N. 36 SENTENZA 30 gennaio - 27 marzo 2025
Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Processo tributario - Nuove prove in appello - Divieto assoluto, introdotto per mezzo di decreto legislativo, di deposito delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimita' della sottoscrizione degli atti - Irragionevolezza e violazione del diritto di difesa - Illegittimita' costituzionale parziale. Processo tributario - Nuove prove in appello - Limiti e preclusioni - Disciplina transitoria - Applicazione immediata ai giudizi di appello gia' instaurati a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore della novella, anziche' a quelli il cui primo grado sia instaurato successivamente all'entrata in vigore della novella - Irragionevolezza e violazione del principio del giusto processo - Illegittimita' costituzionale in parte qua. Processo tributario - Nuove prove in appello - Divieto assoluto, introdotto per mezzo di decreto legislativo, di deposito delle notifiche dell'atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimita' che possono essere prodotti in primo grado anche ai sensi dell'articolo 14 comma 6-bis - Denunciata violazione dei criteri di delega, irragionevolezza, violazione del diritto di difesa e del giusto processo e del raggiungimento di una decisione giusta - Non fondatezza delle questioni. - Decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 58, comma 3, come inserito dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 220. - Costituzione, artt. 3, primo comma, 24, secondo comma, 102, primo comma, e 111, commi primo e secondo.(GU n.14 del 2-4-2025 )
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta da:
Presidente:Giovanni AMOROSO;
Giudici :Francesco VIGANO', Luca ANTONINI, Stefano PETITTI, Angelo
BUSCEMA, Emanuela NAVARRETTA, Maria Rosaria SAN GIORGIO, Filippo
PATRONI GRIFFI, Marco D'ALBERTI, Giovanni PITRUZZELLA, Antonella
SCIARRONE ALIBRANDI,
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimita' costituzionale dell'art. 58, comma 3,
del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul
processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), come introdotto
dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del decreto legislativo 30
dicembre 2023, n. 220 (Disposizioni in materia di contenzioso
tributario), promossi dalla Corte di giustizia tributaria di secondo
grado della Campania, sezione 16, e dalla Corte di giustizia
tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione 19, con
ordinanze del 9 luglio 2024 e del 27 settembre 2024, iscritte
rispettivamente ai numeri 170 e 199 del registro ordinanze 2024 e
pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica numeri 39 e 45,
prima serie speciale, dell'anno 2024, la cui trattazione e' stata
fissata per l'adunanza in camera di consiglio del 28 gennaio 2025.
Visti gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei
ministri;
udita nella camera di consiglio del 30 gennaio 2025 la Giudice
relatrice Maria Rosaria San Giorgio;
deliberato nella camera di consiglio del 30 gennaio 2025.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 9 luglio 2024, iscritta al n. 170 reg. ord.
2024, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della
Campania, sezione 16, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3,
primo comma, 24, secondo comma, 102, primo comma, e 111, primo e
secondo comma, della Costituzione, questioni di legittimita'
costituzionale dell'art. 58, comma 3, del decreto legislativo 31
dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in
attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della legge
30 dicembre 1991, n. 413), come introdotto dall'art. 1, comma 1,
lettera bb), del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 220
(Disposizioni in materia di contenzioso tributario).
1.1.- La Corte rimettente premette di essere investita
dell'appello proposto da un contribuente contro la sentenza che aveva
respinto parzialmente il ricorso dallo stesso spiegato nei confronti
dell'Agenzia delle entrate - Riscossione (ADER), avverso
un'intimazione di pagamento fondata, tra le altre, su sei cartelle di
pagamento relative a vari tributi.
Il giudice a quo riferisce che, in prime cure, il ricorrente
aveva dedotto diversi profili di illegittimita' dell'atto impugnato,
tra i quali l'omessa notificazione degli atti ad esso presupposti, e
che, nel contraddittorio con l'ADER, la Corte di giustizia tributaria
di primo grado aveva accolto il ricorso solo con riferimento alla
censura di difetto di notificazione di due delle sei cartelle di
pagamento azionate.
Avverso tale pronuncia - prosegue l'ordinanza di rimessione - il
contribuente aveva proposto appello con atto notificato il 30 gennaio
2024, lamentando che neanche per le restanti cartelle vi fosse in
atti la prova dell'avvenuta notificazione, essendosi
l'Amministrazione finanziaria limitata a produrre copia delle
relative ricevute, dalle quali, peraltro, risultava che una delle
cartelle era stata ritirata da un soggetto a lui sconosciuto,
ancorche' qualificato come "convivente". Nel giudizio di secondo
grado si era costituita l'ADER deducendo che ciascuna delle cartelle
indicate dalla controparte era stata notificata mediante consegna
nelle mani di familiare convivente e che risultava inviato l'avviso
di legge a mezzo di lettera raccomandata come da distinta versata in
atti.
Tanto premesso, la Corte rimettente rileva che nel fascicolo di
primo grado non risultano prodotte tutte le relazioni di
notificazione delle quattro cartelle di pagamento, presupposte
all'intimazione impugnata, ritenute dal giudice di primo grado
validamente notificate.
L'ordinanza di rimessione aggiunge che nel giudizio di appello
l'Amministrazione ha prodotto ulteriori documenti intesi a dimostrare
l'avvenuta notifica delle cartelle poste a fondamento
dell'ingiunzione di pagamento e che, tuttavia, l'appellante ha
eccepito l'irritualita' di tale deposito in base all'art. 58, comma
3, del d.lgs. n. 546 del 1992, come introdotto dall'art. 1, comma 1,
lettera bb), del d.lgs. n. 220 del 2023.
1.2.- Il giudice a quo dubita della legittimita' costituzionale
di tale disposizione sospettandone, come si e' riferito, il contrasto
con gli artt. 3, primo comma, 24, secondo comma, 102, primo comma, e
111, primo e secondo comma, Cost.
1.3.- In punto di rilevanza, la Corte rimettente sottolinea come
la nuova disciplina trovi applicazione nel giudizio principale,
avendo l'art. 4, comma 2, del d.lgs. n. 220 del 2023 stabilito che le
disposizioni di detto decreto operano nei giudizi instaurati, in
primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al
1° settembre 2024, fatta eccezione per le modifiche elencate
nell'art. 1, comma 1 - tra cui, alla lettera bb), figura anche la
riforma delle prove in appello -, che, invece, si applicano ai
giudizi incardinati, in primo e in secondo grado, nonche' in
Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore
dello stesso decreto legislativo.
1.4.- La Corte rimettente esclude, poi, la praticabilita' di una
interpretazione costituzionalmente orientata della disposizione
censurata, ritenendo che ad essa osti l'inequivoco tenore letterale
della stessa.
1.5.- Quanto al profilo della non manifesta infondatezza delle
questioni sollevate, il giudice a quo denuncia anzitutto il contrasto
con «il canone della ragionevolezza di cui all'art. 3, primo comma,
Cost.». Osserva in proposito che la pur ampia discrezionalita' di cui
gode il legislatore nella conformazione degli istituti processuali
incontra il limite della manifesta irragionevolezza. Nella specie
tale limite sarebbe stato superato, in quanto la disposizione in
scrutinio esprimerebbe una scelta legislativa arbitraria «che
ineluttabilmente perturba il canone dell'eguaglianza».
1.6.- Rileva, in particolare, il Collegio rimettente che la
disposizione censurata, per un verso, al comma 1, al pari dell'art.
345 del codice di procedura civile nella versione anteriore alla
riforma introdotta dalla legge 18 giugno 2009, n. 69 (Disposizioni
per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitivita'
nonche' in materia di processo civile), consente al giudice la
valutazione della indispensabilita' della documentazione prodotta
soltanto in secondo grado; per altro verso, al comma 3, impedisce al
medesimo giudice di compiere tale verifica «per una certa tipologia
di atti», quali sono le notificazioni, «ontologicamente
indispensabili secondo l'anzidetta accezione».
La previsione di cui al comma 3 - del tutto inedita nel sistema
processuale generale - determinerebbe, cosi', una «autoevidente
contraddizione», in quanto priverebbe il giudice dello stesso potere
di delibazione della prova riconosciutogli dal comma 1. Una
formulazione siffatta sarebbe indice sintomatico della
irragionevolezza e della illogicita' intrinseca della disposizione
censurata e determinerebbe, al contempo, un'ingiustificata
differenziazione del trattamento delle parti del giudizio.
Secondo il rimettente, il legislatore avrebbe cosi' compiuto da
se' il giudizio di indispensabilita' - che, invece, lo stesso comma 1
del riformato art. 58 demanda al giudice - peraltro in modo
imperscrutabile e contrario al canone di razionalita' pratica
ispirato dal criterio dell'id quod plerumque accidit. Non
risulterebbe, infatti, comprensibile la ratio dell'esclusione dei
documenti indicati nel comma 3 tra quelli depositabili al ricorrere
dei presupposti di cui al comma 1, considerato che «il loro
principale tratto comune distintivo» e' da individuarsi nella
«possibile decisivita' della loro tardiva produzione nel determinare
l'esito della lite».
1.7.- Secondo il giudice a quo, una simile «perimetrazione in
negativo della potestas iudicandi» costituirebbe anche una
illegittima intromissione del legislatore in un ambito, quale e'
quello della valutazione della indispensabilita' delle prove,
riservato all'autorita' giudiziaria, in violazione degli artt. 102,
primo comma, 111, primo comma, e 24, secondo comma, Cost.
1.8.- La disposizione censurata sarebbe, altresi', in contrasto
con l'art. 111, primo e secondo comma, Cost., secondo cui il giusto
processo deve necessariamente svolgersi nel contraddittorio tra le
parti e in condizioni di parita', davanti ad un giudice terzo e
imparziale, onde consentire la ricerca della verita' processuale e
una decisione giusta.
Il rimettente esclude, poi, che il denunciato sacrificio
dell'esercizio della funzione giurisdizionale sia giustificato
dall'esigenza di assicurare la ragionevole durata del processo, posto
che, come chiarito dalla giurisprudenza costituzionale, tale
principio e' leso soltanto da norme procedurali che comportino una
dilatazione dei tempi del processo non sorretta da alcuna logica
esigenza.
1.9.- L'art. 111, secondo comma, Cost. sarebbe ancora leso sotto
il profilo della violazione del principio di eguaglianza tra le parti
del processo, posto che, alla stregua della disciplina censurata,
mentre la parte privata puo' produrre nuovi documenti, sia pure entro
i limiti stabiliti dai novellati commi 1 e 2 dell'art. 58 del d.lgs.
n. 546 del 1992, la parte pubblica non puo' depositare le specifiche
tipologie di documenti elencati nel comma 3 di detta disposizione.
Secondo la Corte rimettente, infatti, alla stregua delle
connotazioni generali del diritto e del processo tributario e di una
«oggettiva regola di esperienza», la documentazione indicata nella
disposizione in scrutinio riguarda gli atti «che rendono legittima la
pretesa tributaria della parte pubblica» e, quindi, attengono
all'attivita' difensiva dalla stessa ordinariamente svolta.
Viene, altresi', rimarcato che la disciplina in scrutinio non
consente l'acquisizione dei documenti da essa indicati neppure quando
l'indispensabilita' della relativa produzione derivi dalle difese
svolte dalla controparte nell'atto di appello ovvero dal deposito di
documenti dalla stessa effettuato ai sensi dell'art. 58, commi 1 e 2,
del d.lgs. n. 546 del 1992.
