N. 159 ORDINANZA (Atto di promovimento) 21 ottobre 2022
Ordinanza del 21 ottobre 2022 del Tribunale amministrativo regionale per il Lazio sui ricorsi riuniti proposti da Italian Tobacco Manufacturing S.r.l., Manifattura Italiana Tabacco S.p.a. e Yesmoke S.r.l. contro Agenzia delle dogane e dei monopoli e Ministero dell'economia e delle finanze.. Tributi - Accise - Aliquote di base e calcolo dell'accisa applicabile ai tabacchi lavorati - Prevista introduzione di un meccanismo di determinazione dell'onere fiscale minimo agganciato all'accisa ad valorem. - Decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative), art. 39-octies, commi da 1 a 8.(GU n.3 del 18-1-2023 )
IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO REGIONALE PER IL LAZIO (Sezione seconda) ha pronunciato la presente ordinanza sul ricorso numero di registro generale 2379 del 2020, integrato da motivi aggiunti, proposto da Italian Tobacco Manufacturing S.r.l. e Manifattura Italiana Tabacco S.p.a. in fallimento, in persona dei legali rappresentanti pro tempore, rappresentate e difese dagli avvocati Pierluigi Piselli, Gianluca Sestini, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia; contro Agenzia delle dogane e dei monopoli e Ministero dell'economia e delle finanze, in persona dei legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12; sul ricorso numero di registro generale 2960 del 2022, proposto da Yesmoke S.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avvocati Giuseppe Franco Ferrari, Chiara Giubileo, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia e domicilio eletto presso lo studio Giuseppe Franco Ferrari in Roma, via di Ripetta 142; contro Ministero dell'economia e delle finanze e Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona dei legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12; nei confronti British American Tobacco Italia S.p.a., non costituita in giudizio; per l'annullamento; quanto al ricorso n. 2379 del 2020: del provvedimento prot. n. 14359/RU del 13 gennaio 2020 e del relativo allegato, con cui il direttore dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli ha stabilito che «il PMP-sigarette per l'anno 2020, determinato sulla base del rapporto tra il valore totale, calcolato con riferimento al prezzo di vendita comprensivo di tutte le imposte, delle sigarette immesse in consumo, nell'anno solare precedente e la quantita' totale delle medesime sigarette, operato il troncamento dei decimali, e' pari a euro 252,00 il chilogrammo convenzionale», che «l'onere fiscale minimo, per effetto del valore del PMP-sigarette di cui al comma 1 e' pari a euro 188,73 il chilogrammo convenzionale» e che «a decorrere dalla data di pubblicazione del presente provvedimento, sono rideterminate le tabelle di ripartizione dei prezzi di vendita al pubblico dei tabacchi lavorati»; della comunicazione riportante la «Tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette» adottata dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli in virtu' del provvedimento sopra impugnato; ove occorra del provvedimento prot. n. 27787 del 22 gennaio 2020 adottato dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli; ove occorra del provvedimento prot. n. 55291 del 17 febbraio 2020 adottato dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli; di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna ricorrente; per quanto riguarda i motivi aggiunti presentati da Italian Tobacco Manufacturing S.r.l. il 9 marzo 2021: della determinazione direttoriale prot. n. 16500/RU del 14 gennaio 2021, con la quale il direttore generale dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli ha sancito che «1. Il PMP-sigarette per l'anno 2021, determinato sulla base del rapporto tra il valore totale, calcolato con riferimento al prezzo di vendita comprensivo di tutte le imposte, delle sigarette immesse in consumo nell'anno solare precedente e la quantita' totale delle medesime sigarette, operato il troncamento dei decimali, e' pari a euro 258,00 il chilogrammo convenzionale. 2. L'onere fiscale minimo, per effetto del valore del PMP-sigarette di cui al comma 1 e' pari a euro 193,21 il chilogrammo convenzionale»; della comunicazione riportante la «Tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette» adottata dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli in virtu' del provvedimento sopra impugnato; di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna ricorrente; per quanto riguarda i motivi aggiunti presentati da Italian Tobacco Manufacturing S.r.l. il 15 marzo 2022: della determinazione direttoriale prot. n. 16500/RU del 14 gennaio 2021, con la quale il direttore generale dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli ha sancito che «1. Il PMP-sigarette per l'anno 2021, determinato sulla base del rapporto tra il valore totale, calcolato con riferimento al prezzo di vendita comprensivo di tutte le imposte, delle sigarette immesse in consumo nell'anno solare precedente e la quantita' totale delle medesime sigarette, operato il troncamento dei decimali, e' pari a euro 258,00 il chilogrammo convenzionale. 2. L'onere fiscale minimo, per effetto del valore del PMP-sigarette di cui al comma 1 e' pari a euro 193,21 il chilogrammo convenzionale»; della comunicazione riportante la «Tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette» adottata dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli in virtu' del provvedimento sopra impugnato; di ogni ulteriore atto ad esso presupposto, connesso o consequenziale che leda i diritti e/o gli interessi dell'odierna ricorrente»; quanto al ricorso n. 2960 del 2022: a. della determinazione direttoriale del direttore generale dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli Prot.: 13069/RU del 13 gennaio 2022, comunicata alla societa' ricorrente il 14 gennaio 2022 e pubblicata sul sito internet dell'Agenzia il 16 gennaio 2022, recante la tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette in vigore dal 16 gennaio 2022; b. della tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette allegata alla determinazione direttoriale sub a.; c. della comunicazione del 14 gennaio 2022 alla societa' ricorrente della determinazione direttoriale sub a.; d. di ogni altro atto e/o comportamento preordinato, conseguenziale e connesso; nonche' per l'accertamento e la dichiarazione del danno ingiusto subito e subendo dalla societa' ricorrente per effetto degli impugnati provvedimenti, da risarcirsi mediante il pagamento di una cifra a ristoro da quantificarsi in corso di causa anche in via equitativa, unitamente ad interessi e rivalutazione monetarie; e per la condanna delle amministrazioni resistenti al risarcimento del danno ingiusto subito e subendo dalla societa' ricorrente per effetto degli impugnati provvedimenti. Visti i ricorsi i motivi aggiunti e i relativi allegati; Visti tutti gli atti della causa; Visti gli atti di costituzione in giudizio di Agenzia delle dogane e dei monopoli e di Ministero dell'economia e delle finanze; Relatore nell'udienza pubblica del giorno 12 ottobre 2022 il dott. Luca Iera e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale; Svolgimento dei giudizi La Italian Tobacco Manufacturing S.r.l. e la Yesmoke S.r.l. sono due imprese italiane che producono e commercializzano nel mercato nazionale sigarette a un prezzo inferiore a quello della classe di prezzo