio d'imposta.
5. In definitiva, si ravvisano tutti i presupposti per demandare
al giudice delle leggi il vaglio di legittimita', in rapporto agli
articoli 53 e 3 della Costituzione, dell'art. 20, decreto del
Presidente della Repubblica n. 131/1986, nei termini di cui in
dispositivo.
Da quanto si e' finora osservato, risulta evidente come questa
estrema soluzione non possa evitarsi attraverso un'interpretazione
costituzionalmente conforme della norma censurata, visto che questa:
per lettera, ratio e contesto di emanazione, e' assolutamente
inequivoca ed invalicabile nel prescrivere l'estromissione degli
elementi extratestuali e degli atti collegati dall'opera di
qualificazione negoziale;
l'ipotetica interpretazione conforme (come gia' costantemente
adottata da questa Corte di legittimita') dovrebbe alternativamente
identificarsi proprio con quella cosi' espulsa dall'ordinamento.
P.Q.M.
La Corte,
visti gli articoli 134 della Costituzione e 23, legge n.
87/1953;
dichiara rilevante e non manifestamente infondata la
questione di legittimita' costituzionale, in rapporto agli articoli
53 e 3 della Costituzione, dell'art. 20, decreto del Presidente della
Repubblica n. 131/1986, come risultante dagli interventi apportati
dall'art. 1, comma 87, legge n. 205/2017 (legge di bilancio 2018) e
dall'art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018 (legge di bilancio 2019),
nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro
secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto
presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo
o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione
unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, «prescindendo da
quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto
disposto dagli articoli successivi»;
dispone la sospensione del presente giudizio;
ordina che, a cura della cancelleria, la presente ordinanza
sia notificata alle parti del giudizio di cassazione, al pubblico
ministero presso questa Corte ed al Presidente del Consiglio dei
ministri; ordina, altresi', che l'ordinanza venga comunicata dal
cancelliere ai Presidenti delle due Camere del Parlamento;
dispone l'immediata trasmissione degli atti, comprensivi
della documentazione attestante il perfezionamento delle prescritte
notificazioni e comunicazioni, alla Corte costituzionale.
Cosi' deciso nella camera di consiglio della quinta sezione
civile in data 2 luglio 2019.
Il Presidente: De Masi