2.- Nel giudizio e' intervenuto il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, chiedendo dichiararsi inammissibili e comunque manifestamente
infondate le questioni di legittimita' costituzionale sollevate.
2.1.- A sostegno della inammissibilita', la difesa statale
deduce, anzitutto, che il giudice a quo, riconducendo le violazioni
denunciate alla immediata applicabilita' della nuova disciplina ai
giudizi in corso, ivi compresi quelli svolti in primo grado nel
vigore del precedente regime processuale, sarebbe incorso nella
erronea individuazione della disposizione espressiva della scelta
legislativa ritenuta costituzionalmente illegittima, che invece
sarebbe da ravvisare nell'art. 4, comma 2, del d.lgs. n. 220 del
2023.
2.1.1.- Le questioni di legittimita' costituzionale sarebbero
inammissibili anche perche' muoverebbero da una erronea
interpretazione del dato normativo.
Ad avviso dell'interveniente, l'art. 58, comma 3, del d.lgs. n.
546 del 1992, come introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del
d.lgs. n. 220 del 2023, non precluderebbe affatto il deposito della
documentazione comprovante la notificazione degli atti impugnati, ma
si limiterebbe a vietare la produzione di tre tipologie di atti - le
deleghe, le procure e gli altri atti di conferimento di potere -
ulteriormente specificando, in relazione all'ultima delle categorie
menzionate, che essa riguarda quelli che rilevano «ai fini» della
legittimita' della sottoscrizione degli atti e delle notifiche
dell'atto impugnato, ovvero degli atti che ne costituiscono il
presupposto di legittimita'.
Secondo la difesa statale, la disposizione censurata, «declinata
in forma non sintetica», sarebbe diretta a vietare il deposito delle
deleghe, delle procure e degli atti di conferimento di potere,
distinti in tre gruppi: quelli rilevanti ai fini della legittimita'
della sottoscrizione degli atti, quelli rilevanti ai fini delle
notifiche dell'atto impugnato e quelli rilevanti ai fini delle
notifiche degli atti che costituiscono presupposto di legittimita'
dell'atto impugnato.
Alla stregua di tale lettura, avvalorata dal dato testuale
dell'impiego, nella elencazione, della congiunzione "e", non sarebbe
stata introdotta alcuna preclusione espressa alla produzione in
appello della documentazione comprovante la notificazione dell'atto
impugnato, dal momento che oggetto del divieto sarebbero, in
definitiva, soltanto gli atti di conferimento di potere rilevanti ai
fini delle notifiche degli atti.
2.1.2.- Il Presidente del Consiglio dei ministri eccepisce
l'inammissibilita' delle questioni anche sotto il profilo del mancato
esperimento, da parte della Corte rimettente, di una, pur possibile,
interpretazione costituzionalmente orientata.
Secondo l'interveniente, la previsione della verifica della
indispensabilita' dei documenti di cui all'art. 58, comma 1, del
d.lgs. n. 546 del 1992 costituirebbe «norma portante di chiusura
della nuova disciplina» e per questo andrebbe coordinata con il
divieto posto dal comma 3.
Tale interpretazione della disposizione in esame evidenzierebbe
che la valutazione di indispensabilita' debba essere riferita anche
ai documenti elencati nel citato comma 3, in linea con i principi
costituzionali della tutela del diritto di difesa, del giusto
processo e della parita' delle armi in giudizio, nonche' di
eguaglianza e di ragionevolezza.
2.2.- Ad avviso dell'interveniente, le censure formulate dal
rimettente sarebbero, comunque, manifestamente infondate, in quanto
poggerebbero su una «discutibile lettura atomistica ed isolata del
comma 3 dell'art. 58 che oblitera la relazione di complementarita'
necessariamente esistente tra il menzionato comma 3 e il comma 1 del
medesimo articolo, quale disposizione contenente un principio
portante del sistema delle prove nel processo tributario».
In ogni caso, osserva la difesa statale, il divieto di depositare
le deleghe, le procure e gli atti di conferimento di potere - e non
anche le notifiche degli atti impugnati - risponde all'esigenza di
«evitare carenze probatorie dovute a negligenza, essendo ora le parti
obbligate a un maggior rigore sin dall'avvio del giudizio».
3.- Con ordinanza del 27 settembre 2024, iscritta al n. 199 reg.
ord. 2024, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della
Lombardia, sezione 19, ha sollevato questioni di legittimita'
costituzionale dello stesso art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del
1992, come introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del d.lgs.
n. 220 del 2023, in riferimento ai medesimi parametri costituzionali
evocati nell'ordinanza iscritta al n. 170 reg. ord. 2024.
3.1.- La Corte rimettente premette di essere investita
dell'appello proposto dall'ADER avverso la sentenza di primo grado
che aveva accolto l'impugnazione promossa da un contribuente contro
una comunicazione preventiva di iscrizione ipotecaria, in quanto,
stante la tardiva costituzione dell'amministrazione resistente, non
si era potuto tenere conto dei documenti dalla stessa depositati.
Il giudice a quo espone che, a sostegno del ricorso di primo
grado, il contribuente aveva contestato la mancata notificazione di
cinque cartelle di pagamento richiamate nell'atto impugnato, il
difetto di motivazione di quest'ultimo e la prescrizione della
pretesa erariale.
La Corte rimettente riferisce che, con l'atto di appello, l'ADER
ha prodotto nuovamente i documenti depositati in primo grado, tra cui
le notificazioni delle cartelle esattoriali, e che l'appellato ha
disconosciuto la conformita' agli originali, ai sensi dell'art. 2719
del codice civile, delle copie di dette notificazioni, in relazione a
due delle quali ha anche dedotto la nullita' per omesso invio della
raccomandata di comunicazione di avvenuta notifica.
L'ordinanza di rimessione chiarisce, quindi, che il giudizio di
primo grado e' iniziato nel vigore dell'art. 58 del d.lgs. n. 546 del
1992 nella versione anteriore alle modifiche allo stesso apportate
dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del d.lgs. n. 220 del 2023, e che,
tuttavia, il processo di appello, essendo stato incardinato il 9
febbraio 2024, in base all'art. 4 di tale decreto legislativo,
soggiace alla nuova disciplina.
Ad avviso del giudice a quo, nel giudizio di appello sarebbe,
pertanto, vietato produrre i documenti di cui al comma 3 del citato
art. 58, in quanto introdotti in primo grado in modo irrituale.
La Corte rimettente da', quindi, atto dell'avvenuto promovimento
dell'incidente di costituzionalita' dell'art. 58, comma 3, del d.lgs.
n. 546 del 1992, come introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera bb),
del d.lgs. n. 220 del 2023, ad opera della Corte di giustizia
tributaria della Campania per poi sollevare anch'essa questioni di
legittimita' costituzionale di tale disposizione, precisando,
tuttavia, che l'esame della non manifesta infondatezza deve essere
condotto non in termini generali, ma limitatamente all'applicazione
della nuova disciplina durante la fase transitoria.
3.2.- Ricostruito, quindi, il nuovo assetto normativo introdotto
dagli artt. 1, comma 1, lettera bb), e 4, comma 2, del d.lgs. n. 220
del 2023, il giudice a quo osserva come l'intervento riformatore
abbia modificato drasticamente la disciplina delle produzioni
documentali in appello, laddove la «legge delega» prevedeva
unicamente di rafforzare il divieto di produrre nuovi documenti nei
gradi successivi al primo e non di introdurre un divieto assoluto
ne', tanto meno, di sancire un trattamento differenziato per
tipologia di documenti.
Secondo il giudice a quo, il regime delineato dal censurato comma
3 dell'art. 58, «particolarmente rigoroso» e privo di qualsivoglia
fondamento nella legge delega, sarebbe reso ancor piu' drastico dalla
previsione della sua immediata applicabilita' ai giudizi in corso.
3.3.- In punto di rilevanza, la Corte rimettente ritiene che
detta disposizione debba trovare applicazione nel giudizio principale
ed esclude che la sua formulazione letterale si presti ad una
interpretazione costituzionalmente orientata.
3.4.- Quanto alle ragioni di non manifesta infondatezza delle
questioni sollevate, secondo il giudice a quo la disciplina censurata
violerebbe, anzitutto, l'art. 3, primo comma, Cost., sotto il profilo
dell'irragionevolezza.
Si osserva, al riguardo, nella ordinanza di rimessione che, per
quanto il legislatore goda di ampia discrezionalita' in materia
processuale, la scelta di rendere il divieto di produzione in appello
delle indicate tipologie di documenti immediatamente applicabile alle
controversie gia' instaurate in primo grado al momento dell'entrata
in vigore della novella sia «indubbiamente irrazionale».
La previsione della immediata applicabilita' del nuovo regime
giuridico ai giudizi in corso inciderebbe, infatti, in modo
«gravemente pregiudizievole ed irreparabile» sulla legittima scelta
difensiva delle parti di rinviare, nell'esercizio di una facolta'
riconosciuta dalla legge, la produzione di documenti all'eventuale
giudizio di appello.
3.4.1.- La violazione dell'art. 3, primo comma, Cost. sarebbe
resa evidente dalla circostanza che, a differenza delle parti dei
giudizi introdotti successivamente all'entrata in vigore della
novella, le quali hanno la possibilita' di decidere «nella piena
consapevolezza della situazione», le parti dei giudizi in corso non
hanno potuto compiere tale valutazione.
3.5.- La Corte rimettente lamenta, altresi', che il divieto
assoluto introdotto con la novella del 2023 nell'art. 58, comma 3,
del d.lgs. n. 546 del 1992 non trovi riscontro nella legge delega
(legge 9 agosto 2023 n. 111, recante «Delega al Governo per la
riforma fiscale»), la quale aveva previsto esclusivamente il
rafforzamento del divieto di produrre nuovi documenti nei gradi
processuali successivi al primo.
Nella stessa legge delega, osserva il giudice a quo, non era
contemplata neppure la possibilita' di applicare il nuovo regime
processuale compendiato nell'art. 58, commi 1 e 3, ai giudizi in
corso.
3.6.- Da ultimo, secondo il giudice a quo, l'introduzione, ad
opera della disposizione censurata, di un divieto assoluto di
produzione di documenti in appello anche nel caso in cui ricorrano i
presupposti di cui al comma 1 dell'art. 58, che ne consentirebbero
l'acquisizione, realizzerebbe un'interferenza nell'esercizio della
funzione giurisdizionale, determinando, altresi', la lesione del
diritto alla prova e una «palese ed ingiustificata violazione» del
principio del giusto processo, in contrasto con gli artt. 102, primo
comma, 24, secondo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost.
Il vulnus al principio del giusto processo, conclude la Corte
rimettente, sarebbe particolarmente evidente sotto il profilo della
non prevedibilita' delle «regole processuali dell'intero percorso di
tutela».
4.- Anche nel giudizio promosso con l'ordinanza iscritta al n.
199 reg. ord. 2024 e' intervenuto il Presidente del Consiglio dei
ministri, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello
Stato, concludendo per la declaratoria di inammissibilita' e comunque
di non fondatezza delle questioni di legittimita' costituzionale.