piu' richiesta. Con il ricorso iscritto nel registro generale del 2020 con il n. 2379 la Italian Tobacco Manufacturing S.r.l., quale affittuaria in virtu' di un contratto di affitto di azienda stipulato nel 2019 del complesso aziendale della societa' Manifattura Italiana Tabacco S.p.a. in fallimento, ha impugnato il provvedimento del 13 gennaio 2020, prot. 14359, con il quale l'Agenzia delle dogane e dei monopoli (ADM) ha aggiornato e approvato, per l'anno 2020, la «tabella di ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette» ai sensi dell'art. 39-quinquies del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, previa individuazione dell'onere fiscale minimo per chilogrammo convenzionale nella misura pari a euro 188,73. Con un articolato motivo di ricorso, evidenzia il contrasto della disposizione dell'art. 39-octies, decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (recante il «Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative») sulla cui base si determina l'onere fiscale minimo rispetto agli articoli 7, par. 2 e 8, par. 6, direttiva 2011/64/UE del Consiglio del 21 giugno 2011 («relativa alla struttura e alle aliquote dell'accisa applicata al tabacco lavorato») che lo ha istituito e di cui la prima e' attuazione, oltre al contrasto con il giudicato derivante dalla sentenza della Corte di giustizia del 9 ottobre 2014, causa C-428/13, che ha, in passato, sanzionato la disciplina italiana sulla c.d. accisa minima penalizzante. Analoga frizione viene ravvisata con riferimento disposizioni del Trattato sull'Unione europea sulla libera concorrenza e sul principio di libera circolazione delle merci (articoli 26, 27, 28, 29, 34 e 35, 101, 102, 173 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea), oltre che in relazione alle previsioni costituzionali (articolo 11 e 117 della Costituzione) volte a garantire l'efficacia delle fonti comunitarie nel sistema giuridico interno. La Italian Tobacco Manufacturing afferma di commercializzare i propri prodotti ad un prezzo al pubblico di euro 4,50-4,70 a pacchetto. Sostiene, quindi, che il peso economico derivante dall'«onere fiscale minimo» verrebbe ad incidere in misura maggiore sui prodotti c.d. di «fascia bassa» che, come quelli propri, sono venduti ad un prezzo al pubblico inferiore ad euro 4,80 a pacchetto (contenente 20 sigarette) e quindi ad un prezzo inferiore al c.d. «prezzo di parita'» (ossia il prezzo medio ponderato di vendita per chilogrammo convenzionale di sigarette vendute in Italia che per il 2020 e' pari a euro 4,80 a pacchetto contenente 20 sigarette), anziche' in maniera identica, come prevede il legislatore europeo; in questo modo, verrebbe introdotta una tassazione inversamente proporzionale rispetto al prezzo di vendita (piu' e' basso il prezzo di vendita maggiore e' la tassazione che grava sul produttore) e si inciderebbe sulla liberta' dei produttori di fissare il prezzo di vendita delle sigarette (che sarebbero costretti ad aumentare il prezzo per evitare di andare in perdita). Invoca quindi la disapplicazione della disciplina nazionale per contrasto con quella europea da cui poi discenderebbe l'illegittimita' dei provvedimenti impugnati adottati in base alle disposizioni nazionali, salvo voler adire in via pregiudiziale la Corte di giustizia dell'Unione ai sensi dell'art. 267 Trattato sul funzionamento dell'Unione europea chiamandola a stabilire se gli articoli 7, par. 2, e 8, par. 6, della direttiva 2011/64/UE ostano a una normativa nazionale che introduce un onere fiscale minimo il cui aumento annuale produce effetti soltanto su alcuni pacchetti di sigarette il cui costo di vendita e' piu' basso rispetto ad altri ed e' ancorato non piu' ad un importo predeterminato dal legislatore, ma all'andamento del PMP, elemento condizionato dalle condotte di mercato degli operatori economici di maggiori dimensioni. Con un secondo motivo di ricorso, censura la violazione l'art. 107 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, relativa alla disciplina sugli aiuti di stato, ritenendo che la normativa italiana produrrebbe un trattamento fiscale vantaggioso in favore di soli tre grandi operatori che detengono di fatto il 90% del mercato di riferimento, dando cosi' luogo ad un aiuto di Stato sotto forma di sovvenzioni. Si invoca comunque la disapplicazione della normativa interna o in subordine la rimessione della questione alla Corte di giustizia ai sensi dell'art. 267 Trattato sul funzionamento dell'Unione europea sul se l'art. 107 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea osta a una normativa nazionale che introduca un regime fiscale piu' favorevole per alcune categorie di sigarette rispetto ad altri e implica la possibilita', da parte degli operatori economici di maggiori dimensioni, di determinare l'andamento del PMP e, per tale via, dell'onere fiscale minimo. Con un terzo motivo di ricorso, lamenta la violazione dei principi di proporzionalita' e progressivita' delle imposte (art. 53 della Costituzione), in quanto l'imposizione dell'onere fiscale minimo finirebbe per penalizzare i prodotti della fascia bassa di mercato a causa dell'assenza di progressivita' e proporzionalita' delle modalita' di calcolo e di aggiornamento delle accise sulle sigarette; l'onere fiscale minimo, cosi' come congegnato, sarebbe soggetto ad aumenti che gravano in misura del tutto sproporzionata sui pacchetti di sigarette dal prezzo di vendita piu' basso, mentre toccano in misura del tutto marginale quei pacchetti di sigarette pari o superiore al prezzo medio ponderato. Chiede inoltre che venga sollevata questione di costituzionalita' dell'art. 39-octies, comma 6, decreto legislativo n. 504/1995, per violazione degli articoli 3 e 53 della Costituzione, nella parte la modalita' di aggiornamento automatico dell'onere fiscale minimo, del tutto estranea a valutazioni in ordine all'andamento del mercato di riferimento, e' sostanzialmente rimessa al comportamento dei grandi operatori economici del settore, a discapito delle imprese di piu' piccole dimensioni destinate, per tale via, a fuoriuscire dal settore della produzione e della vendita delle sigarette. Con (un primo) ricorso per motivi aggiunti ha poi impugnato il provvedimento del 14 gennaio 2021, prot. 1600, con il quale l'ADM ha aggiornato e approvato, per l'anno 2021, la «tabella di ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette» ai sensi dell'art. 39-quinquies del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, previa individuazione dell'onere fiscale minimo per chilogrammo convenzionale nella misura pari a euro 193,2 1, facendo valere sostanzialmente le censure sopra indicate rapportate ai valori dell'onere fiscale minimo stabiliti dall'ADM per l'anno di riferimento. Con un secondo ricorso per motivi aggiunti ha infine impugnato il provvedimento del 13 gennaio 2022, prot. 13069, con il quale l'ADM ha aggiornato e approvato, per l'anno 2022, la «tabella di ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette» ai sensi dell'art. 39-quinquies del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, previa individuazione dell'onere fiscale minimo per chilogrammo convenzionale nella misura pari a euro 194,72, facendo valere sostanzialmente le censure sopra indicate rapportate ai valori dell'onere fiscale minimo stabiliti dall'ADM per l'anno di riferimento. Con il ricorso iscritto nel registro generale del 2022 con