4.1.- Sotto il primo profilo, l'interveniente deduce anzitutto la
erronea individuazione della disposizione all'origine del denunciato
vulnus al principio di ragionevolezza di cui all'art. 3 Cost.,
rilevando che, nella prospettazione della Corte rimettente,
l'illegittimita' costituzionale della disposizione censurata
deriverebbe, anzitutto, dalla sua immediata applicabilita' ai giudizi
in corso, cosi' che oggetto di censura avrebbe dovuto essere non
l'art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, ma l'art. 4, comma 2,
del d.lgs. n. 220 del 2023.
4.1.1.- La censura relativa all'eccesso di delega sarebbe,
invece, inammissibile in ragione della erronea identificazione del
parametro costituzionale, avendo la rimettente ricondotto tale vizio
alla violazione dell'art. 3 Cost. e non dell'art. 76 Cost.
4.1.2.- L'interveniente eccepisce, altresi', la inammissibilita'
di tutte le censure articolate nell'ordinanza di rimessione per non
avere il giudice a quo praticato una «doverosa (e possibile)
interpretazione costituzionalmente orientata», la quale avrebbe
consentito di superare i prospettati dubbi di illegittimita'
costituzionale.
Con argomentazioni sovrapponibili a quelle spese nel giudizio
promosso con l'ordinanza iscritta al n. 170 reg. ord. 2024, la difesa
statale sostiene che l'inammissibilita' delle questioni deriverebbe
anche dalla erronea ricostruzione della disposizione censurata,
dovendo la stessa essere interpretata, secondo il suo significato
letterale, nel senso di riferire il divieto di produzione in appello
esclusivamente alle deleghe, alle procure e agli altri atti di
conferimento di potere e non anche alle notificazioni.
Inoltre, secondo la difesa statale, l'interpretazione conforme a
Costituzione dei commi 1 e 3 dell'art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992
avrebbe posto in luce come il legislatore abbia inteso ammettere la
verifica di indispensabilita' anche per i documenti indicati nel
citato comma 3.
4.1.3.- L'interveniente ha, altresi', ribadito quanto dedotto, in
relazione alla richiamata ordinanza iscritta al n. 170 del reg. ord.
2024, in merito alla possibilita' di superare in via ermeneutica i
sospetti di illegittimita' costituzionale legati alla immediata
applicabilita' di norme processuali restrittive di facolta'
precedentemente riconosciute.
Secondo l'interveniente, sarebbe mancata un'indagine volta a
distinguere, tra le numerose disposizioni elencate nell'art. 1, comma
1, lettera bb), del d.lgs. n. 220 del 2023, quelle effettivamente
applicabili non solo ai giudizi incardinati in primo grado, ma anche
a quelli instaurati in appello (come nel caso di specie) e in
cassazione.
4.2.- In subordine, il Presidente del Consiglio dei ministri ha
concluso per la non fondatezza delle questioni di legittimita'
costituzionale sollevate. La scelta di predisporre per le categorie
di atti indicate nel comma 3 dell'art. 58 una disciplina distinta ed
autonoma rispetto a quella generale dettata dal comma 1 della stessa
disposizione risponderebbe all'esigenza di ribadirne espressamente
l'assoggettamento alla regola generale della non producibilita' per
la prima volta in appello, alla luce del principio di economia dei
mezzi giuridici e di accelerazione del giudizio. Cio', nella
prospettiva di evitare carenze probatorie dovute a negligenza
imponendo alle parti un maggior rigore sin dall'avvio del giudizio,
in linea con l'esigenza di concentrazione processuale e con la
valorizzazione del principio di autoresponsabilita'.
Considerato in diritto
1.- Con ordinanza del 9 luglio 2024 (reg. ord. n. 170 del 2024),
la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania (CGT
Campania), sezione 16, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3,
primo comma, 24, secondo comma, 102, primo comma, e 111, primo e
secondo comma, Cost., questioni di legittimita' costituzionale
dell'art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 - come introdotto
dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del d.lgs. n. 220 del 2023 -, ai
sensi del quale, nel giudizio di appello tributario «[n]on è mai
consentito il deposito delle deleghe, delle procure e degli altri
atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimita'
della sottoscrizione degli atti, delle notifiche dell'atto impugnato
ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimita'
che possono essere prodotti in primo grado anche ai sensi
dell'articolo 14 comma 6-bis».
1.1.- Secondo la Corte rimettente, la disposizione censurata
contrasterebbe, anzitutto, con il principio di ragionevolezza di cui
all'art. 3, primo comma, Cost., in quanto, ponendo un divieto
probatorio privo di una ratio coerente con un «criterio di
razionalita' pratica», esprimerebbe una scelta che travalica i limiti
della pur ampia discrezionalita' riservata al legislatore nella
configurazione degli istituti processuali e «perturba il canone
dell'eguaglianza».
Per altro verso, la disciplina in questione rivelerebbe una
«autoevidente contraddizione» sintomatica di irragionevolezza e di
illogicita' intrinseca, in quanto impedirebbe al giudice di appello
la valutazione di indispensabilita' delle nuove prove - allo stesso
demandata, in via generale, dal comma 1 del medesimo art. 58 - in
relazione ad alcune tipologie di documenti «ontologicamente
indispensabili» ai fini della decisione.
1.2.- La CGT Campania ravvisa, altresi', una illegittima
intromissione del legislatore in un ambito riservato all'autorita'
giurisdizionale, in contrasto con gli artt. 102, primo comma, e 111,
primo comma, Cost.
La legge - osserva l'ordinanza di rimessione - puo' tipizzare il
valore probatorio di alcuni mezzi istruttori e anche impedire
l'acquisizione di determinate prove in appello, ma non puo' enucleare
una serie eterogenea di documenti e inibire al giudice di valutarne
la indispensabilita' ai fini dell'acquisizione in secondo grado.
1.3.- Sarebbe, inoltre, leso il diritto di difesa, inteso come
diritto al giudizio e alla prova, in contrasto con gli artt. 24,
secondo comma, e 111, secondo comma, Cost.
1.4.- La disposizione censurata confliggerebbe, poi, con l'art.
111, primo e secondo comma, Cost., in quanto vulnererebbe il
contraddittorio e impedirebbe al giudice di pervenire ad una
decisione «possibilmente giusta» attraverso la ricerca della «verita'
materiale».
1.5.- Sarebbero, infine, violati gli artt. 24, primo comma, e
111, primo e secondo comma, Cost., quest'ultimo in relazione alla
garanzia della parita' tra le parti del processo, posto che, se la
parte privata puo' produrre nuovi documenti - sia pure nei limiti
stabiliti dai commi 1 e 2 dello stesso art. 58 del d.lgs. n. 546 del
1992, come riformati dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del d.lgs. n.
220 del 2023 -, alla parte pubblica e' vietato depositare proprio gli
atti che «rendono legittima la pretesa tributaria» e, quindi, secondo
una regola di esperienza, attengono all'attivita' difensiva dalla
stessa ordinariamente svolta.
2.- Anche la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della
Lombardia (CGT Lombardia), sezione 19, con ordinanza del 27 settembre
2024 (reg. ord. n. 199 del 2024), ha sollevato questioni di
legittimita' costituzionale dell'art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546
del 1992, come inserito dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del d.lgs.
n. 220 del 2023. Tale disposizione e' censurata, anzitutto, perche'
ne e' prevista l'applicazione ai giudizi instaurati in grado di
appello a decorrere dal giorno successivo alla sua entrata in vigore
e, dunque, anche a quelli aventi ad oggetto sentenze rese in base
alla disciplina previgente.
2.1.- Tale previsione sarebbe «indubbiamente irrazionale», in
quanto, in contrasto con l'art. 3 Cost., inciderebbe in modo
«gravemente pregiudizievole ed irreparabile» sulla scelta difensiva
delle parti di rinviare, nell'esercizio di una facolta' loro
riconosciuta dalla disciplina previgente, il deposito di documenti
all'eventuale giudizio di appello.
2.2.- Sarebbe, poi, violato il principio di eguaglianza, in
quanto, non essendo stata esclusa l'applicazione del divieto posto
dall'art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 - cosi' come della
previsione di cui al comma 1 della stessa disposizione - per i casi
in cui «le parti non abbiano avuto la possibilita' di decidere se
produrre o meno nei termini documenti in primo grado», si
determinerebbe una disparita' di trattamento tra le parti dei giudizi
in corso alla data di entrata in vigore della nuova disciplina, le
quali non hanno potuto compiere tale valutazione, e quelle dei
giudizi introdotti successivamente a tale data, che, invece, hanno
potuto decidere «nella piena consapevolezza della situazione».
2.3.- Lamenta, ancora, la Corte rimettente che ne' il «divieto
assoluto» di cui all'art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992,
ne' la previsione dell'applicabilita' del nuovo regime anche ai
giudizi in corso troverebbero «alcun fondamento nella legge delega»,
la quale si e' limitata a demandare al Governo il compito di
rafforzare il divieto di produrre nuovi documenti nei gradi
processuali successivi al primo.
2.4.- Sarebbero, infine, violati gli artt. 102, primo comma, 24,
secondo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost., in quanto l'art.
58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, introducendo, in relazione a
determinati documenti, un divieto assoluto di produzione in appello,
in deroga alla previsione di cui al comma 1 del medesimo art. 58 -
che, invece, consente l'acquisizione dei documenti indispensabili o
non depositati in primo grado per causa non imputabile -,
realizzerebbe un'interferenza nell'esercizio della funzione
giurisdizionale e una lesione del diritto alla prova, determinando
una «palese ed ingiustificata violazione» del principio del giusto
processo «sotto il profilo della prevedibilita' delle regole
processuali dell'intero percorso di tutela».
3.- Le due ordinanze di rimessione censurano discipline in parte
coincidenti e in parte funzionalmente connesse ed evocano i medesimi
parametri, sicche' ne e' opportuna la riunione ai fini di una
decisione congiunta.
4.- In via preliminare, devono essere esaminate le eccezioni di
inammissibilita' formulate dal Presidente del Consiglio dei ministri.
4.1.- In entrambi i giudizi l'interveniente ha eccepito
l'erroneita' dell'indicazione della disposizione censurata - l'art.
58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 - rispetto alle deduzioni
svolte, sostenendo che i dubbi di legittimita' costituzionale, per
come formulati, investirebbero, in realta', la disciplina contenuta
nell'art. 4, comma 2, del d.lgs. n. 220 del 2023, secondo la quale lo
ius superveniens sulle prove in appello trova applicazione anche nei
processi introdotti in secondo grado (e in Cassazione) a far data dal
5 gennaio 2024.
4.1.1.- Le eccezioni non sono fondate.
4.1.2.- Per quanto riguarda il giudizio iscritto al n. 170 reg.
ord. 2024, dalla lettura complessiva dell'ordinanza di rimessione
emerge con sufficiente chiarezza che il riferimento alla normativa
intertemporale, peraltro solo accennato, ha una finalita' soltanto
argomentativa, mentre l'oggetto delle questioni effettivamente
sollevate e' costituito dalla disciplina di cui all'art. 58, comma 3,
in se' considerata.
Poiche', dunque, il richiamo al regime transitorio non evoca
un'autonoma questione, deve escludersi che si versi in ipotesi di
aberratio ictus.
4.1.3.- Neanche la CGT Lombardia (reg. ord. n. 199 del 2024), e'
incorsa nell'erronea individuazione della normativa all'origine dei
denunciati vulnera costituzionali.