il n. 2960 la Yesmoke S.r.l. ha impugnato il provvedimento del 13 gennaio 2022, prot. 13069, con il quale l'Agenzia delle dogane e dei monopoli (ADM) ha aggiornato e approvato, per l'anno 2022, la «tabella di ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette» ai sensi dell'art. 39-quinquies del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, previa individuazione dell'onere fiscale minimo per chilogrammo convenzionale nella misura pari a euro 194,72. Con un articolato motivo di ricorso evidenzia il contrasto della disposizione dell'art. 39-octies, decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (recante il «Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative») sulla cui base si determina l'onere fiscale minimo rispetto all'art. 7, par. 4, direttiva 2011/64/UE del Consiglio del 21 giugno 2011 («relativa alla struttura e alle aliquote dell' accisa applicata al tabacco lavorato») che ha istituito l'onere fiscale minimo e di cui la prima disposizione costituisce attuazione, oltre al contrasto con il giudicato derivante dalle sentenze della Corte di giustizia del 24 giugno 2010, causa C-571/08 e del 9 ottobre 2014, causa C428/13, che hanno, in passato, sanzionato la disciplina italiana sul c.d. prezzo minimo e sulla c.d. accisa minima penalizzante avente molte similitudine con quella l'attuale sull'onere fiscale minimo. Analoga frizione viene ravvisata con riferimento disposizioni del Trattato sull'Unione europea sulla libera concorrenza e sul principio di libera circolazione delle merci (articoli 26, 27, 28, 29, 34 e 35, 101, 102, 173 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea) e in relazione alle previsioni costituzionali (articoli 11 e 117 della Costituzione) volte a garantire l'efficacia delle fonti comunitarie nel sistema giuridico interno. La Yesmoke afferma di commercializzare i propri prodotti ad un prezzo al pubblico di euro 4,34-4,80 a pacchetto. Sostiene, quindi, che il peso economico derivante dall'«onere fiscale minimo» verrebbe ad incidere in misura maggiore sui prodotti c.d. di «fascia bassa» che, come quelli propri, sono venduti ad un prezzo al pubblico inferiore ad euro 5,20 a pacchetto (contenente 20 sigarette) e quindi ad un prezzo inferiore al c.d. «prezzo di parita'» (ossia il prezzo medio ponderato di vendita per chilogrammo convenzionale di sigarette vendute in Italia che per il 2022 e' pari a euro 5,20 per pacchetto contenente 20 sigarette), anziche' in maniera identica, come prevede il legislatore europeo; in questo modo, verrebbe introdotta una tassazione inversamente proporzionale rispetto al prezzo di vendita (piu' e' basso il prezzo di vendita maggiore e' la tassazione che grava sul produttore) e si inciderebbe sulla liberta' dei produttori di fissare il prezzo di vendita delle sigarette (che sarebbero costretti ad aumentare il prezzo per evitare di andare in perdita). Invoca, quindi, la disapplicazione della disciplina nazionale per contrasto con quella europea da cui poi discenderebbe l'illegittimita' dei provvedimenti impugnati che sono stati adottati in base alle disposizioni nazionali. Sotto un distinto profilo, la ricorrente lamenta la violazione dei principi di proporzionalita' e progressivita' delle imposte (art. 53 della Costituzione), in quanto l'imposizione fiscale sui prezzi di vendita delle sigarette di fascia bassa determinerebbe una contrazione dei volumi prodotti che finirebbe per inciderebbe sulla capacita' contributiva del produttore, penalizzando, in modo irragionevole ed illogico, le imprese di piu' piccole dimensioni che non possono agevolmente delocalizzare e/o diversificare la propria produzione. Infine, formula domanda di risarcimento del danno subito nel periodo gennaio 2019-gennaio 2022, in quanto a causa dell'introduzione dell'onere fiscale minimo la societa' avrebbe nel tempo aumentato i prezzi di vendita dei propri prodotti, confidando di anno in anno (invano) in provvedimenti migliorativi della propria situazione, subendo cosi' ingenti perdite dovute alla perdita di quote di mercato rappresentate dai consumatori interessati ad acquistare prodotti a costi piu' bassi. La Sezione con ordinanza n. 4570/2022 (adottata nell'ambito del giudizio rg. 2960/2022) ha ritenuto «necessario accertare, ai fini della decisione, in che modo l'Autorita' italiana abbia determinato l'onere fiscale minimo ai sensi della disciplina europea e nazionale applicabile e abbia stabilito la tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette .... in cui si dia evidenza: i) degli accertamenti istruttori compiuti dall'Autorita' italiana per determinare l'onere fiscale minimo in relazione a tutte le sue componenti (accisa globale e IVA calcolate con riferimento al "PMP-sigarette"); ii) in che modo l'onere fiscale minimo incide e opera con riferimento alla tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette; iii) se e con quale modalita' l'onere fiscale minimo varia al variare del prezzo di vendita al pubblico dei tabacchi lavorati». L'ADM ha riscontrato l'incombente istruttorio depositando la relazione in data 10 giugno 2022 in cui si riferisce, in particolare, che «In caso di variazione del PMP-sigarette, vengono rideterminate le componenti specifica e proporzionale, con conseguente variazione della fiscalita' dei prezzi non incisi dall'OFM. Il meccanismo di mantenere l'onere fiscale minimo come percentuale delle imposte complessive (IVA e accisa) calcolate sul PMP, comporta quindi l'aumento dell'OFM nel caso di aumenti di prezzo o la riduzione dello stesso nei casi in cui occorrano riduzioni di prezzo e quindi del PMP. Come atteso, l'aumento dell'onere fiscale minimo incide sulla dinamica dei prezzi al di sotto del prezzo oltre il quale cessa l'applicazione dell'onere fiscale minimo, non riguardando invece le classi di prezzo superiori a tale livello ... L'onere fiscale minimo cosi' come attualmente determinato, pari a 194,72 - corrispondente alla percentuale attuale dell'accisa globale e dell'IVA gravanti sul "PMP- sigarette" (96,22%), si applica a tutti i prezzi di sigarette per i quali la somma dell' accisa, calcolata in base alle due componenti, specifica e ad valorem, e dell'IVA, calcolata con l'applicazione dell'aliquota ordinaria, sia inferiore a 194,72 euro/chilogrammo, cioe' fino al prezzo di circa 245 euro/chilogrammo. Oltre tale livello di prezzo, infatti, l'onere fiscale complessivo (accisa piu' IVA) risulta di importo superiore all'onere fiscale minimo di 194,72 euro/chilogrammo». Nel costituirsi in giudizio, l'Agenzia fiscale ha replicato puntualmente alle censure sollevate in entrambi i gravami, evidenziando in particolare la conformita' della disciplina nazionale con l'art. 7, comma 4 della direttiva 2011/64 (UE), che consente agli Stati membri, laddove necessario, di introdurre in relazione all'accisa sulle sigarette «un onere fiscale minimo» e sottolineando come lo Stato, tramite tela misura fiscale, intenda altresi' scoraggiare l'utilizzo dei prodotti da fumo per tutelare la salute collettiva e ridurre le frodi e il contrabbando. Entrambe le cause sono state chiamate per la trattazione nel merito all'udienza del 12 ottobre 2022 e, dopo la discussione di rito, sono passate in decisione. Il Collegio ritiene di riunire i gravami, ai sensi dell'art. 70 c.p.a., in quanto sussiste una stretta connessione oggettiva, sotto il profilo del petitum immediato e della causa petendi, tra i contenziosi aventi ad oggetto la domanda di annullamento dei provvedimenti con i quali l'ADDM ha determinato l'onere fiscale minimo negli anni 2020, 2021, 2022. La questione centrale della controversia attiene alla verifica della conformita' della disciplina nazionale che ha previsto l'accisa dell'onere fiscale minimo (art. 39-octies, comma 6, decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, «Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative») rispetto a quella europea che lo ha istituito (art. 7, par. 4, direttiva 2011 /64/UE del Consiglio del 21 giugno 2011 «relativa alla struttura e alle aliquote dell'accisa applicata al tabacco lavorato»). In virtu' del principio del primato del diritto dell'UE e del suo corollario del principio del pieno effetto del diritto europeo dotato di efficacia diretta (sancito nella dichiarazione n. 17 al Trattato di Lisbona), laddove una disposizione europea (di fonte primaria o, come le direttive, di fonte secondaria) abbia efficacia diretta, il giudice nazionale, in caso di contrasto, qualora non possa effettuare un'interpretazione della normativa nazionale conforme alle disposizioni del diritto dell'Unione, ha l'obbligo di disapplicare la norma interna (cfr. il precedente n. 7830/2022 della Sezione). Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia l'efficacia diretta degli atti normativi dell'Unione e' distinta in efficacia verticale e efficacia orizzontale. E' verticale laddove riguarda i rapporti tra le persone fisiche e il Paese, il che significa che le persone fisiche possono invocare una disposizione del diritto dell'Unione nei confronti dello Stato. E' orizzontale laddove riguarda i rapporti tra (le sole) persone fisiche, il che significa che una persona fisica puo' invocare una disposizione del diritto dell'Unione nei confronti di un'altra persona fisica. A seconda della tipologia di atto adottato, i provvedimenti normativi dell'Unione possono avere un'efficacia diretta piena (orizzontale e verticale) o un'efficacia diretta parziale (solo verticale). Nel sistema nazionale di gerarchia delle fonti, laddove la disposizione europea abbia invece efficacia indiretta, il giudice nazionale, in caso di contrasto tra le due disposizioni e nell'impossibilita' di risolvere il contrasto in via interpretativa, «deve sollevare la questione di legittimita' costituzionale» della disposizione interna - senza dover «delibare preventivamente i profili di incompatibilita' con il diritto europeo» - spettando poi alla Corte costituzionale «valutare l'esistenza di un contrasto insanabile in via interpretativa e, eventualmente, annullare [con efficacia erga omnes] la legge incompatibile con il diritto comunitario» (cfr. Corte costituzionale, 14 dicembre 2017, n. 269 e 18 luglio 2013, n. 207) per violazione degli articoli 11 e 117 della Costituzione, quali parametri costituzionali integrati dalla interposta disposizione europea priva di efficacia diretta. Il Collegio e' dell'avviso che la disciplina sull'onere fiscale minino prevista nell'art. 7, par. 4, della direttiva 2011/64/UE, individuata quale causa petendi delle censure delle ricorrenti non abbia efficacia diretta c.d. verticale. Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia «in tutti i casi in cui le disposizioni di una direttiva appaiono, dal punto di vista sostanziale, categoriche e sufficientemente precise, i soggetti dell'ordinamento possono farle valere nei confronti di uno Stato membro dinanzi ai suoi giudici nazionali, sia che questo non abbia recepito tempestivamente la direttiva nel proprio diritto nazionale sia che l'abbia recepita in modo scorretto». Una disposizione del diritto dell'Unione «e' categorica se sancisce un obbligo non soggetto ad alcuna condizione ne' subordinato, per quanto riguarda la sua esecuzione o i suoi effetti, all'emanazione di alcun atto da parte delle istituzioni dell'Unione o degli Stati membri ... Essa e' sufficientemente precisa quando l'obbligo da essa previsto e' sancito in termini non equivoci» (cfr. Corte di giustizia, 10 dicembre 2020, causa C-488/18; nello stesso senso Corte di giustizia, 24 giugno 2019, causa C-573/17, secondo cui e' dotata di effetto diretto la disposizione di una direttiva «sufficientemente chiara, precisa e incondizionata» e, di recente, 22 febbraio 2022, causa C 430/21). Come verra' di seguito esposto, la disciplina dell'art. 7 della direttiva 2011/64/UE, sull'onere fiscale minimo, non ha natura «categoria» e quindi non ha efficacia diretta. Quadro regolatorio Il quadro regolatorio europeo della tassazione delle sigarette puo' sintetizzarsi, per quanto qui interessa, nel modo seguente. L'Unione europea ha competenza concorrente nel settore del «mercato interno» ed e' chiamata a realizzare l'obiettivo dell'unione economica garantendo il corretto funzionamento del mercato attraverso una sana concorrenza (art. 4 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea). Ai sensi dell'art. 113 Trattato sul funzionamento dell'Unione europea «Il Consiglio, deliberando all'unanimita' ... adotta le disposizioni che riguardano l'armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte sulla cifra d'affari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l'instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza». La politica fiscale e tributaria nell'ambito degli Stati membri, tradizionale espressione della sovranita' statale, non e' oggetto di cessione di sovranita' verso l'Unione europea ai sensi dell'art. 11 della Costituzione. Gli Stati membri rimangano quindi gli unici titolari della politica fiscale e tributaria nell'ambito del proprio territorio, sicche', con riferimento al mercato dei tabacchi lavorati, spetta loro determinare la relativa politica fiscale. Il mercato del commercio delle sigarette e' caratterizzato dalla presenza di una domanda elastica rispetto al prezzo di vendita, in quanto le variazioni di prezzo incidono fortemente (in aumento o in diminuzione) sulla domanda per la presenza di molti prodotti sostituti (concorrenza nel mercato). La leva fiscale costituisce uno dei principali elementi del prezzo dei prodotti del tabacco che, a sua volta, influenza le preferenze dei fumatori e quindi determina l'incrocio tra domanda e offerta, incidendo cosi' sulle dinamiche del «mercato interno». Sulla base di questo presupposto (cfr. considerando n. 16), l'Unione europea ha dettato, ai sensi dell'art. 113 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, la disciplina di armonizzazione della tassazione della vendita dei tabacchi lavorati nazionali contenuta nella direttiva 2011/64/UE. L'art. 1 della direttiva 2011/64/UE stabilisce, infatti, «taluni principi generali di armonizzazione della struttura e delle aliquote dell'accisa che gli Stati membri applicano ai tabacchi lavorati» (art. 1). L'armonizzazione della tassazione e' finalizzata a garantire una «tassazione uniforme ed equa» e mira, in particolare, a «far si' che la competitivita' delle varie categorie di tabacchi lavorati ... non sia falsata dagli effetti dell'imposizione e che, di conseguenza, sia realizzata l'apertura dei mercati nazionali degli Stati membri (cfr. considerando n. 9). La direttiva 2011/64/UE ha altresi' sancito il principio del libero prezzo dei tabacchi lavorati. I produttori «stabiliscono liberamente i prezzi massimi di vendita al minuto di ciascuno dei loro prodotti per ciascuno Stato membro