E' pur vero che, come puntualizzato nell'ordinanza di rimessione,
le censure investono in via prioritaria la disciplina intertemporale
in base alla quale le nuove regole sulle prove in appello si
applicano ai giudizi di secondo grado incardinati dopo il 5 gennaio
2024, cosi' come prevede l'art. 4, comma 2 del d.lgs. n. 220 del
2023.
Cio' non di meno, la mancanza di una formale indicazione di tale
disposizione tra quelle sospettate di illegittimita' costituzionale
deve ritenersi ininfluente ai fini dell'ammissibilita' delle
questioni, in quanto dalla lettura complessiva dell'ordinanza di
rimessione risulta chiaramente che il giudice a quo ha inteso
censurare in modo particolare tale disposizione (ex plurimis,
sentenze n. 9 del 2025, n. 143 del 2023 e n. 223 del 2022).
D'altronde, come ripetutamente affermato da questa Corte, il
thema decidendum deve essere identificato alla stregua del contenuto
delle censure formulate nell'ordinanza di rimessione (sentenza n. 142
del 2023) e, quindi, ricostruendo l'effettiva volonta' del rimettente
in base ad una lettura coordinata della motivazione e del dispositivo
(ex plurimis, sentenze n. 35 del 2023, n. 228 e n. 88 del 2022).
4.2.- Non sussiste neppure l'ulteriore profilo di
inammissibilita' che l'interveniente ravvisa nella erronea
indicazione, nell'ordinanza iscritta al n. 199 reg. ord. 2024,
dell'art. 3 Cost. come parametro della denunciata violazione di
eccesso di delega.
La censura con la quale la CGT Lombardia lamenta che la
disciplina in scrutinio non troverebbe fondamento nella legge delega
n. 111 del 2023 e', infatti, illustrata in modo tale da rendere
evidente che la norma evocata a parametro sia quella espressa
dall'art. 76 Cost.
Pertanto, l'inesatta indicazione del precetto costituzionale
ritenuto violato, non impedendo di identificare con chiarezza la
consistenza della questione sollevata, non ne determina la
inammissibilita' (ex plurimis, sentenze n. 35 del 2021 e n. 87 del
2017)
4.3.- In entrambi i giudizi il Presidente del Consiglio dei
ministri imputa al giudice rimettente di non aver colto il corretto
significato letterale dell'art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del
1992, in base al quale il deposito della documentazione comprovante
la notificazione dell'atto impugnato ovvero degli atti che ne
costituiscono presupposto di legittimita' non sarebbe affatto
precluso.
Piu' precisamente, secondo la difesa statale, la disposizione in
scrutinio vieterebbe il deposito di tre tipologie di atti - le
deleghe, le procure e gli altri atti di conferimento di potere - per
poi specificare che tale ultima categoria comprende gli atti di
conferimento di potere che rilevano ai fini: a) della legittimita'
della sottoscrizione degli atti; b) delle notifiche dell'atto
impugnato; c) delle notifiche degli atti che ne costituiscono il
presupposto di legittimita'.
Il legislatore avrebbe inteso, cosi', aggregare in un'unica
proposizione reggente i tre ambiti indicati dalla disposizione
censurata, ossia quello che riguarda la sottoscrizione degli atti,
quello che concerne le notifiche dell'atto impugnato e quello che
attiene alla notifica degli atti che costituiscono il presupposto di
legittimita'.
Dalla ritenuta erroneita' delle soluzioni ermeneutiche sulle
quali poggiano i dubbi di illegittimita' costituzionale
l'interveniente fa derivare l'inammissibilita' delle questioni
sollevate.
4.3.1.- Anche questa eccezione e' priva di fondamento, atteso
che, come piu' volte affermato da questa Corte, la correttezza della
scelta interpretativa da cui muove il rimettente e' estranea al
vaglio di ammissibilita' delle questioni e attiene propriamente al
merito e percio' deve essere apprezzata unitamente a quest'ultimo (ex
aliis, sentenze n. 76 del 2021, n. 281 del 2020 e n. 75 del 2019).
4.4.- L'Avvocatura generale dello Stato rinviene un ulteriore
profilo di inammissibilita' nella mancata sperimentazione, da parte
di entrambi i giudici a quibus, di una pur praticabile
interpretazione costituzionalmente orientata.
4.4.1.- A tal fine, l'interveniente argomenta che il nuovo art.
58, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, come inserito dall'art. 1,
comma 1, lettera bb), del d.lgs. n. 220 del 2023, contiene una «norma
portante di chiusura della nuova disciplina» che deve essere
coordinata con il divieto sancito dal comma 3. Per mezzo di questa
operazione ermeneutica, la valutazione di indispensabilita' andrebbe,
quindi, riferita anche ai documenti elencati nel comma 3, in ossequio
ai principi costituzionali della tutela del diritto di difesa, del
giusto processo e della parita' delle armi in giudizio, di
ragionevolezza e di eguaglianza.
4.4.2.- Secondo la difesa statale, un tentativo «fattiv[o] (e non
solo apparente)» di interpretazione conforme non sarebbe stato
compiuto neppure con riferimento alla disciplina intertemporale, la
quale si presterebbe, invece, ad una lettura che, nella fase
transitoria, consenta di ammettere il deposito dei documenti vietati
ai sensi dell'art. 58, comma 3, in quanto - sottolinea la difesa
dello Stato - «documenti "indispensabili" ai fini della decisione».
4.4.3.- Neanche queste eccezioni sono fondate.
Le Corti rimettenti hanno escluso la praticabilita' di
un'alternativa ermeneutica idonea a superare i dubbi di
illegittimita' costituzionale reputando l'interpretazione conforme
incompatibile con l'inequivoco tenore letterale della disciplina
censurata. Tanto e' sufficiente per ritenere insussistente l'eccepita
inammissibilita', attenendo poi al merito la verifica della
possibilita' di una interpretazione conforme della disposizione
censurata (ex plurimis, sentenze n. 5 del 2025, n. 202 e n. 104 del
2023).
5.- All'esame del merito delle questioni e' opportuno premettere
la ricostruzione del quadro normativo in cui si inseriscono le
disposizioni oggetto di censura.
5.1.- L'art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, rubricato «Nuove
prove in appello», e' stato radicalmente modificato dall'art. 1,
comma 1, lettera bb), del d.lgs. n. 220 del 2023, mediante la
riscrittura dei commi 1 e 2 e l'aggiunta del comma 3.
Il comma 1 riformato prevede che «[n]on sono ammessi nuovi mezzi
di prova e non possono essere prodotti nuovi documenti, salvo che il
collegio li ritenga indispensabili ai fini della decisione della
causa ovvero che la parte dimostri di non aver potuto proporli o
produrli nel giudizio di primo grado per causa ad essa non
imputabile».
Il nuovo comma 2 stabilisce, invece, che «[p]ossono essere
proposti motivi aggiunti qualora la parte venga a conoscenza di
documenti, non prodotti dalle altre parti nel giudizio di primo
grado, da cui emergano vizi degli atti o provvedimenti impugnati».
Infine, a norma del comma 3, inserito ex novo nel corpo dell'art.
58, «[n]on e' mai consentito il deposito delle deleghe, delle procure
e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della
legittimita' della sottoscrizione degli atti, delle notifiche
dell'atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono
presupposto di legittimita' che possono essere prodotti in primo
grado anche ai sensi dell'articolo 14 comma 6-bis».
Il d.lgs. n. 220 del 2023 ha apportato le suddette modifiche in
attuazione della legge delega n. 111 del 2023, il cui art. 19,
rubricato «Principi e criteri direttivi per la revisione della
disciplina e l'organizzazione del contenzioso tributario», al comma
1, lettera d), aveva previsto che il Governo, nella revisione della
disciplina del contenzioso tributario, avrebbe dovuto «rafforzare il
divieto di produrre nuovi documenti nei gradi processuali successivi
al primo».
5.1.1.- La novella in scrutinio si inserisce in un ampio
intervento di revisione del processo tributario che, a completamento
del disegno di riforma avviato con la legge 31 agosto 2022, n. 130
(Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributari) e in
linea con le finalita' di riduzione del contenzioso tributario
previste dal Piano nazionale di ripresa e resilienza (PNRR), si
prefigge di deflazionare il contenzioso attualmente pendente davanti
alle corti di giustizia tributaria e alla Corte di cassazione; di
ridurre i tempi delle controversie tributarie; di garantire la
parita' delle armi tra le parti del processo tributario; di
completare la digitalizzazione della giustizia tributaria.
5.1.2.- Va aggiunto che il novellato art. 58 del d.lgs. n. 546
del 1992 e' stato pedissequamente trasfuso nell'art. 112 del decreto
legislativo 14 novembre 2024, n. 175 (Testo unico della giustizia
tributaria), in vigore dal 29 novembre 2024, ma applicabile dal 1°
gennaio 2026, data da cui decorrono l'abrogazione delle disposizioni
del d.lgs. n. 546 del 1992 e l'efficacia dello stesso testo unico,
come espressamente previsto agli artt. 130 e 131 dello stesso d.lgs.
n. 175 del 2024.
5.2.- L'art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, come riscritto
dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del d.lgs. n. 220 del 2023, a
norma dell'art. 4, comma 1, di quest'ultimo decreto legislativo, e'
entrato in vigore il giorno successivo alla pubblicazione nella
Gazzetta Ufficiale, avvenuta il 3 gennaio 2024, e dunque il 4 gennaio
2024.
Il comma 2 del citato art. 4 del d.lgs. n. 220 del 2023 ha,
pero', stabilito che «[l]e disposizioni del presente decreto si
applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con
ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta
eccezione per quelle di cui all'articolo 1, comma 1, lettere d), e),
f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd), che
si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado,
nonche' in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entrata
in vigore del presente decreto».
Per quel che concerne, dunque, la novella sulle prove in appello
introdotta dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del d.lgs. n. 220 del
2023, la previsione transitoria prescrive che detta disciplina si
applichi ai giudizi instaurati in primo grado, in secondo grado e in
Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore
del decreto legislativo, ossia dal 5 gennaio 2024, laddove per le
disposizioni diverse da quelle elencate nel comma 2 la riforma si
applica «ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con
ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024».
5.3.- Nella relazione di accompagnamento del d.lgs. n. 220 del
2023 si chiarisce che la novella legislativa riscrive l'art. 58 del
d.lgs. n. 546 del 1992 prevedendo, nell'ottica del rafforzamento del
divieto di nova nel giudizio di secondo grado programmato dalla legge
delega, «la preclusione espressa per il giudice d'appello di fondare
la propria decisione su prove che avrebbero potuto essere disposte o
acquisite nel giudizio di primo grado».
Viene, anche, rimarcato che «[r]esta comunque eccezionalmente
ferma la possibilita' per il giudice di secondo grado di acquisire le
prove pretermesse nel primo grado, in ragione della loro
indispensabilita' ai fini della decisione, oppure in esito alla
dimostrazione della riferibilita' della mancanza probatoria a causa
non imputabile alla parte appellante».
Nella stessa relazione si precisa che «si e' ritenuto opportuno,
all'esito di ulteriori approfondimenti, effettuati su impulso delle
Commissioni riunite II e VI di Camera e Senato, in un'ottica di
ulteriore rafforzamento del divieto di produzione di nuovi documenti
in secondo grado [...], di vietare il deposito di deleghe, procure e
altri atti di conferimento di potere, nonche' di notifiche dell'atto
impugnato ovvero di atti che ne costituiscono presupposto di
legittimita' e che possono essere prodotti in primo grado, anche ai
sensi dell'articolo 14 comma 6-bis».