in cui sono destinati a essere immessi in consumo» (art. 15, par. 1). In sintesi, puo' osservarsi come, ferma la liberta' di fissare il prezzo massimo di vendita da parte dei produttori, la disciplina sulla tassazione dei tabacchi lavorati nazionali e' finalizzata a tutelare la libera concorrenza tra i vari produttori all'interno del «mercato comune» e quindi a evitare che le (diverse) politiche fiscali nazionali (di competenza esclusiva degli Stati membri) possano costituire fattore o strumento di alterazione della sana concorrenza o ostacolo all'apertura dei mercati nazionali in pregiudizio delle imprese degli altri Stati membri. Con riferimento al regime della tassazione dei tabacchi lavorati, l'art. 14, par. 1, direttiva 2011/64/UE, ha previso che gli Stati membri possono scegliere di applicare un'accisa che puo' essere: a) ad valorem, calcolata sui prezzi massimi di vendita al minuto di ciascun prodotto; b) specifica, calcolata in rapporto al peso o al numero dei pezzi dei prodotti; c) mista, contenente un elemento ad valorem e un elemento specifico (art. 14, par. 1). In relazione alla specifica categoria dei tabacchi lavorati costituita dalle sigarette (quale unitaria categoria di tabacco lavorato), il legislatore europeo ha dettato, all'art. 7 della direttiva 2011/64/UE, una disciplina ad hoc proprio perche' quest'ultime rappresentano di gran lunga la categoria piu' importante di prodotti del tabacco. Il par. 1 dell'art. 7 cit. prevede che le sigarette prodotte nell'Unione (e quelle importate da paesi terzi) «sono soggette», in ciascuno degli Stati membri, a due accise: i) un'accisa ad valorem calcolata sul prezzo massimo di vendita al minuto (compresi i dazi doganali); ii) un'accisa specifica calcolata per unita' di prodotto. L'accisa ad valorem varia in base al prezzo di vendita al minuto comprensivo di tutte le imposte, mentre quella specifica varia in base all'unita' di prodotto venduto nel mercato. Il successivo par. 2 dell'art. 7 cit. stabilisce che «L'aliquota dell'accisa ad valorem e l'importo dell'accisa specifica devono essere uguali per tutte le sigarette». Il par. 3 dell'art. 7 cit. precisa che «e' stabilito per le sigarette in tutti gli Stati membri lo stesso rapporto tra l'accisa specifica e la somma dell'accisa ad valorem e dell'imposta sul volume d'affari, in modo che la gamma dei prezzi di vendita al minuto rifletta equamente il divario dei prezzi di cessione dei produttori». Infine, il par. 4 dell'art. 7 cit., con una disposizione di chiusura, chiarisce che «Nella misura in cui cio' risulti necessario, l'accisa sulle sigarette puo' comportare un onere fiscale minimo, sempre che la struttura mista della tassazione e la fascia dell'elemento specifico dell'accisa, ai sensi dell'art. 8, siano rigidamente rispettate». La «fascia» dell'elemento specifico dell'accisa (ossia l'accisa specifica calcolata per unita' di prodotto venduta nel mercato) e' fissata con riferimento al «prezzo medio ponderato di vendita al minuto» (c.d. PMP) che si ottiene dalla divisione tra il «valore totale di tutte le sigarette immesse in consumo, basato sul prezzo di vendita al minuto comprensivo di tutte le imposte, diviso per la quantita' totale di sigarette immesse in consumo ... in base ai dati relativi a tutte le immissioni in consumo dell'anno civile precedente» (cfr. art. 8 della direttiva 2011/64/UE). Il regime di tassazione stabilito per la vendita delle sigarette e' quindi composto da tre voci: accisa specifica; accisa ad valorem; imposta sul valore aggiunto. Il ricavo che i produttori ritraggono dalla vendita delle sigarette (c.d. «quota per i fornitori») e' dato dalla differenza tra il prezzo di vendita al pubblico e la sommatoria delle accise, dell'Iva e dell'agio riconosciuto per legge ai rivenditori. Il quadro regolatorio nazionale della tassazione delle sigarette, con cui il legislatore ha attuato la disciplina europea sull'onere fiscale minimo, puo' sintetizzarsi nel modo seguente. Ai sensi dell'art. 39-octies, comma 3, decreto legislativo n. 504/1995, per le sigarette «l'ammontare dell'accisa e' costituito dalla somma dei seguenti elementi»: a) un importo specifico fisso per unita' di prodotto, pari all' 11 per cento della somma dell'accisa globale e dell'imposta sul valore aggiunto calcolate con riferimento al «PMP-sigarette» (c.d. accisa specifica); b) un importo risultante dall'applicazione di un'aliquota proporzionale al prezzo di vendita al pubblico corrispondente all'incidenza percentuale sul «PMP-sigarette» dell'accisa globale sul medesimo «PMP-sigarette» diminuita dell'importo di cui alla lettera a) (c.d. accisa ad valorem). L'art. 39-octies, comma 3, precisa che l'accisa globale «di cui alle lettere a) e b) del comma 3» viene calcolata applicando l'aliquota di base prevista per legge che, oggi, e' stata portata a 59,80% dall'art. 1, comma 659, lettera b), della legge n. 160/2019. Per quanto riguarda l'onere fiscale minimo, l'art. 39-octies prevede che «6. ... l'onere fiscale minimo, di cui all'art. 7, n. 4, della direttiva 2011/64/UE del Consiglio, del 21 giugno 2011, e' pari a euro 180,14 il chilogrammo convenzionale. A decorrere dalla data di applicazione delle tabelle di ripartizione dei prezzi di vendita al pubblico rideterminate, per l'anno 2019, ai sensi all'art. 39-quinquies, il predetto onere fiscale minimo e' pari al 96,22 per cento della somma dell'accisa globale e dell'imposta sul valore aggiunto calcolate con riferimento al "PMP-sigarette". 7. L'onere fiscale minimo di cui al comma 6 e' applicato ai prezzi di vendita per i quali la somma dell'imposta sul valore aggiunto, applicata ai sensi dell'art. 39-sexies, e dell'accisa, applicata ai sensi del comma 3, risulti inferiore al medesimo onere fiscale minimo. 8. L'accisa sui prezzi di vendita di cui al comma 7 e' pari alla differenza tra l'importo dell'onere fiscale minimo di cui al comma 6, e l'importo dell'imposta sul valore aggiunto applicata ai sensi dell'art. 39-sexies». In breve, la disciplina nazionale introduce l'accisa dell'onere fiscale minimo con un'aliquota fissa pari al 96,22% della somma dell'accisa globale (calcolata in base all'elemento specifico e all'elemento ad valorem a loro volta calcolati applicando l'aliquota di base al 59,8%) e dell'IVA con aliquota al 22%, calcolate entrambe con riferimento al valore standard del prezzo medio ponderato di vendita per chilogrammo convenzionale di sigarette denominato «PMP-sigarette» (dove il chilogrammo convenzionale e' pari a 1000 sigarette, mentre il «PMP-sigarette» e' dato dal rapporto tra il valore totale e la quantita' totale delle sigarette immesse in consumo nell'anno solare precedente). Il prelievo dell'onere fiscale minimo viene applicato laddove, partendo dal prezzo di vendita finale indicato dal produttore, la somma dell'accisa globale e dell'Iva risulti inferiore alla soglia da esso rappresentata. Per le sigarette l'applicazione dell'onere fiscale minimo e' comunque dovuto qualora, per effetto dei prezzi stabiliti dai produttori, dall'applicazione dell'accisa ordinaria e dell'IVA si realizza un carico fiscale inferiore a quello dell'onere fiscale minimo previsto per legge. Sotto il profilo del sistema fiscale, l'onere fiscale minimo sostituisce l'ordinario regime di tassazione delle sigarette che e' costituito dall'applicazione dell'accisa ordinaria e dell'IVA. La sostituzione avviene laddove il gettito che proveniente