5.4.- E' utile ricordare che, nella versione originaria, l'art.
58 del d.lgs. n. 546 del 1992, al comma 1, vietava l'ingresso di
nuove prove in appello, salvo che il giudice non le ritenesse
necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostrasse di non
averle potute dedurre nel precedente grado di giudizio per causa ad
essa non imputabile, ma, al comma 2, precisava che «[e'] fatta salva
la facolta' delle parti di produrre nuovi documenti».
La giurisprudenza di legittimita' aveva interpretato quest'ultima
previsione con particolare ampiezza, indicando come unico limite alla
producibilita' di nuovi documenti nel giudizio di secondo grado
l'essere gli stessi diretti a dimostrare la fondatezza delle domande
e delle eccezioni precluse dall'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992
(Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenze 26 giugno 2024,
n. 17638 e 10 aprile 2024, n. 9635; ordinanze 25 ottobre 2024, n.
27741, 24 luglio 2024, n. 20550, 22 aprile 2024, n. 10788 e 27
febbraio 2024, n. 5199).
5.4.1.- La previgente disciplina dei nova istruttori nell'appello
tributario rinveniva il suo immediato referente nell'omologo regime
dettato dal codice di procedura civile.
Il contenuto precettivo del comma 1 dell'originario art. 58 era,
infatti, pressoche' coincidente con quello dell'art. 345 cod. proc.
civ. nella formulazione assunta per effetto delle modifiche ad esso
apportate dall'art. 52 della legge 26 novembre 1990, n. 353
(Provvedimenti urgenti per il processo civile). La disposizione del
processo tributario ricalcava quella dettata per il processo civile
sia quanto alla proibizione, in linea di principio, di nuove prove in
appello, sia quanto alla previsione di un duplice temperamento a tale
divieto, costituito dall'ammissione tanto della prova non dedotta in
prime cure per causa non imputabile alla parte, quanto di quella
ritenuta dal giudice necessaria ai fini della decisione.
Come confermato dalla relazione illustrativa dello schema di
decreto legislativo sulla disciplina del processo dinanzi agli organi
speciali di giurisdizione in materia tributaria esaminato in
Commissione bicamerale il 16 dicembre 1992, dal coevo modello
civilistico l'art. 58 si discostava per la previsione espressa della
facolta', per le parti, di produrre in appello nuovi documenti a
prescindere dalla ricorrenza di una delle condizioni richieste dal
comma 1 per l'introduzione degli altri mezzi di prova.
L'art. 345 cod. proc. civ., nel testo risultante dalla riforma
introdotta dalla legge n. 353 del 1990, disponeva, infatti, che
«[n]el giudizio d'appello non possono proporsi domande nuove e, se
proposte, debbono essere dichiarate inammissibili d'ufficio. Possono
tuttavia domandarsi gli interessi, i frutti e gli accessori maturati
dopo la sentenza impugnata, nonche' il risarcimento dei danni
sofferti dopo la sentenza stessa. Non possono proporsi nuove
eccezioni, che non siano rilevabili anche d'ufficio. Non sono ammessi
nuovi mezzi di prova, salvo che il collegio non li ritenga
indispensabili ai fini della decisione della causa ovvero che la
parte dimostri di non aver potuto proporli nel giudizio di primo
grado per causa ad essa non imputabile. Puo' sempre deferirsi il
giuramento decisorio».
5.4.2.- La disciplina del processo civile che il legislatore del
1992, nel configurare il giudizio tributario di secondo grado, ha
tenuto presente e' stata, tuttavia, oggetto di due ulteriori
interventi riformatori, i quali hanno riscritto la disposizione del
codice di rito in senso sempre piu' restrittivo, rendendo via via
piu' netto il divario tra i due sistemi.
5.4.2.1.- L'art. 345 cod. proc. civ. e' stato dapprima modificato
dall'art. 46, comma 18, della legge n. 69 del 2009, il quale ha
aggiunto alla regola generale della impossibilita' di assumere nuove
prove in appello l'espresso divieto di produzione di nuovi documenti.
Un'analoga formulazione e' stata di li' a poco adottata per il
processo amministrativo dall'Allegato 1 (Codice del processo
amministrativo) al decreto legislativo 2 luglio 2010, n. 104
(Attuazione dell'articolo 44 della legge 18 giugno 2009, n. 69,
recante delega al governo per il riordino del processo
amministrativo), il cui art. 104, comma 2, dispone che «[n]on sono
ammessi nuovi mezzi di prova e non possono essere prodotti nuovi
documenti, salvo che il collegio li ritenga indispensabili ai fini
della decisione della causa, ovvero che la parte dimostri di non aver
potuto proporli o produrli nel giudizio di primo grado per causa ad
essa non imputabile».
5.4.2.2.- La disciplina delle prove nell'appello civile e' stata,
infine, oggetto di un'ulteriore significativa revisione ad opera
dell'art. 54, comma 1, lettera 0b), del decreto-legge 22 giugno 2012,
n. 83 (Misure urgenti per la crescita del Paese), convertito, con
modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, il quale ha
eliminato la possibilita' di svolgere attivita' istruttoria in
secondo grado in ragione della indispensabilita' del mezzo
probatorio, rendendo ancora piu' marcata la configurazione del
giudizio di appello quale revisio prioris instantiae, piuttosto che
come novum iudicium.
5.4.2.3.- L'ammissibilita' in appello di nuove prove
indispensabili e', invece, rimasta ferma per il rito semplificato di
cognizione e per il cosiddetto "rito Fornero", non essendo stati
modificati ne' l'art. 704-quater cod. proc. civ., ne' l'art. 1, comma
59, della legge 28 giugno 2012, n. 92 (Disposizioni in materia di
riforma del mercato del lavoro in una prospettiva di crescita) - in
seguito abrogati -, nonche' per il rito del lavoro, essendo l'art.
437, secondo comma, cod. proc. civ. rimasto immutato.
6.- Tutto cio' premesso, passando all'esame del merito delle
questioni di legittimita' costituzionale sollevate, va anzitutto
precisato che non risulta persuasiva l'interpretazione della
disciplina in scrutinio prospettata dalla difesa statale - gia'
illustrata nei precedenti punti 4.3. e 4.4. -, in base alla quale, da
un lato, il divieto oggetto di censura non riguarderebbe le
notificazioni dell'atto impugnato e degli atti presupposti e,
dall'altro, tanto l'art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992,
quanto l'art. 4, comma 2, del d.lgs. n. 220 del 2023 si presterebbero
ad una interpretazione conforme idonea a scongiurare le ipotizzate
violazioni costituzionali.
6.1.- Alla stregua dei comuni canoni ermeneutici, letterale e
logico, il tenore dell'art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992
non consente, anzitutto, di escludere le notificazioni dallo spettro
applicativo del divieto in esso sancito.
Nell'elenco riportato nella previsione in scrutinio e', infatti,
possibile distinguere due gruppi omogenei di documenti, al primo dei
quali vanno ascritti sia quelli riconducibili alle nozioni giuridiche
delle «deleghe» e delle «procure», sia quelli ricadenti nella
descrizione concettuale, ad esse funzionalmente affine, degli «altri
atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimita'
della sottoscrizione degli atti». Diversamente da quanto ritenuto
dall'interveniente, infatti, la congiunzione "e" e l'aggettivo
"altri" connettono logicamente il terzo elemento ai primi due, alla
stregua di una clausola di chiusura che completa il primo ambito di
operativita' del divieto e, al contempo, lo distingue dal secondo,
che, invece, comprende le notificazioni tanto del provvedimento
impugnato quanto degli atti presupposti.
6.2.- Deve, inoltre, rilevarsi che, contrariamente a quanto
sostenuto dalla difesa statale, la configurazione del nuovo art. 58
del d.lgs. n. 546 del 1992 offre una assoluta resistenza ad una
lettura che, in chiave costituzionale, predichi la soggezione delle
ipotesi contemplate nel comma 3 alla regola generale espressa dal
comma 1.
6.2.1.- L'art. 58 riformato detta, infatti, una disciplina
composita, articolata in una norma proibitiva generale, codificata
nel comma 1, che sancisce un divieto di nova istruttori in appello
avente portata relativa, che, cioe', soffre una duplice eccezione nel
caso in cui nuovo materiale probatorio, documentale e non, risulti
indispensabile ai fini della decisione o la parte interessata
dimostri di non averlo potuto introdurre in primo grado per causa ad
essa non imputabile; e da una norma proibitiva speciale - contenente,
cioe', un divieto di produzione in appello di alcuni specifici
documenti - formulata in termini di assolutezza, come reso evidente
dall'incipit dell'enunciato normativo («[n]on e' mai consentito»).
L'espressa indicazione delle ipotesi escluse dall'ambito
applicativo della regola generale e la perentorieta' del tenore
letterale del divieto precludono una esegesi che faccia ricadere
anche i documenti elencati al comma 3 nel divieto probatorio
temperato di cui al comma 1.
6.3.- Ad analoghe conclusioni deve pervenirsi con riguardo alla
disciplina transitoria.
L'inequivoca formulazione letterale dell'art. 4, comma 2, del
d.lgs. n. 220 del 2023 - il quale, in modo espresso, fa ricadere
sotto lo ius superveniens i giudizi di appello incardinati dal giorno
successivo all'entrata in vigore dell'innovazione normativa - non si
presta all'interpretazione conforme proposta dall'interveniente al
fine di escludere le lesioni denunciate.
7.- Cio' posto, la questione di legittimita' costituzionale
dell'art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, sollevata dalla
CGT Campania in riferimento agli artt. 3, primo comma, 24, secondo
comma, e 111, secondo comma, Cost. e' fondata nella parte in cui
vieta il deposito delle deleghe, delle procure e degli altri atti di
conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimita' della
sottoscrizione degli atti.
7.1.- Questa Corte e' consapevole che la scelta legislativa di
introdurre limiti piu' o meno stringenti all'ingresso di nuovo
materiale cognitivo nel giudizio di secondo grado involge opzioni
assiologiche sulle finalita' del processo di significativa
complessita', come dimostrano le oscillazioni che hanno
caratterizzato l'evoluzione legislativa dei nova nell'appello civile,
di cui il recente intervento riformatore sull'omologo istituto del
processo tributario ha certamente tenuto conto. Il legislatore e',
infatti, chiamato a compiere una ponderazione tra le istanze di
celerita' e di certezza che informano il sistema delle preclusioni e
l'esigenza di un accertamento giudiziale che sia il piu' aderente
possibile alla verita' materiale.
Ed e' evidente che, con l'introduzione del divieto ex art. 58,
comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, il legislatore abbia inteso
accordare priorita' all'esigenza di arginare la dilatazione dei tempi
di definizione del giudizio tributario.
Gli stessi lavori preparatori confermano che il divieto e' volto
a circoscrivere ulteriormente, rispetto a quanto gia' previsto al
comma 1 dello stesso art. 58, lo spazio per un'appendice istruttoria
in appello, in linea con gli obiettivi di riduzione del contenzioso
tributario indicati dalla legge delega n. 111 del 2023 e dal PNRR.
Il divieto concerne, infatti, due tipologie di documenti - quelli
comprovanti, rispettivamente, il conferimento del potere
rappresentativo sostanziale e processuale e la notificazione
dell'atto impugnato e di quelli ad esso presupposto - la cui mancata
acquisizione in prime cure e' all'origine di un vasto contenzioso,
nell'ambito del quale, nel vigore del precedente testo dell'art. 58,
la Corte di cassazione aveva confermato la producibilita' in appello
di entrambe le tipologie di prove documentali in questione (ex aliis,
Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 17 luglio 2019,
n. 19190; ordinanze 16 dicembre 2024, n. 32657 e 26 maggio 2021, n.
14567).
7.2.- Per quanto riguarda, pero', le deleghe, le procure e gli
altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della
legittimita' della sottoscrizione degli atti, la esclusione degli
stessi dalla regola - prevista per la generalita' delle prove - della
deducibilita' in appello nei casi in cui il giudice ne ritenga
indispensabile l'acquisizione o ne sia stata impossibile la deduzione
in primo grado per causa non imputabile alla parte esibisce una
manifesta irragionevolezza, cosi' travalicando il limite
all'esercizio della pur ampia discrezionalita' riconosciuta al
legislatore nella configurazione degli istituti processuali (ex
multis, sentenze n. 189 e n. 96 del 2024, n. 67 del 2023).
7.3.- L'ampiezza semantica dei termini «deleghe» e «procure»,
confermata dalla clausola di chiusura concernente gli «altri atti di
conferimento di potere», induce ad includere nel perimetro del
divieto ex art. 58, comma 3, non solo le deleghe con cui viene
attribuito il potere di firma degli atti impositivi e, piu' in
generale, gli atti di conferimento della rappresentanza sul piano
sostanziale, ma anche gli atti costituenti il presupposto della
rappresentanza processuale e quelli di designazione del difensore
abilitato all'assistenza tecnica in giudizio.
7.3.1.- Il concetto di delega evoca, anzitutto, l'atto di
conferimento della legittimazione sostitutiva indicato da diverse
disposizioni come requisito di validita' dell'accertamento
tributario. Emblematico, al riguardo, e' l'art. 42 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni
comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), il
quale richiede, a pena di nullita' dell'avviso di accertamento, la
sottoscrizione del capo dell'ufficio, ovvero del direttore
provinciale, o del funzionario della carriera direttiva da lui
delegato (Corte di cassazione, sezione quinta civile, ordinanza 31
ottobre 2018, n. 27871), con previsione estesa da specifiche
disposizioni normative a diversi altri tributi.
7.3.2.- I termini «deleghe» e «procure», rimandano, altresi',
agli atti di attribuzione della rappresentanza processuale incidenti
sulla capacita' di stare in giudizio di cui all'art. 11 del d.lgs. n.
546 del 1992 e, quindi, da un lato, agli atti con cui i dirigenti
degli uffici che, ai sensi dei commi 2, 3 e 3-ter della stessa
disposizione, possono stare in giudizio anche direttamente,
trasferiscono ad altro funzionario il potere di rappresentanza
processuale ovvero il solo potere di firma degli atti processuali (ex
aliis, Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 14
ottobre 2015, n. 20628); dall'altro lato alle procure, generali o
speciali, con cui le altre parti, a mente del comma 1 della medesima
disposizione, possono designare un rappresentante processuale.
Ancora, le deleghe e le procure richiamano il conferimento del
potere di assistenza tecnica in giudizio ai soggetti abilitati ai
sensi dell'art. 12, comma 3, del medesimo decreto legislativo.
7.3.2.1.- Pur tuttavia, nell'accezione indicata nel punto
precedente, gli atti in questione non costituiscono temi di prova
soggetti alle ordinarie preclusioni istruttorie, in quanto non
attengono al merito della causa, ma alla legittimazione processuale o
alla rappresentanza tecnica e, quindi, alla regolare costituzione del
rapporto processuale. Esse non sono, pertanto, soggette al giudizio
di indispensabilita' supposto dall'art. 58, comma 1, del d.lgs. n.
546 del 1992, ne' ricadono nello speciale divieto di cui al comma 3
di tale disposizione.
7.4.- Cio' precisato, va rilevato che, con la riforma di cui al
d.lgs. n. 220 del 2023, il legislatore ha optato per un modello di
gravame ad istruttoria chiusa, temperato dal riconoscimento della
facolta', per le parti, di introdurre in secondo grado prove nuove
indispensabili ai fini della decisione o incolpevolmente non dedotte
in primo grado.
A fronte di una configurazione siffatta, la deroga alla regola
della limitata acquisibilita' di nova istruttori introdotta per le
deleghe, le procure e gli altri atti di conferimento di potere
risulta priva di una ragionevole ratio distinguendi.
La sottrazione di tali documenti al regime generale, pur
perseguendo la finalita' deflattiva di limitare ulteriormente il
materiale cognitivo acquisibile in appello, non trova appiglio nelle
caratteristiche oggettive - strutturali, effettuali e funzionali -
degli atti esclusi, non essendo rinvenibile in essi un elemento
differenziale sul quale il legislatore, nell'esercizio della sua
discrezionalita', possa costruire una disciplina diversificata.
All'opposto, le deleghe, le procure e gli altri atti di
conferimento di potere non solo appartengono al piu' ampio genus
delle prove documentali, che l'art. 58, comma 1, sottopone alla
regola generale della producibilita', al ricorrere dei requisiti
prescritti, in secondo grado, ma - a differenza delle notificazioni
dell'atto impugnato e di quelli presupposti, di cui si dira' meglio
piu' avanti - non presentano tratti differenziali idonei ad incidere
sul meccanismo di acquisizione di nova istruttori in appello.
7.4.1.- La manifesta irragionevolezza del frammento normativo in
esame viene ancor piu' chiaramente in luce ove si consideri che il
divieto assoluto di produzione dei documenti con i quali si fornisce
la prova della legittimazione sostanziale o processuale altera la
parita' delle armi, in quanto sottrae una facolta' difensiva alla
parte che, in base al thema decidendum, sia chiamata a fornirne
dimostrazione in giudizio.
7.5.- Deve, ancora, evidenziarsi che la disposizione in
scrutinio, la' dove inibisce il deposito in appello delle deleghe,
delle procure e degli altri atti di conferimento di potere pur quando
ne sia stata incolpevolmente impossibile la produzione in primo
grado, comporta un'ingiustificabile compressione del diritto alla
prova (sentenze n. 41 del 2024 e n. 275 del 1990), quale nucleo
essenziale del diritto di difesa ex art. 24 Cost. (sentenze n. 205
del 1997 e n. 248 del 1974) e del contraddittorio.
7.5.1.- Occorre, infatti, considerare che il processo di appello
costituisce la prima e unica occasione per dedurre i mezzi di prova
che non siano stati introdotti in primo grado per causa non
imputabile alla parte.
La regola della deducibilita' in secondo grado costituisce, in
questo caso, una declinazione dell'istituto della rimessione in
termini previsto dall'art. 153 cod. proc. civ. - applicabile anche
nel processo tributario (ex aliis, Corte di cassazione, sezione
quinta civile, sentenza 17 giugno 2015, n. 12544) -, il quale,
essendo posto a presidio delle garanzie costituzionali difensive e
del giusto processo (Corte di cassazione, sezione prima civile,
ordinanza 15 luglio 2024, n. 19395), rappresenta un essenziale
rimedio per eliminare, in via successiva, le conseguenze
pregiudizievoli dell'inattivita' processuale incolpevole.
Ne', in relazione alla specifica ipotesi in esame, le conseguenze
sfavorevoli derivanti dal divieto ex art. 58, comma 3, del d.lgs. n.
546 del 1992 possono ritenersi adeguatamente bilanciate
dall'interesse all'accelerazione dei tempi di definizione del
giudizio.
La finalita' acceleratoria e deflattiva e', infatti, realizzata
sopprimendo il diritto alla prova nei casi in cui il giudizio di
appello rappresenta l'unica occasione per il suo esercizio, essendone
stata la deduzione in prime cure impossibile a causa di un fatto
ostativo esterno alla sfera volitiva e di controllo della parte.
7.6.- Alla luce di quanto fin qui esposto, deve essere dichiarata
l'illegittimita' costituzionale dell'art. 58, comma 3, del d.lgs. n.
546 del 1992, come introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del
d.lgs. n. 220 del 2023, limitatamente alle parole «delle deleghe,
delle procure e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti
ai fini della legittimita' della sottoscrizione degli atti,».
7.7.- Rispetto al frammento normativo investito dalla
dichiarazione di illegittimita' costituzionale tutte le altre censure
sono assorbite.
8.- Per quanto concerne, invece, il divieto di produzione in
appello delle «notifiche dell'atto impugnato ovvero degli atti che ne
costituiscono presupposto di legittimita' che possono essere prodotti
in primo grado anche ai sensi dell'articolo 14 comma 6-bis», pure
sancito dall'art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, nessuna
delle censure formulate dalle Corti rimettenti puo' trovare
accoglimento.
8.1.- Priorita' logica deve essere accordata alla doglianza di
eccesso di delega formulata dalla CGT Lombardia, la quale, come gia'
detto, e' da ritenersi riferibile al parametro di cui all'art. 76
Cost., non formalmente evocato, ma implicitamente sotteso dalle
argomentazioni sviluppate dalla rimettente.
8.1.1- Come chiarito dalla giurisprudenza di questa Corte, la
previsione di cui all'art. 76 Cost. non osta all'emanazione, da parte
del legislatore delegato, di norme che rappresentino un coerente
sviluppo e un completamento delle scelte espresse dal legislatore
delegante, dovendosi escludere che la funzione del primo sia limitata
ad una mera scansione linguistica di previsioni stabilite dal
secondo.
Il sindacato costituzionale sulla delega legislativa deve,
pertanto, svolgersi attraverso un confronto tra gli esiti di due
processi ermeneutici paralleli, riguardanti, da un lato, le
disposizioni che determinano l'oggetto, i principi e i criteri
direttivi indicati dalla legge di delegazione e, dall'altro, le
disposizioni stabilite dal legislatore delegato, da interpretarsi nel
significato compatibile con i principi e i criteri direttivi della
delega. Tale affermazione, se porta a ritenere del tutto fisiologica
quell'attivita' normativa di completamento e sviluppo delle scelte
del delegante, circoscrive, d'altra parte, il vizio in discorso ai
casi di dilatazione dell'oggetto indicato dalla legge di delega, fino
all'estremo di ricomprendere in esso materie che ne erano escluse (ex
aliis, sentenze n. 129 del 2024 e n. 96 del 2020).
8.1.2.- Nel caso di specie, considerata l'ampiezza del criterio
fissato dall'art. 19, comma 1, lettera d), della legge delega n. 111
del 2023, secondo il quale il Governo, nella revisione della
disciplina del contenzioso tributario, avrebbe dovuto «rafforzare il
divieto di produrre nuovi documenti nei gradi processuali successivi
al primo», non puo' ritenersi che il legislatore delegato, nel
prevedere, accanto ad un generale divieto di nova temperato,
l'ulteriore e piu' stringente norma proibitiva di cui al censurato
art. 58, comma 3, si sia discostato dalla ratio della legge delega.