dal regime ordinario risulta essere inferiore alla soglia dell'onere fiscale minimo determinata in base ai commi 6-10 dell'art. 39-octies del decreto legislativo n. 504/1995. Sotto il profilo della natura giuridica, l'onere fiscale minimo ha struttura e natura di imposta indiretta in quanto si sostanzia in un prelievo coattivo avente come presupposto impositivo la cessione delle sigarette. Attuazione della disciplina da parte dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli Con il provvedimento prot. 13069/2022, l'ADM ha determinato il «PMP-sigarette» per l'anno 2022 pari a euro 260,00 per chilogrammo convenzionale (in passato, il «PMP-sigarette» per l'anno 2020 era di euro 252,00 e per l'anno 2021 era di euro 258,00). Ha poi stabilito, in base al «PMP-sigarette» di riferimento, l'onere fiscale minimo calcolato nell'importo pari a euro 194,72 per chilogrammo convenzionale (per l'anno 2020 era pari a euro 188,73 e per l'anno 2021 era pari a euro 193,21). In riferimento a ciascun prezzo di vendita delle sigarette comunicato dai fornitori, ha poi calcolato la misura dell'accisa, dell'IVA, dell'aggio al rivenditore e dell'importo residuale quale «quota per il fornitore», computando l'onere fiscale minimo in base al «PMP-sigarette» calcolato in precedenza. Quindi, ha approvato la tabella di ripartizione del prezzo di vendita al pubblico delle sigarette in cui compaiono, per ogni classe di prezzo, le seguenti voci: «quota al fornitore», «aggio al rivenditore», «imposta sul valore aggiunto», «accisa», «prezzo di vendita al pubblico». La relazione istruttoria depositata dall'ADM non chiarisce, come richiesto dalla Sezione [sub i) dell'ordinanza n. 4570/2022], in che modo e' stato individuato, in concreto, il gettito derivante dalla somma dell'accisa c.d. globale e dell'Iva, sulla cui base poi e' stato calcolato l'importo dell'accisa costituita dall'onere fiscale minimo. La relazione chiarisce, invece, come l'accisa dell'onere fiscale minimo «si applica a tutti i prezzi di sigarette per i quali la somma dell'accisa, calcolata in base alle due componenti, specifica e ad valorem, e dell'IVA, calcolata con l'applicazione dell'aliquota ordinaria, sia inferiore a 194,72 euro/chilogrammo, cioe' fino al prezzo di circa 245 euro/chilogrammo. Oltre tale livello di prezzo, infatti, l'onere fiscale complessivo (accisa piu' IVA) risulta di importo superiore all'onere fiscale minimo di 194,72 euro/chilogrammo». Precisa, inoltre, che «Il meccanismo di mantenere l'onere fiscale minimo come percentuale delle imposte complessive (IVA e accisa) calcolate sul PMP, comporta quindi l'aumento dell'OFM nel caso di aumenti di prezzo o la riduzione dello stesso nei casi in cui occorrano riduzioni di prezzo e quindi del PMP». Nel caso di specie, l'onere fiscale minimo e' stato applicato nel modo seguente. L'ADM ha dapprima determinato il «PMP-sigarette», che per il 2022 e' pari a euro 260,00, poi ha stabilito l'onere fiscale minimo, che per il 2022, e' di euro 194,72. Nella «Tabella di ripartizione dei prezzi delle sigarette», alla classe di prezzo di vendita al pubblico «euro 245,00» corrisponde il carico fiscale pari a «euro 194,72» derivante dalla somma dell'accisa ordinaria + l'Iva. Tala classe di prezzo (euro 245,00) costituisce la soglia al di sotto della quale l'operatore che vende sigarette ad una classe di prezzo inferiore ad essa e' tenuto comunque a sostenere un carico fiscale pari a euro 194,72 derivante dall'onere fiscale minimo (che, come detto, varia di anno in anno e che per l'anno 2022 e' di euro 194,72). Viceversa, laddove la classe di prezzo e' superiore alla soglia di euro 245,00, la somma del gettito dell'accisa + l'Iva risultata superiore al carico fiscale di euro 194,72, per cui non si applica l'onere fiscale minimo in quanto il prelievo fiscale che si ottiene con la tassazione ordinaria e' maggiore rispetto a quello derivante dall'applicazione dell'onere fiscale minimo. I produttori, partendo dal dato del prezzo finale di vendita delle sigarette da loro stessi comunicati all'ADM, sono tenuti a sostenere l'accisa pari a euro 194,72 (per il 2022) a titolo di onere fiscale minimo se la tassazione ordinaria restituisce un'accisa inferiore a tale importo; al contrario, se la tassazione ordinaria restituisce un'accisa superiore sono tenuti a sostenere il relativo carico fiscale. Cio' comporta che se la classe di prezzo di vendita al pubblico e' pari a euro 245,00 per chilogrammo convenzionale (1000 sigarette), il produttore e' tenuto a sostenere un onere fiscale minimo fisso pari a euro 194,72 (gettito derivante dall'accisa + Iva); se invece la classe di prezzo e' maggiore di euro 245,00 per chilogrammo convenzionale, il produttore sosterra' l'ordinario, e maggiore, carico tributario in luogo di quello piu' basso derivante dall'onere fiscale minimo. Poiche' le ricorrenti commercializzano nel 2022 sigarette che rientrano in una classe di prezzo che si colloca nella forbice che va da euro 217,00 a euro 245,00 per chilogrammo convenzionale, l'onere fiscale minimo a loro carico e' sempre uguale all'importo di euro 194,72, a prescindere dal prezzo di vendita al pubblico. Nel mercato del commercio delle sigarette, dove la domanda e' elastica rispetto al prezzo, l'accisa richiesta dallo Stato a titolo di onere fiscale minimo erode, a causa del suo genetico meccanismo applicativo, la remunerazione che le ricorrenti ritraggono dalla vendita delle sigarette. Analogo discorso puo' farsi, con le debite differenze, per gli anni 2020 e 2021 dove, in base al «PMP-sigarette» di riferimento, l'onere fiscale minimo e' progressivamente aumentato passando da euro 188,73 nel 2020 a euro 193,21 nel 2021. Efficacia indiretta della disciplina europea Come si e' osservato, l'istituzione dell'accisa prevista dall'art. 7, par. 4, direttiva 2011/64/UE, e' rimessa alla volonta' degli Stati che sono chiamati a stabilire, secondo le proprie competenze, la disciplina specifica del tributo nazionale. Si tratta infatti di un'imposta facoltativa in quanto la sua concreta previsione spetta agli Stati membri (considerando n. 12: «e' opportuno che gli Stati membri dispongano di mezzi efficaci per applicare accise specifiche o minime sulle sigarette cosi' da garantire l'applicazione di almeno un determinato onere fiscale minimo in tutta l'Unione»; art. 7, par. 4: «l'accisa sulle sigarette puo' comportare un onere fiscale minimo»). Poiche' la disposizione del diritto dell'UE che contempla l'onere fiscale minimo prevede che la sua concreta istituzione rientra nella politica fiscale, e quindi nella discrezionalita', degli Stati membri la disposizione in esame non ha efficacia diretta in quanto non prevede un obbligo incondizionato e non subordinato a carico degli Stati e in favore dei cittadini europei. Ne consegue che non e' possibile per il giudice comunale sperimentare l'istituto della disapplicazione della norma interna in contrasto con quella europea in quanto quest'ultima non ha efficacia diretta. La mancata possibilita' di disapplicare la norma interna non esaurisce, tuttavia, gli strumenti di risoluzione delle antinomie tra norme nazionali ed europee riconosciute dall'ordinamento. Il giudice nazionale (comune o di legittimita' costituzionale), anche in presenza di una disposizione priva di efficacia diretta, deve comunque interrogarsi sulla possibilita' di fornire un'interpretazione conforme della