8.2.- Non contrasta, inoltre, con il principio di ragionevolezza
di cui all'art. 3, primo comma, Cost. ne' lede il diritto alla prova
ex art. 24, secondo comma, Cost. e al contraddittorio ex art. 111,
secondo comma, Cost. la scelta, alla base della previsione in
scrutinio, di proibire il deposito delle notificazioni anche quando
risultino indispensabili ai fini della decisione.
8.2.1.- In proposito, e' utile ricordare che, secondo la
giurisprudenza di legittimita', e' indispensabile la prova idonea ad
eliminare ogni possibile incertezza circa la ricostruzione fattuale
accolta dalla pronuncia gravata, smentendola o confermandola, senza
lasciare margini di dubbio, oppure quella in grado di provare quanto
rimasto non dimostrato o non sufficientemente dimostrato, a
prescindere dal rilievo che la parte interessata fosse incorsa, per
propria negligenza o per altra causa, nelle preclusioni istruttorie
del primo grado (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza
4 maggio 2017, n. 10790).
8.2.2.- La facolta' di dedurre in appello una prova nuova, ma
indispensabile costituisce, dunque, uno strumento di contemperamento
tra il regime delle preclusioni istruttorie - il quale «non e' un
carattere tanto coessenziale al sistema da non ammettere alternative,
essendo soltanto una tecnica elaborata per assicurare rispetto del
contraddittorio, parita' delle parti nel processo e sua ragionevole
durata» (ancora Cass., sez. un. civ., n. 10790 del 2017) - e
l'esigenza che l'accertamento giudiziale sia aderente alla realta'
dei fatti.
La predisposizione di una disciplina che, al fine di favorire la
ricerca della verita' materiale, accordi alle parti la possibilita'
di integrare in appello le carenze probatorie emerse all'esito del
giudizio di primo grado non costituisce, dunque, una garanzia
indefettibile del giusto processo, ma, piuttosto, un'attenuazione del
rigore delle preclusioni istruttorie in appello, che il legislatore
puo', o meno, accordare «sulla base di una scelta discrezionale, come
tale insindacabile» (sentenza n. 199 del 2017) e calibrare secondo le
caratteristiche e le esigenze del tipo di processo.
E', infatti, significativo che nel processo civile, all'esito di
una travagliata evoluzione legislativa, tale facolta' sia stata
espunta dalla disciplina dell'appello.
Cio' che, invece, in ossequio ai principi consacrati negli artt.
24 e 111 Cost., deve essere necessariamente assicurato e' un sistema
processuale che garantisca alle parti l'esercizio del diritto alla
prova in almeno uno dei gradi di giudizio.
8.2.3.- Cio' premesso, diversamente da quanto ritenuto dalle
Corti rimettenti, rispetto alle notificazioni dell'atto impugnato e
di quelli presupposti, la deroga in scrutinio appare sorretta da una
adeguata ragione giustificativa.
I documenti in esame - a differenza delle notifiche degli atti
processuali che, essendo volte a documentare la regolarita'
dell'instaurazione e dello svolgimento del processo, sfuggono al
divieto probatorio in scrutinio - forniscono la prova di una
condizione di validita' o di efficacia dell'esercizio della funzione
impositiva, e per tale ragione la produzione degli stessi nei giudizi
in cui tale profilo risulti controverso esaurisce l'attivita'
istruttoria.
Infatti, la notificazione, da un lato, e' condizione di efficacia
degli atti impositivi, in quanto, stante il loro carattere
recettizio, consente ad essi la produzione degli effetti, senza
tuttavia incidere sulla loro validita' (Corte di cassazione, sezione
quinta civile, ordinanza 24 agosto 2018, n. 21071); dall'altro lato,
integra un requisito di validita' dell'atto consequenziale, posto
che, secondo una consolidata giurisprudenza di legittimita',
l'omissione della notifica di un atto presupposto costituisce un
vizio procedurale che comporta la nullita' dell'atto consequenziale
notificato (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 4
marzo 2008, n. 5791; sezione quinta civile, ordinanza 18 gennaio
2018, n. 1144).
Va, inoltre, considerato che, come chiarito dalle pronunce ora
richiamate, in quest'ultimo caso la nullita' puo' essere fatta valere
dal contribuente mediante la scelta, consentita dall'art. 19, comma
3, del d.lgs. n. 546 del 1992 di impugnare solo l'atto consequenziale
notificatogli, facendo valere il vizio derivante dall'omessa notifica
dell'atto presupposto, o di impugnare cumulativamente anche quello
presupposto (nell'ordine, cartella di pagamento, avviso di
accertamento o avviso di liquidazione) non notificato, facendo valere
i vizi che inficiano quest'ultimo, per contestare radicalmente la
pretesa tributaria.
La Corte di cassazione ha anche evidenziato che se, in
quest'ultimo caso, il giudizio verte sull'esistenza, o meno, della
pretesa tributaria, nel primo il giudice e' chiamato a verificare
esclusivamente la sussistenza, o meno, del difetto di notifica, al
fine di pronunciarsi sulla nullita' dell'atto consequenziale (con
eventuale estinzione della pretesa tributaria a seconda se i termini
di decadenza siano o meno decorsi) (Cass., sez. un. civ., n. 5791 del
2008).
Da cio' deriva che, in tale ultima evenienza, la dimostrazione, o
meno, della notificazione contestata definisce il giudizio.
8.2.4.- Ed e' in ragione di tale attitudine dimostrativa che,
rispetto alle notificazioni, il legislatore ha ritenuto superflua,
perche' inutilmente dilatoria, l'operativita' del modello temperato
di cui all'art. 58, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992.
Si e' voluto, in questo modo, evitare che nelle controversie in
cui si faccia questione della esistenza o della validita' delle
notifiche il giudizio di appello venga instaurato al solo fine di
effettuare un deposito documentale che, pur essendo da solo
sufficiente per la definizione del giudizio, sia stato omesso in
prime cure.
8.3.- Il divieto di produzione delle notifiche in appello si
sottrae alle censure di irragionevolezza e di violazione degli artt.
24 e 111, secondo comma, Cost., anche la' dove non esclude dal
proprio ambito di applicazione l'ipotesi in cui la parte dimostri di
non aver potuto depositare il documento nel giudizio di primo grado
per causa ad essa non imputabile.
8.3.1.- Giova, anzitutto, ricordare che nella disciplina generale
dei nova istruttori in appello la causa non imputabile coincide con
un fatto estraneo alla sfera di controllo della parte che rende
impossibile la tempestiva deduzione della prova in prime cure. In
tale nozione rientra anche il caso di ignoranza incolpevole della
esistenza della prova o quello in cui la stessa prova sia venuta ad
esistenza in un momento successivo al maturare delle preclusioni
istruttorie del giudizio di primo grado.
Va anche rammentato che nelle suddette evenienze, ai fini della
restituzione in termini, la valutazione dell'imputabilita'
dell'impedimento deve effettuarsi con riferimento allo sforzo di
diligenza richiesto nel caso concreto (Corte di cassazione, sezione
terza civile, ordinanza 25 novembre 2024, n. 30324).
8.3.2.- Rispetto alla notificazione degli atti tributari non e'
configurabile, sul piano logico, ne' l'ipotesi in cui il documento
venga ad esistenza successivamente allo spirare dei termini per le
deduzioni istruttorie del giudizio di primo grado in cui sia in
contestazione l'atto notificato, ne' quella in cui l'amministrazione
venga a conoscenza della sua esistenza solo dopo che sia maturata
detta preclusione.
Cio' in quanto l'atto tributario produce i suoi effetti tipici
per mezzo della notificazione, sicche' o la notifica esiste - e
quindi deve essere necessariamente conosciuta dall'amministrazione,
sulla quale grava un dovere qualificato di documentazione del
procedimento notificatorio e di conservazione e custodia dei relativi
atti - prima che la pretesa impositiva venga azionata, oppure la
stessa pretesa e' da ritenersi inefficace ab origine e quindi non
puo' essere fatta valere.
8.3.3.- Inoltre, laddove le contestazioni cadano sulla notifica
di un atto presupposto emesso da un soggetto diverso da quello che ha
adottato l'atto impugnato, il comma 6-bis dell'art. 14 del d.lgs. n.
546 del 1992, parimenti introdotto dal d.lgs. n. 220 del 2023, impone
che il ricorso introduttivo sia sempre proposto nei riguardi di
entrambi i soggetti, al fine di consentire che la produzione della
notifica avvenga direttamente ad opera dell'ente che ha provveduto
alla sua esecuzione.
Diverso e', invece, il caso in cui l'impossibilita' di produrre
in primo grado la documentazione attestante la notificazione
dell'atto impugnato derivi dalla sua distruzione o perdita per fatto
estraneo alla sfera di controllo dell'amministrazione, venendo, in
tale evenienza, in considerazione la diversa facolta', da esercitarsi
pur sempre entro i termini per le deduzioni istruttorie del giudizio
di primo grado, di ricostruire il documento smarrito o distrutto
attraverso altri mezzi di prova, come ad esempio la testimonianza
scritta ex art. 257-bis cod. proc. civ., estesa anche al processo
tributario dall'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, come
sostituito dall'art. 4, comma 1, lettera c), della legge 31 agosto
2022 n. 130 (Disposizioni in materia di giustizia e di processo
tributari): cio' in applicazione del principio generale desumibile
dall'art. 2724 cod. civ., la cui estensione al diritto tributario e'
stata confermata dalla stessa giurisprudenza di legittimita' (Corte
di cassazione, sezione sesta civile, ordinanza 16 novembre 2016, n.
23331).
8.3.4.- E' evidente come la restrizione operata dall'art. 58,
comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 sia diretta a evitare che il
giudizio di primo grado venga inutilmente instaurato in difetto di
una regolare notifica, nonche' ad arginare le distorsioni processuali
indotte dalla «grave vulnerabilita' ed inefficienza, anche con
riferimento al sistema delle notifiche, che ancora affligge il
sistema italiano della riscossione» (sentenza n. 190 del 2023).
Non puo', infatti non ricordarsi come le gravi inefficienze del
sistema della riscossione abbiano dato origine «"[al]l'enorme
proliferazione, negli ultimi anni, di controversie strumentali di
impugnazione degli estratti di ruolo radicate dai debitori iscritti a
ruolo" con "un aumento esponenziale delle cause [...] innanzi alle
Commissioni Tributarie, ai Giudici di Pace e, piu' in generale, alla
Magistratura ordinaria per far valere, spesso pretestuosamente, ogni
sorta d'eccezione avverso cartelle notificate anche molti anni prima,
senza che l'Agente della riscossione si fosse attivato in alcun modo
per il recupero delle pretese ad esse sottese, e perfino nei casi in
cui vi avesse rinunciato, anche nell'esercizio dell'autotutela"
(relazione finale della Commissione interministeriale per la riforma
della giustizia tributaria del 30 giugno 2021)» (ancora, sentenza n.
190 del 2023).
8.4.- Sempre con riferimento al divieto di produzione in appello
delle notificazioni, non e' fondata neppure la censura di violazione
del principio di eguaglianza e di parita' delle armi, posto che, come
gia' evidenziato, il regime diversificato introdotto per gli atti in
questione risulta non manifestamente irragionevole.
8.5.- Parimenti non fondata e' la censura con la quale si lamenta
che la disposizione in scrutinio impedirebbe al giudice di pervenire
ad una decisione giusta attraverso la ricerca della verita'
materiale, in contrasto con gli artt. 102, primo comma, e 111, primo
comma, Cost.
L'aderenza della ricostruzione processuale dei fatti alla verita'
materiale non e' oggetto di specifica protezione costituzionale,
essendo piuttosto le garanzie del giusto processo espressamente
sancite dall'art. 111 Cost. a coadiuvare il giudice nell'accertamento
della verita' conducendolo ad una decisione giusta.
8.6.- Deve, infine, escludersi la denunciata ingerenza del
legislatore nel potere giurisdizionale di valutazione della prova.
Anzitutto, l'apprezzamento della indispensabilita' non concerne
l'attitudine dimostrativa della prova, quanto, piuttosto, la sua
idoneita' ad eliminare ogni possibile incertezza in ordine ad una
ricostruzione fattuale gia' effettuata dal giudice di prime cure
(Cass., sez. un. civ., n. 10790 del 2017).
In ogni caso, l'ordinamento processuale ammette la possibilita'
che il potere giudiziale di valutazione della prova subisca
limitazioni imposte dalla legge, come e' reso evidente dal principio
generale espresso dall'art. 116 cod. proc. civ., secondo il quale il
giudice deve valutare le prove secondo il suo prudente apprezzamento,
salvo che la legge disponga altrimenti.
9.- Venendo alle questioni di legittimita' costituzionale
sollevate dalla CGT Lombardia in riferimento all'art. 4, comma 2, del
d.lgs. n. 220 del 2023, sono fondate le censure ex artt. 3 e 111
Cost., con cui si prospetta, da un lato, la «palese ed ingiustificata
violazione» del principio del giusto processo «sotto il profilo della
prevedibilita' delle regole processuali dell'intero percorso di
tutela» e, dall'altro, il pregiudizio recato alla scelta difensiva
delle parti dei processi gia' instaurati in primo grado al momento
dell'entrata in vigore della novella processuale.
9.1.- Questa Corte ha affermato che ampia e' la discrezionalita'
del legislatore nell'operare le scelte piu' opportune per
disciplinare la successione di leggi processuali nel tempo (ordinanze
n. 382 e n. 213 del 2005).
Il regime transitorio e', infatti, «volto ad assicurare il
passaggio da una disciplina ad un'altra secondo tempi e scale di
priorita' che rientrano nel senso politico della discrezionalita'
legislativa, si' che ben puo' essere mantenuta in vita solo una parte
ovvero la totalita' delle norme abrogate in riferimento a situazioni
pendenti, e variamente stabilita la sorte dei processi in corso»
(sentenza n. 400 del 1996).
In relazione alle disposizioni intertemporali, questa Corte ha
peraltro precisato che vige «il principio generale il quale esige che
il passaggio da un previgente ad un nuovo regime processuale non sia
regolato da norme manifestamente irragionevoli e lesive
dell'affidamento nella tutela delle posizioni legittimamente
acquisite» (sentenza n. 309 del 2008).
Il principio della tutela dell'affidamento come «ricaduta e
declinazione "soggettiva"» della certezza del diritto, la quale, a
propria volta, integra un «elemento fondamentale e indispensabile
dello Stato di diritto», e' connaturato sia all'ordinamento
nazionale, sia al sistema giuridico sovranazionale (sentenze n. 70 e
n. 4 del 2024, n. 210 del 2021).
Tale principio non esclude che il legislatore possa adottare
disposizioni che modificano in senso sfavorevole agli interessati la
disciplina di rapporti giuridici, anche in relazione a diritti
soggettivi perfetti. Cio' puo' avvenire, tuttavia, a condizione «che
tali disposizioni non trasmodino in un regolamento irrazionale,
frustrando, con riguardo a situazioni sostanziali fondate sulle leggi
precedenti, l'affidamento dei cittadini nella sicurezza giuridica»
(sentenza n. 216 del 2023; nello stesso senso, sentenza n. 145 del
2022).
9.2.- Il limite della ragionevolezza risulta, nella specie,
superato.
L'art. 4, comma 2, del d.lgs. n. 220 del 2023 dispone l'immediata
applicazione del nuovo art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992
(segnatamente delle disposizioni «di cui all'articolo 1, comma 1,
letter[a] [...] bb)» del d.lgs. n. 220 del 2023, che hanno riscritto
in senso piu' restrittivo la disciplina dei nova istruttori in
appello dettata dal previgente art. 58) ai processi di primo e
secondo grado e di cassazione incardinati a far data dal giorno
successivo all'entrata in vigore (prevista per il 4 gennaio 2024) del
medesimo d.lgs. n. 220 del 2023.
Cosi' disponendo, tuttavia, la previsione transitoria oblitera la
circostanza che nei processi iniziati in grado di appello dopo tale
data, il cui primo grado sia stato incardinato nel vigore della
precedente disciplina, le parti, confidando sulla facolta', loro
riconosciuta dal previgente art. 58, comma 2, di depositare documenti
anche nell'eventuale processo di gravame, potrebbero averne omesso la
produzione in prime cure.
Infatti, nei casi in cui, al momento dell'entrata in vigore della
novella, i termini per le deduzioni istruttorie ex art. 32 del d.lgs.
n. 546 del 1992 siano gia' spirati, le parti non hanno la
possibilita' di prevenire le conseguenze dei sopravvenuti divieti
probatori - e in special modo di quello assoluto ex art. 58, comma 3
- mediante un tempestivo deposito nel giudizio di primo grado.
In questo modo, lo ius superveniens, sebbene formalmente operi
per il futuro, nella sostanza incide sugli effetti giuridici di
situazioni processuali verificatesi nei giudizi iniziati nel vigore
della precedente normativa e ancora in corso.
Esso, infatti, finisce per riconsiderare, sanzionandola ex post,
la mancata produzione di documenti in primo grado, senza considerare
che la disciplina previgente ne consentiva ampiamente il differimento
in appello, come confermato dalla ricordata giurisprudenza di
legittimita', secondo cui la producibilita' di nuovi documenti nel
giudizio di secondo grado era da escludere per i soli documenti
diretti a dimostrare la fondatezza delle domande e delle eccezioni
precluse dall'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992.
In definitiva, per i processi nei quali, al momento dell'entrata
in vigore della novella, siano gia' decorsi i termini per le
produzioni documentali in primo grado, l'immediata efficacia del
mutamento normativo determina conseguenze non dissimili da quelle
della retroattivita' impropria, in quanto, frustrando l'aspettativa
delle parti che hanno confidato nella possibilita' di esercitare il
loro diritto alla prova anche in appello, lede il legittimo
affidamento, «da considerarsi ricaduta e declinazione "soggettiva"
dell'indispensabile carattere di coerenza di un ordinamento
giuridico, quale manifestazione del valore della certezza del
diritto» (sentenza n. 108 del 2019).
E' pur vero che, con riferimento particolare ai rapporti di
durata, e alle modificazioni peggiorative che su di essi incidono
secondo il meccanismo della cosiddetta retroattivita' impropria,
questa Corte ha piu' volte affermato che il legislatore dispone di
ampia discrezionalita' e puo' anche modificare in senso sfavorevole
la disciplina di quei rapporti, ancorche' l'oggetto sia costituito da
diritti soggettivi perfetti, e comunque a condizione che la
retroattivita' trovi adeguata giustificazione sul piano della
ragionevolezza e non trasmodi in un regolamento irrazionalmente
lesivo del legittimo affidamento dei cittadini (ex plurimis, sentenze
n. 136 del 2022, n. 234 del 2020 e n. 241 del 2019).
Tuttavia, una giustificazione siffatta non si ravvisa nel caso di
specie, non potendo la pur legittima esigenza di dare immediata
attuazione alla disciplina che il legislatore ha ritenuto piu'
adeguata e opportuna, cosi' sostituendola a quella contestualmente
abrogata, prevalere su situazioni giuridiche gia' maturate nel
previgente assetto normativo.
Del resto, in relazione alla previgente disciplina dei nova in
appello dettata dall'art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, l'art. 79,
comma 1, dello stesso decreto legislativo aveva espressamente
previsto che le relative disposizioni «non si applicano ai giudizi
gia' pendenti in grado d'appello davanti alla commissione tributaria
di secondo grado e a quelli iniziati davanti alla commissione
tributaria regionale se il primo grado si e' svolto sotto la
disciplina della legge anteriore».
9.3.- L'art. 4, comma 2, del d.lgs. n. 220 del 2023 deve,
pertanto, essere dichiarato costituzionalmente illegittimo nella
parte in cui prescrive che le disposizioni di cui all'art. 1, comma
1, lettera bb), dello stesso d.lgs. n. 220 del 2023 si applicano ai
giudizi instaurati in secondo grado a decorrere dal giorno successivo
alla sua entrata in vigore, anziche' ai giudizi di appello il cui
primo grado sia instaurato successivamente all'entrata in vigore del
d.lgs. n. 220 del 2023.
9.4.- Le restanti censure riguardanti l'art. 4, comma 2, del
d.lgs. n. 220 del 2023 sono assorbite.
per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
riuniti i giudizi,
1) dichiara l'illegittimita' costituzionale dell'art. 58, comma
3, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul
processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta
nell'art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413), come introdotto
dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del decreto legislativo 30
dicembre 2023, n. 220 (Disposizioni in materia di contenzioso
tributario), limitatamente alle parole «delle deleghe, delle procure
e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della
legittimita' della sottoscrizione degli atti,»;
2) dichiara l'illegittimita' costituzionale dell'art. 4, comma 2,
del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 220 (Disposizioni in
materia di contenzioso tributario), nella parte in cui prescrive che
le disposizioni di cui all'art. 1, comma 1, lettera bb), dello stesso
d.lgs. n. 220 del 2023 si applicano ai giudizi instaurati in secondo
grado a decorrere dal giorno successivo alla sua entrata in vigore,
anziche' ai giudizi di appello il cui primo grado sia instaurato
successivamente all'entrata in vigore del medesimo decreto
legislativo;
3) dichiara non fondate le questioni di legittimita'
costituzionale dell'art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992,
come introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del d.lgs. n. 220
del 2023, nella parte in cui non consente la produzione in appello
delle «notifiche dell'atto impugnato ovvero degli atti che ne
costituiscono presupposto di legittimita' che possono essere prodotti
in primo grado anche ai sensi dell'articolo 14 comma 6-bis»,
sollevate, in riferimento agli artt. 3, primo comma, 24, secondo
comma, 102, primo comma, e 111, primo e secondo comma, della
Costituzione, dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado
della Campania, sezione 16, con l'ordinanza indicata in epigrafe;
4) dichiara non fondate le questioni di legittimita'
costituzionale dell'art. 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992,
come introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera bb), del d.lgs. n. 220
del 2023, nella parte in cui non consente la produzione in appello
delle «notifiche dell'atto impugnato ovvero degli atti che ne
costituiscono presupposto di legittimita' che possono essere prodotti
in primo grado anche ai sensi dell'articolo 14 comma 6-bis»,
sollevate, in riferimento agli artt. 3, primo comma, 24, secondo
comma, 76, 102, primo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost.,
dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia,
sezione 19, con l'ordinanza indicata in epigrafe.
Cosi' deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 30 gennaio 2025.
F.to:
Giovanni AMOROSO, Presidente
Maria Rosaria SAN GIORGIO, Redattrice
Roberto MILANA, Direttore della Cancelleria
Depositata in Cancelleria il 27 marzo 2025
Il Direttore della Cancelleria
F.to: Roberto MILANA