disposizione interna con quella europea. Rimane fermo pero' che non e' possibile addentrarsi nell'interpretazione conforme laddove l'operazione ermeneutica condurrebbe ad un'interpretazione contra legem del diritto nazionale. Ne deriva, allora, che, nel caso in cui il diritto nazionale non puo' ricevere un'applicazione tale da sfociare in un risultato compatibile con quello perseguito dalla direttiva, l'attivita' ermeneutica del giudice deve arrestarsi (cfr. Corte di giustizia, 24 giugno 2019, cit.). Il Collegio ritiene che la via dell'interpretazione conforme non possa essere efficacemente percorsa poiche' l'interpretazione della disciplina introdotta dal legislatore nazionale, ove la si volesse rendere compatibile con quella europea, condurrebbe ad un risultato contra legem. Difatti, la legislazione nazionale sulla determinazione della misura dell'onere fiscale minimo, per come conformata, e' obiettivamente incompatibile con quella europea ponendosi, ad avviso del Collegio per quanto possa occorrere, in violazione del principio di libera concorrenza nel settore dei tabacchi lavorati e, in particolare, del principio di libera determinazione dei prezzi di vendita delle sigarette. A tal fine va osservato che la facolta' concessa dal diritto dell'Unione agli Stati membri di introdurre e disciplinare l'onere fiscale minimo non e' senza limiti. Al contrario, la disciplina nazionale deve rispettare i seguenti parametri sanciti dalla disciplina europea: i) garantire «lo stesso rapporto tra l'accisa specifica e la somma dell'accisa ad valorem e dell'imposta sul volume d'affari, in modo che la gamma dei prezzi di vendita al minuto rifletta equamente il divario dei prezzi di cessione dei produttori» (art. 7, par. 3, cit.); ii) far si' che «la struttura mista della tassazione e la fascia dell'elemento specifico dell'accisa, ai sensi dell'art. 8, siano rigidamente rispettate» (art. 7, par. 4, cit.); iii) evitare che una normativa che, «allineando ai prezzi piu' elevati i prezzi di vendita al minuto delle sigarette che si situano nella parte inferiore della forcella di prezzi, tende a neutralizzare le differenze di prezzo tra i vari prodotti» poiche' siffatto sistema pregiudica la liberta' dei produttori e degli importatori di stabilire il loro prezzo massimo di vendita al minuto sancita dal diritto dell'Unione (cfr. cfr. Corte di giustizia, 24 giugno 2010, causa C-571/08, par. 43 e 44); iv) evitare che l'applicazione di «soglie d'imposta che variano in funzione delle caratteristiche o del prezzo delle sigarette» poiche' siffatta previsione comporta distorsioni alla concorrenza tra le differenti sigarette ed e' contraria all'obiettivo di garantire il corretto funzionamento del mercato interno e condizioni neutre di concorrenza perseguito sancite dalla direttiva 2011 /64/UE (cfr. Corte di giustizia, 9 dicembre 2014, causa C-428/13, par. 31). In altri termini, la disciplina nazionale che accompagna l'introduzione dell'onere fiscale minimo sulle sigarette deve rispettare la disciplina generale della tassazione armonizzata dal diritto dell'Unione europea e interpretata dalla Corte di giustizia, con particolare riferimento al precetto normativo secondo cui la tassazione deve essere tale per cui «la gamma dei prezzi di vendita al minuto rifletta equamente il divario dei prezzi di cessione dei produttori». Distonie Il regime giuridico sulla determinazione dell'onere fiscale minimo attuato dal legislatore nazionale travalica i limiti sanciti dal diritto dell'Unione. Va ribadito che la direttiva 2011/64/UE consente agli Stati membri di introdurre un onere fiscale minimo a condizione che non venga neutralizzato o eliminato «il divario dei prezzi di cessione dei produttori» e comunque tale onere non deve incidere sulla «struttura mista» della tassazione costituita, come detto, dall'accisa ad valorem e dall'accisa specifica. La disciplina nazionale, distorcendo la struttura mista dell'accisa europea, altera la concorrenza nel mercato e comprime la liberta' di impresa e le politiche economiche degli operatori in quanto costringe quelli che producono sigarette ad un prezzo inferiore, rispetto al c.d. prezzo di parita', a sopportare ingiustificatamente un onere fiscale che aumenta al diminuire del prezzo di vendita. Il congegno nazionale di determinazione dell'onere fiscale minino comporta due principali distonie rispetto al sistema delineato a livello europeo. Prima distonia. L'accisa globale di cui ai commi 3 e 4 dell'art. 39-octies del decreto legislativo n. 504/1995 e' composta da una componente ad valorem che varia proporzionalmente in base al prezzo di vendita al consumatore e quindi e' rapportata alla base imponibile di riferimento (prezzo). Per i prodotti a basso prezzo di vendita l' accisa ad valorem produce un gettito inferiore rispetto alla base imponibile dei prodotti a piu' alto prezzo di vendita. Cio' comporta che, per tali prodotti di sigarette, la somma dell'accisa globale e dell'IVA e' inferiore rispetto a quella che si ottiene dai prodotti di prezzo maggiore, il che conduce, di conseguenza, ad applicare l'imposta minima. Il meccanismo di calcolo dell'onere fiscale minimo restituisce un carico fiscale che grava in misura maggiore su quei produttori che mettono in vendita sigarette ad un minore prezzo rispetto a quello stabilito da altri operatori. Tale conclusione e' supportata dalla relazione istruttoria prodotta dall'ADM come riferito in premessa. Seconda distonia. Come detto, l'onere fiscale minimo (pari al 96,22%) si calcola sulla somma dell'accisa globale e dell'IVA, calcolate entrambe con riferimento al «PMP-sigarette». Il «PMP-sigarette», ai sensi dell'art. 39-quinquies, comma 2, decreto legislativo n. 504/1995, viene determinato annualmente (entro il primo marzo dell'anno solare successivo) «sulla base del rapporto, espresso in euro con troncamento dei decimali, tra il valore totale, calcolato con riferimento al prezzo di vendita comprensivo di tutte le imposte, delle sigarette immesse in consumo nell'anno solare precedente e la quantita' totale delle medesime sigarette». Cio' comporta che il «PMP-sigarette» e' ancorato e oscilla in base alla variazione dei prezzi totali di vendita delle sigarette (fatturato dell'anno precedente). Di conseguenza all'aumento del prezzo di vendita delle sigarette accresce la base sui cui si calcola l'aliquota dell'onere fiscale minimo. Anche tale conclusione trova conferma nella relazione istruttoria dell'ADM. In questo modo pero' i produttori che offrono sigarette ad un prezzo piu' elevato e quindi realizzano un maggior fatturato (ossia le multinazionali) sono in grado di modificare la soglia dell'onere fiscale minimo mediante il semplice aumento dei prezzi di vendita. Infatti, per effetto del sistema di calcolo delineato dal legislatore italiano, aumentando il prezzo di vendita dei prodotti si innalza automaticamente il denominatore sulla cui base si effettua il rapporto tra fatturato e quantita' di sigarette vendute e quindi si ottiene una soglia dell'onere fiscale minino piu' alta. La politica dell'aumento dei prezzi dei grandi operatori determina in via diretta l'aumento del carico fiscale che devono sopportare i piccoli operatori. Ove la somma dell'accisa globale e quella sull'Iva sia inferiore alla soglia dell'onere fiscale minimo (determinata in virtu' delle politiche di prezzo delle multinazionali), i produttori che vendono a prezzi minori (in genere piccoli operatori) subiscono un prelievo fiscale maggiore rispetto a quello che avrebbero subito applicando la tassazione ordinaria. Conseguenze delle distonie Il risultato che la leva fiscale collegata all'onere fiscale minimo determina sulla concorrenza nel «mercato interno» delle sigarette e' quello di neutralizzare i vantaggi competitivi che ottengono i produttori che riescono, grazie alle loro capacita' imprenditoriali, a vendere prodotti a prezzi piu' bassi, intercettando cosi' la domanda di quei consumatori interessati a prodotti con prezzi piu' contenuti rispetto ad altri. Ed invece, a seguito del meccanismo di calcolo dell'onere fiscale minimo, i produttori sono ora costretti a modificare le proprie strategie aumentando i prezzi di vendita per remunerare le proprie politiche economiche a causa dell'erosione nei guadagni derivante dal prelievo fiscale costituito dall'onere fiscale minimo. In questo modo i piccoli produttori perdono non solo le precedenti quote di mercato relative alla fascia dei consumatori interessati a prodotti a basso costo, ma, dovendo aumentare il prezzo dei propri prodotti per rimanere nel mercato, risultano essere meno competitivi in relazione agli operatori che, non subendo gli effetti negativi della leva fiscale (nei termini qui denunciati), offrono, alla stessa classe di prezzi, prodotti con standard migliori rispetto ai quali si indirizza naturalmente la scelta del consumatore finale nell'incrocio della domanda e dell'offerta. La disciplina nazionale sull'onere fiscale minimo finisce cosi' con l'appiattire verso l'alto «la gamma dei prezzi di vendita al minuto» i quali pertanto non riflettano «equamente il divario» esistente nei «prezzi di cessione dei produttori», come invece richiede il diritto dell'Unione (par. 3 dell'art. 7 della direttiva 2011/64/UE). L'onere fiscale minimo, introducendo un'accisa fissa, rende la domanda di sigarette sensibilmente elastica rispetto al prezzo di vendita. L'effetto che ne deriva sulla concorrenza e' la creazione di un regime simile ad un oligopolio. Conclusioni In punto di rilevanza della questione sollevata, si evidenzia che, nel caso di specie, le ricorrenti producono e commercializzano sigarette ad una classe di prezzo di vendita al pubblico inferiore a euro 245,00 per chilogrammo convenzionale. Per tutte le classi di prezzo che vanno da euro 217,00 a euro 245,00 per chilogrammo convenzionale l'onere fiscale minimo e' sempre pari a euro 194,72. Per cui, in base alla disciplina interna sull'onere fiscale minimo, le ricorrenti sono tenute a sostenere un'accisa, a titolo di onere fiscale minimo, ad importo fisso stabilito annualmente che tende ad aumentare di anno in anno in base alle politiche sui prezzi di vendite dei maggiori operatori del mercato (nel 2020 e' euro 188,73; nel 2021 e' di euro 193,21; nel 2022 e' di euro 194,72). L'accisa finisce con il rendere la domanda di sigarette ancora piu' elastica rispetto al prezzo. Una simile imposta elide, a causa del suo genetico meccanismo applicativo, la remunerazione che le ricorrenti ritraggono dalla vendita delle sigarette. I provvedimenti, che determinato l'onere fiscale minimo, sono direttamente lesivi della posizione giuridica soggettiva delle ricorrenti e piu' in generale del diritto alla libera di iniziativa economica privata (art. 41, comma 1 della Costituzione). I provvedimenti gravati trovano il proprio fondamento normativo, alla luce del principio di legalita' formale e sostanziale, nell'art. 39-octies del decreto legislativo n. 504/1995 che attua, a sua volta, l'onere fiscale minimo sancito nell'art. 7, par. 4, della direttiva 2011/64/UE. In caso di declaratoria di incostituzionalita' della legge nazionale, qui denunciata, quest'ultima non potrebbe piu' costituire la base giuridica dei provvedimenti impugnati. Nei giudizi pendenti la pronuncia di illegittimita' della Corte comporterebbe l'invalidita' (sub species di nullita' o di annullabilita') dei provvedimenti lesivi della posizione giuridica soggettiva dedotta in causa. In punto di non manifesta infondatezza della questione sollevata, si evidenzia come la disciplina nazionale nella parte in cui introduce un meccanismo di determinazione dell'onere fiscale minimo che, in quanto agganciato all'accisa ad valorem, comporta, alla luce delle considerazioni esposte in precedenza, un carico fiscale maggiore sui produttori che commercializzano sigarette ad una classe di prezzo piu' bassa rispetto a quella c.d. di parita', viola gli articoli 1 e 117 della Costituzione per il tramite della disciplina interposta degli articoli 7, par. 3 e 4, 14, par. 1 e 15, par. 1, della direttiva 2011 /64/UE, prevista al fine di tutelare i principi di libera concorrenza nel mercato interno e quindi di libera determinazione del prezzo di vendita nel settore economico della produzione delle sigarette. Il contrasto tra la disciplina europea e quella nazionale non puo' essere superato in via interpretativa, ostandovi a tanto la obiettiva diversita' dei presupposti applicativi della disciplina nazionale rispetto a quella europea. Il contrato non e' risolubile con la non applicazione della normativa interna in quanto le conferenti disposizioni della direttiva non hanno efficacia diretta. Trattandosi di disciplina europea priva di efficacia diretta e non potendosi risolvere il contrasto in via interpretativa, e' indispensabile sollevare la questione di legittimita' costituzionale. In conclusione, il Collegio ritiene rilevante ai fini della decisione delle presenti controversie e non manifestamente infondata la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 39-octies, commi 1-8, del decreto legislativo n. 504/1995, in relazione alla violazione degli articoli 11 e 117 della Costituzione, integrati dalla disciplina interposta dettata dagli articoli 7, par. 3 e 4, 14, par. 1 e 15, par. 1, della direttiva 2011/64/UE sull'onere fiscale minimo e, pertanto, sottopone e rimette alla Corte costituzionale la relativa questione di legittimita' costituzionale, salvo che il giudice costituzionale ritenga di interpellare la Corte di giustizia sulla corretta interpretazione della disciplina europea in esame. Conseguentemente dispone la sospensione del presente giudizio ai sensi dell'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87.
P.Q.M. Il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio (Sezione seconda), riuniti i gravami indicati in epigrafe, rimette alla Corte costituzionale la questione di legittimita' costituzionale, illustrata in motivazione, relativa all'art. 39-octies, commi 1-8, del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504. Dispone la sospensione del presente giudizio, con rinvio al definitivo per ogni ulteriore statuizione in rito, nel merito e sulle spese di lite. Ordina l'immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale. Demanda alla Segreteria della Sezione tutti gli adempimenti di competenza e, in particolare, la notifica della presente ordinanza alle parti in causa e al Presidente del Consiglio dei ministri, nonche' la sua comunicazione ai Presidenti della Camera dei deputati e del Senato della Repubblica. Cosi' deciso in Roma nella Camera di consiglio del giorno 12 ottobre 2022 con l'intervento dei magistrati: Francesco Riccio, Presidente; Eleonora Monica, consigliere Luca Iera, referendario, estensore. Il Presidente: Riccio L'estensore: Iera